Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налог на добавленную стоимость. Учебное пособие
.pdf
8 Закона N 123-ФЗ установлено, что с 21 октября 2011 года отчуждение или иной переход прав
собственности на племенную продукцию, к которой относятся племенные животные, разрешаются при
постановлением Правительства РФ от 20.12.2014 N 1435.
С 1 октября 2016 года Федеральным законом от 23.06.2016 N 187-ФЗ пп. 5 п. 2 ст. 164 НК РФ
Страсч = Ст: (100 + Ст),
Для ставки НДС 18% расчетная ставка равна:
наличии племенного свидетельства, выдаваемого в соответствии с положениями Закона N 123-ФЗ. До
указанной даты племенная продукция (материал) подлежала обязательной сертификации на соответствие
установленным стандартам, нормам и правилам в области племенного животноводства. Отчуждение или
иной переход прав собственности на племенную продукцию (материал) разрешались при наличии
соответствующего сертификата (свидетельства). Поэтому для подтверждения обоснованности
применения налоговой ставки НДС в размере 10% по операциям реализации племенного скота
налогоплательщики могут представлять племенное свидетельство или сертификат (см.
России от 01.11.2013 N ЕД-4-3/19685@).
С 1 апреля 2015 по 30 сентября 2016 года действовали перечни кодов видов продукции,
облагаемой НДС по налоговой ставке 10%, перечисленные в пп. 5 п. 2 ст. 164 НК РФ, утвержденные
признан утратившим силу. С этой даты реализация и ввоз в РФ племенного скота и птицы (а также яйца,
семени и эмбрионов) не облагается НДС на основании
пп. 35 п. 3 ст. 149 и п. 19 ст. 150 НК РФ.
письмо ФНС
Согласно пп. 6 п. 2 ст. 164 НК РФ по ставке НДС 10% облагается реализация услуг по
внутренним воздушным перевозкам пассажиров и багажа (за исключением услуг, указанных
в пп. 4.1 п. 1 ст. 164 НК РФ) с 1 июля 2015 года по 31 дек абря 2017 года.
С 1 января 2016 года по 31 декабря 2016 года по ставке НДС 10% облагались услуги
по перевозкам пассажиров и багажа железнодорожным транспортом общего пользования в
дальнем сообщении (за исключением услуг, указанных в пп. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ) (пп. 7 п. 2
ст. 164 НК РФ). С 1 января 2017 года по 31 декабря 2029 года эти услуги облагаются НДС по
нулевой ставке (пп. 9.3. п. 1 ст. 164 НК РФ).
9.4 РАСЧЕТНАЯ СТАВКА НДС
В п. 4 ст. 164 НК РФ приведены ситуации, в которых сумма НДС определяется
расчетным методом. Ставка НДС при этом равна процентному отношению налоговой ставки,
предусмотренной п. 2 ст. 164 НК РФ (10%) или п. 3 ст. 164 НК РФ (18%), к налоговой базе,
принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (10/110 или
18/118).
Формула расчетной ставки НДС:
где
Страсч = расчетная ставка НДС;
Ст - числовое значение соответствующей ставки НДС (10 или 18)
18: (100 + 18) х 100% = 15,25%
Для ставки НДС 10% расчетная ставка равна:
10: (100 + 10) х 100% = 9,09%
Сумма НДС определяется расчетным методом (по расчетной ставке) при получении
денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных ст. 162 НК
РФ, то есть при получении сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг) в
виде:
91
- финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет
С 1 января 2016 года значение ставки рефинансирования приравнено к значению ключевой
увеличения доходов, либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Перечень связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) выплат нормами ст. 162
НК РФ не конкретизирован и не ограничен;
- процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары
(работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части,
превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками
рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет
процента;
- полученных страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения
договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые
договорные обязательства предусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг),
реализация которых признается объектом налогообложения (кроме реализуемых по нулевой
ставке).
ставки Банка России (Указание Банка России от 11.12.2015 N 3894-У).
Также НДС определяется расчетным методом при получении оплаты, частичной
оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи
имущественных прав, предусмотренных пунктами 2 - 4 ст. 155 НК РФ. Минфин России в
письме от 06.03.2009 N 03-07-15/39 разъясняет, что при получении предоплаты по договорам
поставки товаров, налогообложение которых осуществляется по ставкам как 10, так и 18
процентов, следует применять расчетную ставку 18/118 (то есть 15,25%), либо выделять
товары в отдельные позиции исходя из сведений, содержащихся в договорах, с указанием
соответствующих ставок НДС.
Расчетная ставка НДС применяется при удержании налога налоговыми агентами в
соответствии с пунктами 1 - 3 ст. 161 НК РФ. При реализации иностранным лицом, не
состоящим на учете в российских налоговых органах, товаров (работ, услуг), местом
реализации которых является территория РФ, НДС исчисляется и уплачивается в российский
бюджет налоговым агентом, приобретающим эти товары (работы, услуги) у иностранного
лица. При этом налоговая база - это сумма дохода от реализации этих услуг с учетом НДС, а
сумма налога определяется расчетным путем. Если суммы НДС не учтены в цене контракта с
иностранцем, то, по мнению контролирующих органов, она должна уплачиваться за счет
средств налогового агента (см. письма Минфина России от 21.03.2007 N 03-07-08/50, от
08.09.2011 N 03-07-08/276). Ставка налога в указанном случае будет составлять 18% к
определенной договором стоимости (см. письмо УМНС России по г. Москве от 29.08.2003
N 24-11/47429).
Кроме того, п. 3 ст. 161 НК РФ установлен особый порядок исчисления НДС при
реализации на территории РФ услуг по предоставлению в аренду федерального имущества,
имущества субъектов РФ и муниципального имущества органами государственной власти и
управления или органами местного самоуправления, согласно которому исчислять и
уплачивать в бюджет соответствующую сумму НДС обязаны арендаторы такого имущества,
являющиеся налоговыми агентами. Налоговый агент НДС в таких ситуациях вычисляет от
суммы арендной платы по расчетной ставке 18/118.
Расчетная ставка применяется при реализации имущества, приобретенного на стороне
и учитываемого с налогом в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ. Согласно п. 3 ст. 154 НК РФ
при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с НДС, налоговая база
определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом
92
положений ст. 105.3 НК РФ, с учетом НДС, акцизов (для подакцизных товаров), и
НДС = НБ x Ст,
Ст - соответствующая ставка НДС (в процентах)
стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок). Иными
словами, при реализации такого имущества НДС вычисляется с межценовой разницы по
расчетной ставке. См. также письмо Минфина России от 23.04.2010 N 03-07-11/140.
По такому же принципу расчетным методом налог определяется при реализации
сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с п. 4 ст. 154
НК РФ. Перечень сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки утвержден
постановлением Правительства РФ от 16.05.2001 N 383. Согласно разъяснениям (см.
например, письма Минфина России от 26.01.2005 N 03-04-04/01, МНС РФ от 27.06.2001
N ВГ-6-03/493) п. 4 ст. 154 НК РФ применяется только при перепродаже сельхозпродукции и
продуктов ее переработки, поименованных в указанном перечне.
По расчетной ставке НДС исчисляется при реализации автомобилей в соответствии с
п. 5.1 ст. 154 НК РФ (приобретенных у физических лиц (не являющихся
налогоплательщиками НДС) для перепродажи).
Кроме того, расчетная ставка НДС используется при передаче имущественных прав в
соответствии с пунктами 2 - 4 ст. 155 НК РФ, когда налоговая база определяется как разница
между доходами от реализации и расходами на приобретение указанных имущественных
прав (см. письма Минфина России от 02.03.2012 N 03-07-11/58, 01.02.2012 N 03-07-11/26, от
09.04.2009 N 03-07-05/13, от 12.01.2009 N 03-07-11/1, ФНС от 08.02.2011 N КЕ-4-3/1907@).
10. ПОРЯДОК ИСЧИСЛЕНИЯ НДС
При совершении операций, облагаемых НДС, налогоплательщик исчисляют сумму
НДС в порядке, установленном ст. 166 НК РФ.
При определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК РФ
сумма НДС исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой
базы. При раздельном учете сумма налога определятся как сумма налога, полученная в
результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым
ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз (п. 1 ст. 166 НК РФ). Порядок
ведения раздельного учета при наличии реализации, облагаемой по различным налоговым
ставкам, законодательством не установлен, поэтому налогоплательщик может разработать
его самостоятельно.
Согласно четвертому абзацу п. 1 ст. 153 НК РФ при применении
налогоплательщиками при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных
нужд) товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется
отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. При
применении одинаковых ставок налога налоговая база определяется суммарно по всем видам
операций, облагаемых по этой ставке.
Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой
сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с
порядком, установленным п. 1 ст. 166 НК РФ (п. 2 ст. 166 НК РФ).
В ст. 164 НК РФ установлены следующие налоговые ставки: 0%, 10%, 18%, в ряде
случаев налог рассчитывается исходя из расчетной ставки 10/110 или 18/118.
Если налогоплательщик осуществляет операции, облагаемые НДС только по одной
ставке (10, 18 или расчетная), то сумма налога определяется по формуле:
где
НДС - сумма налога на добавленную стоимость;
НБ - налоговая база по НДС, облагаемая по соответствующей ставке;
93
Если налогоплательщик НДС осуществляет операции, облагаемые по разным ставкам,
НДС = НБ10 x 10% + НБ18 x 18% + НБ10/110 x (10%: 110%) + НБ18/118 x (18%:
то сумма налога определяется им по формуле:
118%),
где
НДС - общая сумма налога на добавленную стоимость;
НБ10 - налоговая база, облагаемая по ставке 10%;
НБ18 - налоговая база, облагаемая по ставке 18%;
НБ10/110 - налоговая база, облагаемая по расчетной ставке 10/110;
НБ18/118 - налоговая база, облагаемая по расчетной ставке 18/118
При исчислении общей суммы налога необходимо учитывать, что (п. 4 ст. 166 НК
РФ):
- общая сумма НДС исчисляется по итогам налогового периода (квартала);
- общая сумма налога определяется только по тем операциям, момент определения
налоговой базы по которым относится к данному налоговому периоду;
- общая сумма налога исчисляется в отношении операций, предусмотренных пп.пп. 1
- 3 п. 1 ст. 146 НК РФ;
- общая сумма налога определяется налогоплательщиком с учетом всех изменений,
увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в данном налоговом периоде.
Исключение из данного правила - увеличение стоимости отгруженных товаров
(выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав. В этом случае
налогоплательщик-продавец должен учесть изменения стоимости при определении
налоговой базы за период отгрузки (п. 10 ст. 154 НК РФ).
10.1 ИСЧИСЛЕНИЕ НДС НАЛОГОВЫМИ АГЕНТАМИ, А ТАКЖЕ ПРИ
ВВОЗЕ ТОВАРОВ В РФ И ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ, ОБЛАГАЕМОЙ ПО
НУЛЕВОЙ СТАВКЕ
При совершении операций, облагаемых НДС, налогоплательщик исчисляют сумму
НДС в порядке, установленном ст. 166 НК РФ. Для некоторых операций в этой статье
установлен специальный порядок определения суммы налога.
Так, налогоплательщики - иностранные организации, которые не состоят на учете в
налоговых органах в качестве плательщиков НДС, самостоятельно не исчисляют сумму
налога. В данном случае налог исчисляется налоговыми агентами. Сумма налога
определяется ими отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на
территории РФ в соответствии с общим порядком, установленным п. 1 ст. 166 НК РФ.
В соответствии с первым абзацем п. 5 ст. 166 НК РФ при ввозе товаров на
территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, общая сумма НДС
исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы,
исчисленной в соответствии со ст. 160 НК РФ в виде суммы:
- таможенной стоимости этих товаров;
- подлежащей уплате таможенной пошлины;
- подлежащих уплате акцизов (по подакцизным товарам).
Согласно п. 3 ст. 160 НК РФ налоговая база определяется отдельно по каждой группе
товаров одного наименования, вида и марки, ввозимой на территорию РФ и иные
территории, находящиеся под ее юрисдикцией. При ввозе товаров в РФ применяются
налоговые ставки 10% и 18% (п. 5 ст. 164 НК РФ).
Общая сумма НДС, подлежащая к уплате при ввозе товаров, определяется по
формуле:
94
НДС
ВВОЗ
=(ТС +ТП +А)× С
,
С - ставка НДС в процентах
где
ТС - таможенная стоимость ввозимого товара;
ТП - сумма ввозной таможенной пошлины;
А - сумма акциза;
Если в соответствии с требованиями, установленными п. 3 ст. 160 НК РФ, налоговая
база определяется отдельно по каждой группе ввозимых товаров, по каждой из указанных
налоговых баз сумма налога исчисляется отдельно в соответствии с порядком,
установленным абзацем первым п. 3 ст. 160 НК РФ. При этом общая сумма НДС при ввозе
исчисляется как сумма, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисленных
отдельно по каждой из таких налоговых баз (второй абзац п. 5 ст. 166 НК РФ).
По операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых по нулевой ставке,
НДС исчисляется отдельно по каждой такой операции в соответствии с общим порядком,
установленным п. 1 ст. 166 НК РФ (п. 6 ст. 166 НК РФ). При этом из положений п. 1 и п. 6 ст.
166, п. 3 ст. 172 НК РФ следует, что налогоплательщик для целей исчисления НДС должен
вести раздельный учет операций по реализации товаров, облагаемых НДС по разным
ставкам. Порядок ведения раздельного учета налогоплательщик самостоятельно
устанавливает в налоговой учетной политике (см. письма Минфина России от 06.07.2012
N 03-07-08/172, от 27.06.2012 N 03-07-08/163, от 10.04.2007 N 03-07-08/71, от 09.11.2006
N 03-04-08/229, от 14.03.2005 N 03-04-08/48, от 19.08.2004 N 03-04-08/51, УМНС по г.
Москве от 04.03.2004 N 24-11/14934, от 15.05.2003 N 24-11/27161).
Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за
налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот (п. 1 ст.
52 НК РФ). Вместе с тем, если у налогоплательщика отсутствует бухгалтерский учет или
учет объектов налогообложения, то в этом случае налоговый орган имеет право исчислять
суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным
аналогичным налогоплательщикам (пп. 7 п. 1 ст. 31, п. 7 ст. 166 НК РФ).
11. МОМЕНТ ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО НДС
В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС
является наиболее ранняя из следующих дат:
- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения
работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
В п. 14 ст. 167 НК РФ установлено, что в случае, когда моментом определения
налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров
(выполнения работ, оказания услуг) или передачи имущественных прав, то на день отгрузки
товаров (выполнения работ, оказания услуг) или передачи имущественных прав в счет
поступившей ранее предоплаты также возникает момент определения налоговой базы. Таким
образом, если налогоплательщик сначала получает аванс, а уже потом отгружает товары
(выполняет работы, оказывает услуги, передает имущественные права), то налоговая база по
НДС определяется им дважды: на день получения предоплаты и на день отгрузки.
Если же налогоплательщик не получает авансов в счет предстоящих поставок товаров
(выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, то налоговая база по
НДС определяется им на день отгрузки.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается
реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ
реализацией признается передача права собственности на товары, результатов выполненных
работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
При этом для целей исчисления НДС имеет значение момент определения налоговой базы
95
(момент "отгрузки"), а не момент перехода права собственности. См. письма Минфина
России от 11.03.2013 N 03-07-11/7135, УМНС по г. Москве от 06.03.2003 N 24-11/13100,
постановления ФАС Дальневосточного округа от 16.01.2003 N Ф03-А51/02-2/2813, ФАС
Поволжского округа от 26.05.2011 N Ф06-3295/11, от 20.02.2001 N А55-9730/00-8, Девятого
ААС от 17.04.2008 N 09АП-2026/2008.
В налоговом законодательстве не разъяснено понятие "отгрузка". В соответствии со
ст. 11 НК РФ и п. 1 ст. 509 ГК РФ под отгрузкой для целей исчисления НДС следует
понимать фактическую передачу товаров. Передачей признается вручение вещи
приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в
организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства
доставки.
Представители Минфина России и налоговых органов в своих разъяснениях
неоднократно отмечали, что применительно к исчислению НДС датой отгрузки товаров
признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на
имя покупателя или перевозчика (организацию связи) для доставки товаров покупателю (см.
письма Минфина России от 23.03.2012 N 03-07-11/80, от 01.03.2012 N 03-07-08/55, от
09.11.2011 N 03-07-09/40, от 28.07.2011 N 03-07-09/23 и др., ФНС России от 28.07.2014 N ЕД4-2/14546, от 11.04.2012 N ЕД-4-3/6103@ и др., УФНС России по г. Москве от 04.12.2009
N 16-15/128328, от 02.10.2007 N 19-11/093400). Поддерживают данную позицию и
арбитражные суды (см. постановления ФАС Московского округа от 13.11.2008 N КАА41/10424-08, ФАС Уральского округа от 06.03.2007 N Ф09-1202/07-С2).
При реализации с доставкой товаров покупателям агентом применяется тот же
порядок определения даты отгрузки. В связи с этим дата отгрузки товаров и, соответственно,
момент определения налоговой базы по НДС возникают на дату передачи товара агенту для
доставки покупателю (см. письмо Минфина России от 29.12.2014 N 03-07-11/68117).
Таким образом, в целях исчисления НДС для поставщика не имеет значения, какой
момент перехода права собственности установлен договором. НДС в любом случае должен
быть начислен в момент отгрузки (составления первого документа на отгрузку).
Согласно п. 15 ст. 167 НК РФ момент возникновения налоговой базы по НДС в общем
порядке определяют налоговые агенты по НДС:
- органы, организации или ИП, уполномоченные осуществлять реализацию
конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению суда (до 2015 года - за
исключением реализации, предусмотренной п. 4.1 ст. 161 НК РФ), бесхозяйных ценностей,
кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования
государству, имущества;
- организации и ИП, реализующие с участием в расчетах товары (работы, услуги,
имущественные права) от имени иностранных организаций (не состоящих на учете в
налоговых органах РФ) на основе договоров поручения, комиссии или агентских договоров.
11.1 МОМЕНТ ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО НДС ПРИ
ВЫПОЛНЕНИИ РАБОТ
В соответствии с п. 4 ст. 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается
деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть
реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.
Согласно п. 1 ст. 720 ГК РФ заказчик обязан в сроки и в порядке, которые
предусмотрены договором, принять выполненную работу (ее результат). По мнению
Минфина России, а также налоговых органов, документом, подтверждающим сдачу
результатов работ, и, соответственно, факт их выполнения, является акт сдачи-приемки
работ. В связи с этим моментом определения налоговой базы по НДС следует считать дату
подписания акта сдачи-приемки работ заказчиком (выполнения работ) (см. письма Минфина
России от 16.03.2011 N 03-03-06/1/141, от 07.10.2008 N 03-07-11/328, от 11.03.2005 N 03-0405/02).
96
Однако в акте, выставленном исполнителем, может указываться только день его
составления, а дата подписания акта заказчиком в документе может быть не зафиксирована.
Из ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" следует, что
дата подписания акта заказчиком не является обязательным реквизитом для первичных
документов. Поэтому в форме акта, утвержденной сторонами договора, вполне может
отсутствовать эта информация. Если дата подписания заказчиком в акте не предусмотрена,
моментом определения налоговой базы по НДС должна признаваться дата составления акта
исполнителем, которая является единственной документально подтвержденной. Такой
логики придерживаются Минфин России и налоговые органы, рекомендуя определять
налоговую базу по НДС на дату составления первого по времени первичного документа,
оформленного на покупателя (заказчика). Причем этот вывод распространяется ими не
только на отгрузку товаров по договорам с особым переходом права собственности, но и на
выполнение работ и оказание услуг (см. письма Минфина России от 18.04.2007 N 03-0711/110, от 11.05.2006 N 03-04-11/88, от 05.05.2006 N 03-04-11/80, от 16.03.2006 N 03-04-11/53,
ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@, УФНС России по г. Москве от 02.12.2009 N 1615/126829).
Однако существует и другая точка зрения. Из статей 702 и 720 ГК РФ следует, что
моментом выполнения работ служит приемка их результата заказчиком, которая
удостоверяется актом либо иным документом. Следовательно, датой определения налоговой
базы по НДС является именно момент подписания акта заказчиком. Однако вопрос о том,
как подтвердить эту дату в случае, когда она не проставлена в акте, остается открытым. В
письме Минфина России от 11.03.2005 N 03-04-05/02 рассмотрен случай, когда акты
подписываются заказчиком спустя некоторое время после передачи ему документации.
Разъясняется, что днем выполнения работ правомерно считать день подписания акта сдачиприемки работ заказчиком (см. также письма Минфина России от 07.10.2008 N 03-07-11/328,
от 01.06.2006 N 03-03-04/1/490, от 11.03.2005 N 03-04-05/02).
В случае если заказчик не подписал акт сдачи-приемки работ, но при этом имеется
решение суда, из которого следует, что условия договора на выполнение работ подрядчиком
выполнены, днем выполнения работ для целей НДС следует считать дату вступления в
законную силу решения суда (см. письмо Минфина России от 18.05.2015 N 03-07-РЗ/28436).
11.2 МОМЕНТ ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО НДС ПРИ
ОКАЗАНИИ УСЛУГ
Согласно п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается
деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и
потребляются в процессе осуществления этой деятельности. При этом услуга не
отгружается, а потребляется заказчиком в момент ее оказания.
В письме УМНС России по г. Москве 07.09.2004 N 24-11/57756 разъяснено, что днем
оказания услуг признается дата подписания исполнителем и заказчиком акта об оказании
услуг. Таким образом, в целях налогообложения НДС днем "отгрузки" услуг является день
их оказания, то есть число, когда заказчиком подписан акт. Это дата и будет являться
моментом определения налоговой базы по НДС.
В свою очередь, при оказании услуг в течение длительного срока (например, при
аренде) моментом определения налоговой базы по НДС следует считать наиболее раннюю из
дат: день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг либо последний
день налогового периода, в котором оказываются эти услуги (см. письма Минфина России от
04.04.2007 N 03-07-15/47, от 25.06.2008 N 07-05-06/142, постановления ФАС Московского
округа от 08.12.2008 N КА-А41/11402-08, Двадцатого ААС от 25.05.2011 N 20АП-1671/11).
Если из условий договора об оказании услуг (по производствам с длительным (более
одного налогового периода) технологическим циклом) не следует, что акт об оказании услуг
подлежит ежемесячному составлению, то моментом определения налоговой базы по услугам
97
является последний день налогового периода, в котором оказываются эти услуги (см. письмо
Минфина России от 25.06.2008 N 07-05-06/142).
11.3 МОМЕНТ ОПРЕДЕЛЕНИЯ ДАТЫ ОТГРУЗКИ В ЦЕЛЯХ
ИСЧИСЛЕНИЯ НДС ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ НЕДВИЖИМОСТИ
В соответствии с п. 3 ст. 167 НК РФ в случаях, если товар не отгружается и не
транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая
передача прав собственности в целях исчисления налоговой базы по НДС приравнивается к
отгрузке, если иное не предусмотрено п. 16 ст. 167 НК РФ. Согласно этому пункту при
реализации недвижимого имущества датой отгрузки в целях исчисления НДС признается
день передачи недвижимости покупателю по передаточному акту или иному документу о
передаче недвижимого имущества. Речь идет о таких товарах, как объекты недвижимости
(квартиры, дома, земельные участки и т. д.).
До 1 июля 2014 года вопрос о моменте отгрузки для определения налоговой базы по
НДС при реализации недвижимости был спорным. Поскольку права на имущество,
подлежащие государственной регистрации, переходят с момента такой регистрации,
независимо от фактической передачи недвижимости по акту моментом определения
налоговой базы по НДС считалась наиболее ранняя из двух дат:
- день государственной регистрации перехода права собственности;
- день оплаты, частичной оплаты, полученной в счет предстоящей продажи объекта
недвижимости (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).
Такой вывод был представлен в письмах Минфина России от 07.02.2011 N 03-0306/1/78, от 11.05.2006 N 03-04-11/88, от 05.05.2006 N 03-04-11/80, от 16.03.2006 N 03-0411/53, от 04.08.2005 N 03-04-11/196, а также в судебной практике (см. постановления ФАС
Московского округа от 01.10.2010 N КА-А40/11546-10, ФАС Западно-Сибирского округа от
05.07.2007 N Ф04-4455/2007(35961-А46-14), ФАС Поволжского округа от 14.06.2011 N Ф063724/11, от 02.02.2010 N А12-11515/2009, ФАС Северо-Западного округа от 08.12.2011
N Ф07-141/11. Справедливости ради отметим, что в постановлении ФАС ВосточноСибирского округа от 11.02.2010 N А19-12414/09 суд указал, что обязанность исчислить
НДС возникает в момент передачи недвижимого имущества покупателю. Однако судебная
практика в основном не поддерживала такую точку зрения.
Если оплата от покупателя получена раньше момента передачи недвижимости,
обязанность исчислить и уплатить НДС у продавца возникнет впервые в том налоговом
периоде, когда получена предоплата за имущество.
11.4 МОМЕНТ ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО НДС ПРИ
ЭКСПОРТЕ
Для экспортных операций установлен особый момент определения налоговой базы. В
частности, он зависит от того, собран или нет пакет документов, подтверждающих
правомерность применения налоговой ставки в размере 0%.
1. Если налогоплательщик соберет документы в течение 180 календарных дней после
таможенного оформления экспорта, то моментом начисления НДС в общем случае считается
последний день квартала, в котором собран полный пакет документов (п. 9 ст. 167 НК РФ). В
этом случае применяется налоговая ставка 0%.
2. Если же документы в течение 180 календарных дней после таможенного
оформления собрать не удастся, то моментом начисления НДС в общем случае считают дату
отгрузки (передачи) товаров иностранному покупателю (второй абзац п. 9 ст. 167 НК РФ).
См. также письма Минфина России от 28.06.2012 N 03-07-08/164, от 03.06.2011 N 03-0708/165, от 28.04.2008 N 03-07-08/103. В такой ситуации необходимо заплатить НДС в бюджет
(исходя из ставки налога, по которой отгруженные товары облагаются в РФ (10% или 18%)).
Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их
98
копии), обосновывающие применение нулевой ставки, уплаченные суммы НДС подлежат (п.
9 ст. 165 НК РФ):
- до 1 июля 2016 года - возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые
предусмотрены статьями 176 и 176.1 НК РФ;
- с 1 июля 2016 года - вычету в порядке и на условиях, которые предусмотрены
статьями 171 и 172 НК РФ.
При этом заявить о подтверждении нулевой ставки и о вычете НДС можно в течение
трех лет после окончания налогового периода, в котором произошла экспортная операция
(см. письмо ФНС России от 09.07.2014 N ГД-4-3/13341@).
Согласно п. 3 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме
контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг
(приложение N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе) (Астана, 29.05.2014) при
экспорте товаров с территории одного государства-члена на территорию другого
государства-члена налогоплательщиком государства-члена, с территории которого вывезены
товары, применяются нулевая ставка НДС при представлении в налоговый орган
документов, предусмотренных п. 4 Протокола. Указанные документы представляются
одновременно с налоговой декларацией в налоговый орган в течение 180 календарных дней с
даты отгрузки (передачи) товаров (п. 5 Протокола).
В связи этим моментом определения налоговой базы по товарам, экспортированным с
территории РФ на территорию государства - члена Таможенного союза (далее - ТС), является
также последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов,
предусмотренных п. 4 Протокола (см. письма Минфина России от 11.07.2013 N 03-0713/1/26980, ФНС России от 13.05.2011 N КЕ-4-3/7675@). При непредставлении этих
документов в установленный срок суммы косвенных налогов подлежат уплате в бюджет за
налоговый (отчетный) период, на который приходится дата отгрузки товаров, либо иной
налоговый (отчетный) период, установленный законодательством государства-члена, с
правом на вычет (зачет) соответствующих сумм НДС согласно законодательству
государства-члена, с территории которого экспортированы товары (п. 5 Протокола, см. также
письмо УФНС России по г. Москве от 31.01.2011 N 16-15/008879@).
Кроме того, для некоторых операций п. 9 ст. 167 НК РФ установлены определенные
особенности, касающиеся момента определения налоговой базы по НДС по
неподтвержденному экспорту. В частности, если полный пакет документов,
предусмотренных для российских перевозчиков на железнодорожном транспорте, не собран
на 181-й календарный день со дня проставления на перевозочных документах отметки
таможенных органов, свидетельствующей о помещении товаров под таможенную процедуру
экспорта или таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке иностранных
товаров от таможенного органа в месте прибытия на территорию РФ до таможенного органа
в месте убытия с территории РФ либо свидетельствующей о помещении вывозимых с
территории РФ и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией, продуктов
переработки под процедуру внутреннего таможенного транзита, то налоговая база
определяется в день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг).
При реорганизации (за исключением присоединения) организации, если 181-й
календарный день совпадает с датой завершения реорганизации или наступает после
указанной даты, то налоговая база определяется правопреемником (правопреемниками) по
дате завершения реорганизации (дата государственной регистрации каждой вновь возникшей
организации). В случае реорганизации в форме присоединения налоговая база определяется
правопреемником по дате внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности каждой
присоединяемой организации.
В случае ввоза в портовую особую экономическую зону российских товаров,
помещенных за пределами портовой особой экономической зоны под таможенный режим
экспорта или перемещения припасов, срок представления документов (181-й календарный
день) определяется в следующем порядке:
99
- по общему правилу - с даты помещения указанных товаров под таможенный режим
экспорта или перемещения припасов;
- для налогоплательщиков, которые реализуют припасы, в отношении которых
таможенное декларирование не предусмотрено таможенным законодательством ТС, - с даты
оформления транспортных, товаросопроводительных или иных документов,
подтверждающих вывоз припасов за пределы территории РФ воздушными и морскими
судами, судами смешанного (река - море) плавания.
11.5 ОСОБЫЕ МОМЕНТЫ ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО
НДС
В общем случае в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения
налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:
- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения
работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Для некоторых ситуаций ст. 167 НК РФ предусмотрен особый момент определения
налоговой базы.
Так, при передаче имущественных прав момент исчисления налоговой базы
определяется в следующем порядке (п. 8 ст. 167 НК РФ):
- при уступке новым кредитором денежного требования, вытекающего из договора
реализации товаров (работ, услуг) - как день уступки или день прекращения обязательства;
- при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками
долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или
жилых помещениях, гаражи или машино-места - как день уступки (последующей уступки)
требования или день исполнения обязательства должником;
- при приобретении денежного требования у третьих лиц - как день уступки
(последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником;
- при передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав - как
день передачи имущественных прав.
При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления
моментом определения налоговой базы является последнее число каждого налогового
периода (п. 10 ст. 167 НК РФ). При передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг)
для собственных нужд, признаваемой объектом налогообложения НДС, момент определения
налоговой базы определяется как день совершения указанной передачи товаров (выполнения
работ, оказания услуг) (п. 11 ст. 167 НК РФ).
Согласно п. 13 ст. 167 НК РФ в случае получения налогоплательщиком изготовителем товаров (работ, услуг) оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих
поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного
цикла изготовления которых составляет свыше 6 месяцев (по перечню, утвержденному
постановлением Правительства РФ от 28.07.2006 N 468), момент определения налоговой
базы может определяться как день отгрузки (передачи) указанных товаров (выполнения
работ, оказания услуг) при наличии раздельного учета осуществляемых операций и сумм
НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по ОС и НМА,
имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству
товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций. При
получении предоплаты такие налогоплательщики одновременно с налоговой декларацией
представляют в налоговые органы контракт с покупателем (копию, заверенную подписью
руководителя и главного бухгалтера), а также документ, подтверждающий длительность
производственного цикла, выданный указанному налогоплательщику-изготовителю
федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке
государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере
промышленного, оборонно-промышленного и топливно-энергетического комплексов,
100
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]