Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налог на добавленную стоимость. Учебное пособие
.pdf
- товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых
НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);
- товары (работы, услуги) приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- имеется правильно оформленный счет-фактура поставщика (п. 2 ст. 169 НК РФ, п. 1
ст. 172 НК РФ).
Согласно первому абзацу п. 7 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС,
уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной
командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными
принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения), принимаемым к вычету
при исчислении налога на прибыль организаций. До 31 декабря 2014 года второй абзац п. 7
ст. 171 НК РФ гласил: если в соответствии с главой 25 НК РФ расходы принимаются для
целей налогообложения по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в
размере, соответствующем указанным нормам (нормирование вычета).
С 1 января 2015 года второй абзац п. 7 ст. 171 НК РФ утратил силу. С этой даты НДС
по нормируемым расходам принимается к вычету в полной сумме, предъявленной
налогоплательщику продавцом (не нормируется). Вместе с тем, в письме Минфина России от
06.10.2016 N 03-07-11/58108 отмечается, что выделенные в ж/д билете суммы оплаты
сервисных услуг (питания) не учитываются в расходах при налогообложении прибыли, а
следовательно, НДС по ним к вычету не принимается.
Расходы на командировки относятся к прочим расходам, связанным с производством
и (или) реализацией (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ) и в целях налогообложения не нормируются
(см. также письма Минфина России от 17.08.2009 N 03-11-09/283, постановление ФАС
Московского округа от 05.03.2009 N КА-А40/935-09). Следовательно, суммы НДС,
уплаченные в составе командировочных расходов, подлежат вычету в полном объеме.
Вместе с тем, в письме Минфина России от 06.10.2016 N 03-07-11/58108 отмечается,
что выделенные в ж/д билете суммы оплаты сервисных услуг (питания) не учитываются в
расходах при налогообложении прибыли, а следовательно, НДС по ним к вычету не
принимается. Это значит, что если какой-либо командировочный расход нельзя учесть при
налогообложении прибыли, то и НДС по нему к вычету не принять.
В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты НДС производятся на основании счетовфактур, выставленных продавцами при продаже товаров (работ, услуг) налогоплательщикам
этого налога, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3,
6-8 ст. 171 НК РФ. Пунктом 7 ст. 168 НК РФ установлено, что при выполнении работ,
оказании платных услуг непосредственно населению, требования по оформлению расчетных
документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал
покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.
Согласно п. 18 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС,
утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, при приобретении
услуг по найму жилых помещений в период служебной командировки работников и услуг по
перевозке работников к месту служебной командировки и обратно, включая услуги по
предоставлению в пользование в поездах постельных принадлежностей, в книге покупок
регистрируются счета-фактуры либо заполненные в установленном порядке бланки строгой
отчетности (далее - БСО) или их копии с выделенной отдельной строкой суммой НДС,
прилагаемые сотрудником к авансовому отчету. См. также письма Минфина России от
03.12.2013 N 03-07-11/52565, от 03.04.2013 N 03-07-11/10861, от 28.03.2013 N 03-07-11/9920.
Требования к БСО утверждены Положением об осуществлении наличных денежных
расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольнокассовой техники, утвержденным постановлением Правительства РФ от 06.05.2008 N 359
(далее - Положение N 359). К БСО относятся гостиничные счета, проездные билеты
(авиационные, железнодорожные), соответствующие требованиям, установленным
Положением N 359. Если при поездках в командировку приобретаются электронные авиа- и
железнодорожные билеты, то БСО являются маршрут/квитанция электронного
161
пассажирского билета и багажной квитанции (выписка из автоматизированной
В письме ОАО "РЖД" от 16.02.2016 N ИСХ-2141/ЦБС разъяснено, как с 1 января 2016 года
информационной системы оформления воздушных перевозок), а также контрольный купон
электронного проездного документа (билета) (выписка из автоматизированной системы
управления пассажирскими перевозками на железнодорожном транспорте) (см. письма
Минфина России от 06.06.2012 N 03-03-06/4/61, от 13.01.2012 N 03-03-06/1/11, от 01.12.2011
N 03-03-07/58, от 26.04.2012 N 03-03-04/1).
Согласно позиции, изложенной в письмах Минфина России от 16.05.2005 N 03-0411/112, УФНС России по г. Москве от 11.12.2008 N 19-11/115222, от 10.01.2008 N 19-11/603,
от 31.08.2009 N 16-15/090448.1, суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком по расходам
на командировки по проезду к месту командировки и обратно, могут быть приняты к вычету
на основании проездных документов (билетов), в которы х НДС вы делен отдельной
строк ой, без счета-фактуры. Более того, в этом случае авиакомпании и агенты авиакомпаний
при реализации организациям авиабилетов, оформленных командированным сотрудникам,
не должны выставлять счета-фактуры.
Обратите внимание, поскольку указание в контрольном купоне электронного
проездного документа (билета) ИНН и КПП перевозчика не предусмотрено, то данные в
графе 10 книги покупок и, соответственно, по строке 130 "ИНН/КПП продавца" раздела 8
декларации по НДС не отражаются (см. письмо ФНС России от 18.08.2015 N ГД-4-3/14544).
отражается НДС в проездных документах (железнодорожных билетах).
Дело в том, что с 1 января 2016 года ставка НДС 10% применяется только к услуге по перевозке
пассажира (то есть по билетной и плацкартной составляющим), а все дополнительные сборы, включая
стоимость сервисных услуг (пользование постельными принадлежностями и питание) подлежат
налогообложению НДС по ставке 18%. При этом сумма НДС в проездных документах, оформленных
начиная с 1 января 2016 года, отражалась одной позицией в общей сумме.
Программное обеспечение в части выделения в проездных документах сумм НДС по разным
ставкам доработано 8 февраля 2016 года. То есть после этой даты в билете указываются отдельно услуги
по перевозке со ставкой НДС 10%, отдельно - сервисные услуги со ставкой налога 18%.
В связи с этим по проездным железнодорожным документам, оформленным в период с 1 января
по 8 февраля 2016 года на командированных сотрудников организаций, суммы НДС могут быть
включены в состав налоговых вычетов исходя из справки о тарифах, прилагаемой к письму РЖД.
Указанная справка формируется в АСУ "Экспресс" и по требованию представляется:
А) либо подразделением АО "ФПК", с которым у организации заключен договор на оформление
проездных железнодорожных документов;
Б) либо в любом Сервисном Центре железнодорожного агентства АО "ФПК" в случае
приобретения проездных документов физическим лицом самостоятельно с оплатой в билетной кассе.
Справка предоставляется на платной основе.
Также соответствующую информации можно получить в Едином информационном сервисном
центр ОАО "РЖД" (ЕИСЦ) по единому телефонному номеру либо через сайт РЖД.
В письмах ФНС России от 17.10.2013 N ЕД-4-3/18593@, Минфина России от
09.12.2015 N 03-07-14/71801, от 01.10.2013 N 03-07-15/40623, от 10.04.2013 N 03-07-11/11867
разъяснено, что в случае выписки авиабилетов и иных перевозочных документов на
иностранном языке реквизиты, необходимые для применения вычета по НДС, должны быть
переведены на русский язык. При этом перевод иной информации, не относящейся к
применению вычета (например: правил перевозки багажа, условий применения тарифа), не
требуется. Такой перевод может быть сделан как профессиональным переводчиком, так и
специалистами самой организации, на которых возложена такая обязанность в рамках
исполнения должностных обязанностей. При этом перевод обеспечивает организацияналогоплательщик.
Вычет НДС по расходам на проживание в командировке
162
Из разъяснений Минфина России следует, что основанием для принятия к вычету
До 1 января 2015 года во втором абзаце п. 7 ст. 171 НК РФ было установлено, что
налогообложения по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в
суммы НДС по услугам по найму жилого помещения в гостинице в период командировки
являются либо БСО (или их копии) установленной формы, выдаваемые гостиницами
гражданам, находящимся в служебной командировке, с выделением в них отдельной строкой
суммы НДС (см. письма Минфина России от 19.07.2013 N 03-07-11/28554, от 21.11.2012
N 03-07-11/502), либо счет-фактура, выставленный на имя организации. При этом
документы, оформленные по услугам гостиниц в произвольной форме, не могут служить
основанием для вычета налога (письма Минфина России от 23.12.2009 N 03-07-11/323, от
07.08.2009 N 03-01-15/8-400, от 24.04.2007 N 03-07-11/126, письмо УФНС России по
г. Москве от 11.12.2008 N 19-11/115222).
Кроме того, если счет-фактура выставлен на имя командированного работника (в
графе "Покупатель" указаны ФИО работника), то вычет по такому счету-фактуре, по мнению
Минфина России, не предоставляется (см. письмо от 11.10.2004 N 03-04-11/165). Однако
существует судебная практика, подтверждающая возможность применения вычета в том
случае, если счет-фактура выписан на имя командированного работника (см. постановление
ФАС Уральского округа от 08.05.2007 N Ф09-3310/07-С2). Если в счете гостиницы НДС не
выделен, то сумма налога покупателем услуг расчетным методом не определяется и к вычету
не принимается (см. письмо Минфина России от 07.08.2009 N 03-01-15/8-400).
В то же время суды считают, что суммы НДС по командировочным расходам,
которые предъявляются к вычету, могут подтверждаться не только счетами-фактурами, но и
иными документами, а выделение в них отдельной строкой НДС не является обязательным
условием для принятия указанных сумм налога к вычету. Кроме того, суды отмечают, что
право на вычет НДС по командировочным расходам установлено НК РФ, поэтому налог
предъявить к вычету можно исчислив его сумму расчетным методом по ставке 18/118 исходя
из стоимости транспортных услуг (см. постановления ФАС Московского округа от
25.07.2006 N КА-А41/6528-06, ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.11.2007 N А339940/2006-Ф02-8607/2007, ФАС Северо-Кавказского округа от 12.08.2008 N Ф08-4662/2008,
ФАС Центрального округа от 25.05.2007 N А48-2510/06-8, от 12.04.2006 N А09-4745/05-12,
ФАС Западно-Сибирского округа от 07.02.2006 N Ф04-133/2006(19416-А45-27), от
06.04.2006 N Ф04-1149/2006(21261-А81-35), ФАС Северо-Западного округа от 16.02.2006
N А05-4449/05-10, ФАС Уральского округа от 03.10.2007 N Ф09-8054/07-С2).
15.11 ВЫЧЕТЫ НДС ПО НОРМИРУЕМЫМ РАСХОДАМ
С 1 января 2015 года второй абзац п. 7 ст. 171 НК РФ утратил силу. С этой даты НДС
по расходам принимается к вычету в полной сумме, предъявленной налогоплательщику
продавцом (не нормируется).
Однако из первого абзаца п. 7 ст. 171 НК РФ напрашивается вывод, что исключением
являются представительские расходы, поскольку сохранилась формулировка
"...принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций". Расходы на
командировки учитываются при налогообложении в полной сумме, а вот представительские
ограничены.
Напомним, что представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода
включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов на
оплату труда за этот отчетный (налоговый) период (п. 2 ст. 264 НК РФ). Затраты сверх
указанного лимита в целях налогообложения не учитываются (п. 42 ст. 270 НК РФ).
Получается, что НДС может быть принят к вычету по-прежнему только в отношении
представительских расходов, учитываемых при налогообложении в пределах норматива.
История вопроса
если в соответствии с главой 25 НК РФ расходы принимаются для целей
163
размере, соответствующем указанным нормам (нормирование вычета НДС).
Минфин России, а также налоговые органы разъясняли, что правило о
нормировании вычетов по НДС относится ко всем нормируемым в целях
налогообложения прибыли расходам, как поименованным в п. 7 ст. 171 НК РФ, так и
непоименованным (рекламные расходы, потери от недостач и порчи при хранении и
транспортировке МПЗ и др.). В частности, такой вывод представлен в письмах Минфина
России от 13.03.2012 N 03-07-11/68, от 17.02.2011 N 03-07-11/35, от 06.11.2009 N 03-0711/285, от 10.10.2008 N 03-07-07/105, от 09.04.2008 N 03-07-11/134, от 15.08.2006 N 0303-04/1/628, УФНС России по г. Москве от 12.08.2008 N 19-11/75319. Следовательно,
НДС по сверхнормативным расходам к вычету не принимается. Существуют судебные
решения, поддерживающие позицию контролирующих органов (см. постановления ФАС
Западно-Сибирского округа от 14.05.2007 N Ф04-2542/2007(33726-А75-41), ФАС
Московского округа от 30.12.2005 N КА-А40/13021-05-П, от 27.05.2005 N КА-А40/450205, ФАС Северо-Западного округа от 18.07.2005 N А56-11749/04, ФАС Уральского
округа от 20.02.2006 N Ф09-746/06-С2).
Однако Президиум ВАС РФ в постановлении от 06.07.2010 N 2604/10 указал, что
системное толкование п. 7 ст. 171 НК РФ в его взаимосвязи с положениями главы 25 НК
РФ позволяет считать, что в рассматриваемом положении (п. 7 ст. 171 НК РФ) речь идет
исключительно о нормировании вычетов сумм НДС, уплаченных по расходам на
командировки и представительским расходам. При этом было подчеркнуто, что
содержащееся в постановлении толкование правовых норм является общеобязательным и
подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел.
Вывод о том, что по иным видам расходов вычет НДС должен предоставляться в полном
объеме вне зависимости от признания данных расходов в целях налогообложения
прибыли, поддержан судьями в постановлениях ФАС Московского округа от 12.11.2009
N КА-А40/11969-09, от 13.07.2009 N КА-А40/6444-09, ФАС Северо-Кавказского округа
от 03.06.2009 N А53-9907/2008-С5-44, ФАС Поволжского округа от 22.01.2008 N А555349/2007.
С 1 января 2015 года рассматриваемый вопрос утратил актуальность в отношении
большинства видов расходов.
15.12 НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ ПО НДС ПРИ ВОЗВРАТЕ ТОВАРОВ
ПОКУПАТЕЛЕМ ПОСТАВЩИКУ
В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить
общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на налоговые вычеты,
установленные ст. 171 НК РФ. Согласно п. 5 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные
продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров,
подлежат вычету в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия
гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога,
уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг).
Такие вычеты производятся в полном объеме после отражения в учете
соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от
товаров, но не позднее одного года с момента возврата или отказа (п. 4 ст. 172 НК РФ).
Пунктом 1 ст. 172 НК РФ установлено, что любые вычеты НДС производятся на
основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении
налогоплательщиком товаров, после принятия на учет этих товаров. При возврате товара
порядок выписки счетов-фактур зависит от того, принял ли покупатель этот товар к учету
или нет.
Если покупатель возвращает продавцу товар, не приняв его к учету, фактически
изменяется количество отгруженных продавцом товаров. Согласно третьему абзацу п. 3 ст.
168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае изменения
164
цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров, продавец
выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней,
считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ. В соответствии с п.
10 ст. 172 НК РФ такими документами являются: договор, соглашение, иной первичный
документ, подтверждающий согласие (факт уведомления) покупателя на изменение
стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за изменения цены (тарифа) и (или)
изменения количества (объема) отгруженных товаров. По мнению контролирующих органов,
при возврате товаров корректировочные счета-фактуры составляются продавцом только в
том случае, если речь идет о возврате товара, не принятого на учет покупателем.
При возврате товаров, приняты х покупателем к учету, по мнению Минфина России,
необходимо руководствоваться пп. "а" п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и
выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по НДС, утвержденных
постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Постановление N 1137),
которым установлено, что в части 1 "Выставленные счета-фактуры" журнала учета
отражаются показатели счетов-фактур, выставленных покупателем-плательщиком НДС
продавцу при возврате ему принятых покупателем на учет товаров. В связи с этим при
возврате товаров, принятых покупателем - налогоплательщиком НДС на учет, счет-фактура
выставляется покупателем на первоначальную стоимость возвращаемого товара (см. также
письмо Минфина России от 09.02.2015 N 03-07-11/5176). Кроме того, в силу п. 3 Правил
ведения книги продаж, утвержденных Постановлением N 1137, покупатель должен
зарегистрировать этот счет-фактуру в книге продаж. Полученный от покупателя при
возврате товара счет-фактура регистрируется продавцом в журнале учета полученных и
выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по НДС, и является основанием
для налогового вычета НДС (п. 11 Правил ведения журнала учета полученных и
выставленных счетов-фактур, утвержденных Постановлением N 1137).
Таким образом, при возврате товаров, принятых покупателем - плательщиком НДС на
учет, счет-фактура по возвращаемым товарам выставляется покупателем. В данном случае
продавцом корректировочные счета-фактуры не выставляются (см. письма Минфина от
07.04.2015 N 03-07-09/19392, от 21.05.2012 N 03-07-09/58, от 16.05.2012 N 03-07-09/56, от
13.04.2012 N 03-07-09/34, от 27.03.2012 N 03-07-09/29, от 02.03.2012 N 03-07-09/17, от
27.02.2012 N 03-07-09/11, от 20.02.2012 N 03-07-09/08, ФНС России от 11.04.2012 N ЕД-43/6103@).
При возврате товаров покупателем, не являющимся плательщиком НДС
(применяющим УСН и (или) ЕНВД), продавцу следует выставлять корректировочные счетафактуры в порядке, установленном Постановлением N 1137, вне зависимости от того,
приняты или не приняты на учет товары покупателем (см. письмо Минфина России от
16.05.2012 N 03-07-09/56). Однако это правило Минфин России относит только к случаю,
когда возвращается лишь часть товаров, то есть изменяется стоимость партии в связи с
уменьшением количества поставленных товаров. При возврате же такими лицами всей
партии отгруженных товаров, как принятых, так и не принятых на учет, следует
руководствоваться п. 5 ст. 171 НК РФ. При этом счет-фактура, зарегистрированный
продавцом в книге продаж при отгрузке товаров, регистрируется им в книге покупок по мере
возникновения права на налоговые вычеты с учетом положений п. 4 ст. 172 НК РФ. При
возврате товаров, реализованных в режиме розничной торговли с использованием ККТ и
выдачей чеков покупателям, то есть без оформления счетов-фактур, в книге покупок
продавца могут регистрироваться реквизиты расходных кассовых ордеров, выписанных при
возврате денежных средств покупателям, при наличии документов, подтверждающих прием
и принятие на учет возвращенных товаров. При этом регистрация документов в книге
покупок продавца производится на дату принятия на учет возвращенных товаров. См.
письма ФНС России от 14.05.2013 N ЕД-4-3/8562@, Минфина России от 19.03.2013 N 03-0715/8473.
165
С 1 октября 2014 года продавец может не составлять счета-фактуры при совершении
операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав лицам, не являющимся
налогоплательщиками НДС, и налогоплательщикам, освобожденным от исполнения
обязанностей налогоплательщика НДС, по письменному согласию сторон сделки (пп. 1 п. 3
ст. 169 НК РФ). В письме Минфина России от 09.10.2014 N 03-07-11/50894 разъяснено, что в
такой ситуации в книге продаж продавец может отражать реквизиты счета-фактуры,
составленного им в одном экземпляре, либо первичных учетных документов,
подтверждающих совершение фактов хозяйственной жизни. В письме ФНС России от
27.01.2015 N ЕД-4-15/1066 также указано, что в случае несоставления счетов-фактур на
основании пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ в книге продаж могут быть зарегистрированы первичные
учетные документы, подтверждающие совершение фактов хозяйственной жизни, или иные
документы (например бухгалтерская справка-расчет), содержащие суммарные (сводные)
данные по указанным операциям, совершенным в течение календарного месяца (квартала).
Очевидно, что при возврате товаров такими покупателями продавец должен поступать так
же, как при возврате товаров в розничной торговле - регистрировать в книге покупок
документы, подтверждающие возврат. Официальных разъяснений по этому вопросу пока
нет.
15.13 НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ ПО НДС ПРИ ИЗМЕНЕНИИ
СТОИМОСТИ ОТГРУЖЕННЫХ ТОВАРОВ (ВЫПОЛНЕННЫХ РАБОТ,
ОКАЗАННЫХ УСЛУГ), ПЕРЕДАННЫХ ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВ
Стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных
имущественных прав может измениться по причине снижения (увеличения) цены (тарифа) и
(или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных
услуг), переданных имущественных прав. Согласно третьему абзацу п. 3 ст. 168 НК РФ при
изменении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав) продавец
выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней,
считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ. В соответствии с п.
10 ст. 172 НК РФ такими документами являются: договор, соглашение, иной первичный
документ, подтверждающий согласие (факт уведомления) покупателя на изменение
стоимости.
Форма корректировочного счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, и
правила его заполнения установлены в приложении N 2 к постановлению Правительства РФ
от 26.12.2011 N 1137 (далее - Постановление N 1137).
Главой 21 НК РФ установлен специальный порядок применения вычетов покупателем
в случае изменения стоимости отгруженных товаров (и пр.) как в сторону увеличения, так и
в сторону уменьшения (см. письмо ФНС России от 12.03.2012 N ЕД-4-3/4143@).
При уменьшении стоимости отгруженных товаров (и пр.) вычетам у продавца
подлежит разница между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости отгруженных
товаров (и пр.) до и после такого уменьшения (первый абзац п. 13 ст. 171 НК РФ). В целях
применения этого налогового вычета продавцу при уменьшении стоимости отгруженных
товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав следует
зарегистрировать корректировочный счет-фактуру в книге покупок (п. 12 Правил ведения
книги покупок, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением N 1137).
Одновременно у покупателя подлежит восстановлению НДС в размере разницы
между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (работ,
услуг), имущественных прав до и после такого уменьшения, в налоговом периоде, на
который приходится наиболее ранняя из следующих дат:
- дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону
уменьшения стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав;
166
- дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного
продавцом при уменьшении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных
прав (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Если в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ при реализации товаров (и пр.) по
письменному согласию сторон решено не выставлять счета-фактуры лицам, не являющимся
налогоплательщиками НДС, то при уменьшении стоимости отгруженных товаров (и пр.)
продавец имеет право принять к вычету НДС в сумме разницы между суммами налога,
исчисленного исходя из стоимости отгруженных товаров (и пр.) до и после такого
уменьшения, на основании первичных учетных документов, подтверждающих согласие
покупателя на уменьшение их стоимости. Эти документы регистрируются продавцом в книге
покупок (см. письма Минфина России от 03.02.2015 N 03-07-15/4062, от 20.01.2015 N 03-0705/1271).
Если стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг),
переданных имущественных прав увеличивается , то на основании п. 10 ст. 154 НК РФ
продавец учитывает разницу между стоимостью отгруженных товаров (работ, услуг),
имущественных прав до и после увеличения за налоговый период, в котором были
составлены документы, являющиеся основанием для выставления корректировочных счетовфактур в соответствии с п. 10 ст. 172 НК РФ. Соответственно, корректировочные счетафактуры, выставленные продавцами при увеличении стоимости отгрузки, регистрируются
продавцами в книге продаж (п. 1 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах
по НДС, утвержденных Постановлением N 1137).
При увеличении стоимости отгруженных товаров (и пр.) разница между суммами
НДС, исчисленными исходя из их стоимости до и после такого увеличения, подлежит вычету
у покупателя этих товаров (и пр.) (второй абзац п. 13 ст. 171 НК РФ). Вычеты разницы
производятся в порядке, предусмотренном п. 10 ст. 172 НК РФ на основании
корректировочных счетов-фактур и документов, подтверждающих согласие покупателя на
изменение стоимости отгрузки. В целях применения вычета покупателю при увеличении
стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав следует
зарегистрировать корректировочный счет-фактуру, полученный от продавца, в книге
покупок.
См. также письмо Минфина России от 28.01.2013 N 03-03-06/1/39.
15.14 ВЫЧЕТЫ НДС ПРИ ОПЛАТЕ ДОГОВОРОВ В
ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ ИЛИ УСЛОВНЫХ ДЕНЕЖНЫХ
ЕДИНИЦАХ
В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить
общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на налоговые вычеты,
установленные ст. 171 НК РФ, при соблюдении трех условий:
- товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, признаваемых
объектами обложения НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);
- товары (работы, услуги) приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- имеется правильно оформленный счет-фактура поставщика (п. 2 ст. 169 НК РФ, п. 1
ст. 172 НК РФ).
При приобретении за иностранную валюту товаров (работ, услуг), имущественных
прав иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату принятия на учет
товаров (работ, услуг), имущественных прав (четвертый абзац п. 1 ст. 172 НК РФ). В
соответствии с пятым абзацем п. 1 ст. 172 НК РФ при приобретении товаров (работ, услуг),
имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в
рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или в условных
денежных единицах (у.е.), налоговые вычеты НДС при последующей оплате указанных
товаров (работ, услуг), имущественных прав не корректируются. Разницы в суммах НДС,
167
возникающие у покупателя при последующей оплате, учитываются в составе
С 1 января 2015 года в НК РФ отменено понятие суммовых разниц. Разницы, возникающие при
с этого момента, как курсовые в соответствии с п. 11 ст. 250 НК РФ и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ.
внереализационных доходов в соответствии со ст. 250 НК РФ или в составе
внереализационных расходов в соответствии со ст. 265 НК РФ.
До 1 января 2015 года в соответствии с п. 11.1 ст. 250 НК РФ и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК
РФ внереализационными доходами (расходами) налогоплательщика признавались доходы
(расходы) в виде суммовой разницы, возникающей, если сумма обязательств и требований,
исчисленная по установленному соглашением сторон курсу на дату реализации
(оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически
поступившей (уплаченной) сумме в рублях.
выполнении в рублях обязательств и требований, выраженных в иностранной валюте или у.е., учитываются
Согласно пп. "м" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах
по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, при
реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об
оплате которых предусмотрено в российских рублях в сумме, эквивалентной определенной
сумме в иностранной валюте или в у.е., в строке 7 счета-фактуры "Валюта: наименование,
код" указываются наименование и код валюты РФ.
Следовательно, для целей вычета НДС покупатель фиксирует в книге покупок сумму
налога, указанную в счете-фактуре, выставленном поставщиком. При последующей оплате
указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав суммы НДС, принятые к вычету, не
корректируются. Суммовые разницы в части НДС, возникающие у покупателя при
последующей оплате, учитываются им в составе внереализационных доходов (расходов). См.
также письмо Минфина России от 21.09.2011 N 03-07-11/248.
Вычет НДС при перечислении аванса, выраженного в иностранной валюте (у.е)
Согласно п. 12 ст. 171 НК РФ у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты
(частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания
услуг, передачи имущественных прав), суммы НДС, предъявленные продавцом этих товаров
(работ, услуг, имущественных прав) при получении таких сумм оплаты (частичной оплаты),
подлежат вычетам. При перечислении предоплаты в иностранной валюте сумма НДС,
подлежащая вычету у покупателя, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату
перечисления авансового платежа. Далее при получении товара (работы, услуги) НДС вновь
принимается к вычету в сумме, пересчитанной из иностранной валюты (у. е.) в рубли на дату
принятия к учету товара (работы, услуги). Одновременно НДС с аванса, ранее принятый к
вычету, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в предусмотренном пп. 3 п. 3 ст. 170
НК РФ порядке и в той сумме в рублях, в которой он был отражен в книге покупок. См.
также письмо ФНС России от 24.09.2012 N ЕД-4-3/15921.
15.15 ВЫЧЕТЫ НДС НАЛОГОВЫМИ АГЕНТАМИ - ПОКУПАТЕЛЯМИ
ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ) У ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ
Если иностранные лица, не состоящие на учете в налоговых органах в качестве
налогоплательщиков, реализуют на территории РФ товары (работы, услуги), то НДС по
данным операциям исчисляют и уплачивают налоговые агенты. Ими признаются
организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах
и приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц. Налоговая
база при этом определяется как сумма дохода (иностранного поставщика) от реализации этих
товаров (работ, услуг) с учетом НДС (ст. 161 НК РФ).
168
Пунктом 1 ст. 171 НК РФ определено, что плательщик НДС вправе уменьшить общую
сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК
РФ налоговые вычеты. Согласно п. 3 ст. 171 НК РФ право на вычеты имеют покупатели налоговые агенты (за исключением налоговых агентов, осуществляющих операции,
указанные в пунктах 4 и 5 ст. 161 НК РФ), состоящие на учете в налоговых органах и
исполняющие обязанности налогоплательщика НДС. Эти положения применяются при
условии, что товары (работы, услуги), имущественные права приобретены налоговым
агентом, для целей, указанных в п. 2 ст. 171 НК РФ, и при их приобретении он уплатил НДС
в соответствии со ст. 173 НК РФ.
Таким образом, суммы НДС, удержанные из доходов иностранных лиц, не состоящих
на учете в налоговых органах РФ, и уплаченные в установленном порядке в бюджет
покупателями - налоговыми агентами, подлежат вычету. Налоговые вычеты у налоговых
агентов производятся на основании счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату
НДС, удержанного ими, после принятия на учет услуг и при наличии соответствующих
первичных документов.
Налоговые агенты - организации и ИП, приобретающие на территории РФ товары
(работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах, обязаны
составлять счета-фактуры в порядке, установленном п.п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ (п. 3 ст. 168 НК
РФ).
Счет-фактура, составленный налоговым агентом, указанным в п. 2 ст. 161 НК РФ,
подлежит регистрации в книге продаж (п. 15 Правил ведения книги продаж, применяемой
при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011
N 1137, далее - Постановление N 1137).
В целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету в порядке, установленном
п. 3 ст. 171 НК РФ, счет-фактура, ранее зарегистрированный в книге продаж, регистрируется
налоговым агентом в книге покупок (п. 23 Правил ведения книги покупок, применяемой при
расчетах по НДС, утвержденных Постановлением N 1137).
Определение периода применения вычета НДС, уплаченного налоговым агентом
Финансовое ведомство разъясняет, что право на налоговый вычет возникает у
налогового агента в том налоговом периоде, в котором произведена фактическая уплата
суммы НДС в бюджет (см. письма Минфина России от 23.10.2013 N 03-07-11/44418, от
13.01.2011 N 03-07-08/06, от 29.11.2010 N 03-07-08/334, от 15.07.2009 N 03-07-08/151,
07.04.2008 N 03-07-08/84, от 27.03.2008 N 03-07-08/71). Правда, в некоторых письмах
отмечается, что оплаченные товары (услуги) должны быть получены налоговым агентом к
этому моменту.
Вместе с тем, налоговые органы настаивают, что суммы НДС, уплаченные
налоговыми агентами по таким операциям, могут быть включены в налоговые вычеты лишь
в декларации, представляемой за налоговый период, следующий за кварталом, за который
представлена декларация с отраженной в ней суммой НДС, подлежащей уплате в бюджет в
отношении указанных товаров (работ, услуг) (см. письма ФНС России от 14.09.2009 N 3-111/730, от 07.06.2008 N 3-1-10/81).
Такой вывод налоговых органов суды не поддерживают (см. постановления ФАС
Северо-Западного округа от 08.04.2013 N Ф07-337/13, ФАС Западно-Сибирского округа от
21.02.2011 N А70-6128/2010, ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.01.2011 N А337416/2010, ФАС Московского округа от 29.03.2011 N КА-А40/1994-11, от 16.06.2010 N КАА41/5768-10, ФАС Северо-Кавказского округа от 11.06.2009 N А32-21695/2008-46/378, ФАС
Поволжского округа от 02.06.2009 N А55-17122/2008 и др.). ВАС РФ в определении от
25.07.2008 N 9235/08 поддержал налогоплательщиков и пришел к выводу, что право на
возмещение из бюджета НДС возникает в том налоговом периоде, в котором сумма НДС,
удержанная налоговым агентом согласно выставленному счету-фактуре, фактически
перечислена в бюджет.
169
Период применения вычета НДС, уплаченного налоговым агентом с предоплаты
иностранному поставщику
В соответствии с п. 3 ст. 171 НК РФ суммы НДС, уплаченные в соответствии со ст.
173 НК РФ покупателями - налоговыми агентами, одновременно являющимися
налогоплательщиками НДС, подлежат вычетам при условии, что товары (работы, услуги),
имущественные права приобретены для целей, указанных в п. 2 ст. 171 НК РФ, и при их
приобретении уплачен НДС. Уплата НДС в бюджет налоговым агентом производится либо
при предварительной оплате (полной или частичной) товаров (работ, услуг), до момента их
принятия на учет, либо при оплате принятых на учет товаров (работ, услуг).
По мнению налоговых органов, изложенному в письме ФНС России от 12.08.2009
N ШС-22-3/634@, правила применения налоговых вычетов "по авансам выданным",
регламентированные нормами п. 12 ст. 171 НК РФ и п. 9 ст. 172 НК РФ, распространяются
только на суммы НДС, предъявленные продавцом товаров (работ, услуг), имущественных
прав и при наличии у покупателя счета-фактуры, выставленного налогоплательщиком НДС продавцом при получении предоплаты, и, соответственно, не распространяются на
налоговых агентов - покупателей, исчисляющих и уплачивающих в бюджет НДС с
предварительной оплаты товаров (работ, услуг), до момента их принятия на учет, в связи с
отсутствием у них счетов-фактур, выставленных продавцами. Таким образом, суммы НДС,
уплаченные в бюджет налоговыми агентами, подлежат вычету в соответствии с п. 3 ст. 171
НК РФ при наличии счета-фактуры, составленного при предварительной оплате товаров
(работ, услуг), только после принятия на учет товаров (работ, услуг) и при наличии
соответствующих первичных документов, подтверждающих факт их принятия на учет. См.
также письмо Минфина России от 23.10.2013 N 03-07-11/44418.
Иными словами, налоговый агент, уплативший НДС с аванса иностранному
поставщику, не вправе принять этот налог к вычету до того момента, пока не получит от
иностранного поставщика предоплаченные товары (работы, услуги). Правомерность такого
подхода подтверждена решением ВАС РФ от 12.09.2013 N ВАС-10992/13.
Вычет НДС, уплаченного налоговы м агентом за счет собственны х средств
В стоимости товаров (работ, услуг), указанной в контракте с иностранным
контрагентом, может не предусматриваться НДС.
По мнению Минфина России и налоговых органов, если иностранное лицо в
стоимости товаров (работ, услуг) сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет РФ, не
учитывает, российская организация самостоятельно определяет налоговую базу для целей
НДС, то есть увеличивает стоимость товаров (работ, услуг) на сумму налога и уплачивает
НДС в бюджет за счет собственных средств. При этом сумма НДС, исчисленная и
уплаченная в бюджет в данном случае, по существу, является суммой налога, удержанной из
возможного дохода иностранного лица. В таком случае для определения налоговой базы
стоимость товаров (работ, услуг) увеличивается на сумму НДС. Затем для расчета налога к
налоговой базе применяется расчетная ставка. При этом налоговый агент, который уплатил
НДС в бюджет за счет собственных средств, имеет право заявить уплаченную сумму налога
к вычету (письма Минфина России от 13.04.2016 N 03-07-08/21231, от 05.06.2013 N 03-0306/2/20797, от 04.02.2010 N 03-07-08/32, от 15.08.2008 N 03-07-07/78 и др., ФНС России от
31.10.2007 N ШТ-6-03/844@). Аналогичный вывод представлен в постановлении
Президиума ВАС РФ от 18.05.2010 N 16907/09.
Таким образом, то обстоятельство, что НДС уплачен за счет собственных средств
налогового агента, не влияет на его право применить налоговый вычет.
15.16 НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ ПО НДС ПРИ ПЕРЕЧИСЛЕНИИ
ПРЕДВАРИТЕЛЬНОЙ ОПЛАТЫ ПОКУПАТЕЛЕМ
170
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]