Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налог на добавленную стоимость. Учебное пособие
.pdf
ставки НДС при реализации российской организацией автомобиля, вывозимого из РФ в таможенной
процедуре экспорта своим ходом, на основании контракта с иностранным гражданином на поставку
указанного автомобиля. Условие - представление в налоговый орган документов, предусмотренных
ст. 165 НК РФ, в частности, контракта (копии контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на
поставку товаров за пределы России. В случае реализации автомобиля иностранному лицу в рамках
розничной торговли такая операция на основании п. 3 ст. 164 НК РФ облагается НДС по ставке 18% (см.
письмо Минфина России от 07.08.2015 N 03-07-08/45782).
Для подтверждения нулевой ставки документы должны быть представлены в
налоговый орган по месту учета налогоплательщика не позднее 180 календарных дней,
считая с даты помещения товаров под таможенные процедуры экспорта (п. 9 ст. 165 НК РФ).
Обратите внимание, что при реализации одной российской организацией другой
российской организации товаров, вывозимых с территории РФ в таможенной процедуре
экспорта, нулевая ставка НДС не применяется (см. письма ФНС России от 17.10.2013 N ЕД4-3/18594@, Минфина России от 01.10.2013 N 03-07-15/40626, от 08.05.2013 N 03-0708/16131).
Если реализация экспортируемого товара освобождаются от налогообложения НДС
по ст. 149 НК РФ, то в отношении экспорта таких товаров нулевая ставка НДС,
предусмотренная п. 1 ст. 164 НК РФ, не применяется (см. письмо Минфина России от
02.02.2011 N 03-07-08/32). Иными словами, НДС при экспорте не взимается так же, как и при
внутренней реализации таких товаров. Однако, по мнению Минфина России, при вывозе с
территории РФ на территорию государств - членов ЕАЭС товаров, реализация которых в
России освобождена от налогообложения НДС, применяется нулевая ставка налога. Это
обусловлено приоритетом норм международных договоров РФ над положениями
законодательства РФ в сфере налогообложения (см. письма Минфина России от 17.10.2013
N 03-07-08/43332, от 21.05.2013 N 03-07-13/1/18017). Напомним, что согласно п. 3 Протокола
о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и
импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение N 18 к Договору о
Евразийском экономическом союзе) (Астана, 29.05.2014) при экспорте товаров с территории
одного государства-члена на территорию другого государства-члена налогоплательщиком
государства-члена, с территории которого вывезены товары, применяются нулевая ставка
НДС. Никаких исключений для необлагаемых операций в международном соглашении не
содержится.
При вывозе товаров на экспорт через границу РФ с государством - членом ЕАЭС, на
которой таможенное оформление отменено, в третьи страны в налоговый орган в пакете
подтверждающих документов, представляется, в том числе, таможенная декларация (ее
копия), содержащая отметки таможенного органа РФ, производившего таможенное
оформление вывоза товаров. Так, согласно п. 43 раздела XI Инструкции о порядке
заполнения декларации на товары, утвержденной Решением Комиссии таможенного союза
от 20.05.2010 N 257, в графе "С" основного и добавочного листов декларации на товары под
соответствующими номерами проставляются отметки о принятом решении таможенного
органа в отношении товаров, сведения о которых заявлены в этой ДТ, проведении
таможенного контроля. В частности, под номером 2 указываются цифровыми символами
дата выпуска товаров, а также регистрационный номер выпуска товаров, если его
проставление предусмотрено законодательством государства - члена Союза, с проставлением
соответствующего штампа в виде оттиска "Выпуск разрешен", подписи должностного лица и
оттиска личной номерной печати. См. письмо ФНС России от 10.12.2012 N ЕД-4-3/20900@.
НК РФ не установлено требование о представлении в налоговый орган документов,
подтверждающих вывоз товаров с территории государства - члена ЕАЭС на территорию
иностранного государства, в целях подтверждения правомерности применения нулевой
ставки НДС. При реализации товаров на экспорт из РФ в иностранное государство через
территорию государства - члена Таможенного союза моментом определения налоговой базы
п. 1
61
по НДС является последний день квартала, в котором собран пакет документов,
предусмотренных ст. 165 НК РФ, независимо от даты фактического вывоза товаров с
территории государства - члена ЕАЭС на территорию иностранного государства (см. письмо
Минфина России от 04.02.2015 N 03-07-08/4343).
Если по истечении 180 календарных дней считая с даты выпуска товаров в
таможенных процедурах экспорта, свободной таможенной зоны, международного
таможенного транзита, перемещения припасов налогоплательщик не представил указанные
документы (их копии), указанные операции по реализации товаров подлежат
налогообложению по ставкам 10% или 18%. Если впоследствии налогоплательщик
представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение
нулевой ставки, уплаченные суммы НДС подлежат (п. 9 ст. 165 НК РФ):
- до 1 июля 2016 года - возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые
предусмотрены статьями 176 и 176.1 НК РФ;
- с 1 июля 2016 года - вычету в порядке и на условиях, которые предусмотрены
статьями 171 и 172 НК РФ.
При этом заявить о подтверждении нулевой ставки и о вычете НДС можно в течение
трех лет после окончания налогового периода, в котором произошла экспортная операция
(см. письмо ФНС России от 09.07.2014 N ГД-4-3/13341@).
Моментом определения налоговой базы по товарам, реализованным на экспорт (в том
числе и в страны ЕАЭС), является последнее число квартала, в котором собран полный пакет
документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (п. 9 ст. 167 НК РФ). При этом указанные
документы представляются одновременно с представлением налоговой декларации (п. 10 ст.
165 НК РФ). См. также письма Минфина России от 11.07.2013 N 03-07-13/1/26980, от
17.04.2012 N 03-07-08/108, от 16.02.2012 N 03-07-08/41. Если же в установленный срок
необходимый пакет документов не собран, момент определения налоговой базы
определяется в общем порядке.
В соответствии с п. 3 ст. 169 НК РФ счет-фактура выписывается плательщиком НДС
при реализации товаров во всех случаях, за исключением реализации товаров (работ, услуг),
необлагаемых НДС на основании ст. 149 НК РФ. Продажа товаров на экспорт таким
исключением не является. При этом представление в налоговые органы в пакете документов,
подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки НДС при реализации товаров
на экспорт, счетов-фактур, выставленных экспортерами своим покупателям, не
предусмотрено (см. письмо Минфина России от 10.04.2013 N 03-07-08/11874).
Однако согласно пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ продавец может не составлять счетафактуры при совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных
прав лицам, не являющимся налогоплательщиками НДС, и налогоплательщикам,
освобожденным от исполнения обязанностей плательщика НДС, по письменному согласию
сторон сделки. По нашему мнению, это положение вполне применимо к экспортным
операциям, поскольку иностранные покупатели плательщиками российского НДС, как
правило, не являются. Следует лишь закрепить согласие на невыставление счетов-фактур в
контракте. В письме Минфина России от 09.10.2014 N 03-07-11/50894 разъяснено, что в
ситуации согласованного невыставления счета-фактуры в книге продаж продавец может
отражать реквизиты первичных учетных документов, подтверждающих совершение фактов
хозяйственной жизни. В письме ФНС России от 27.01.2015 N ЕД-4-15/1066 также указано,
что в случае несоставления счетов-фактур на основании пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ в книге
продаж могут быть зарегистрированы первичные учетные документы, подтверждающие
совершение фактов хозяйственной жизни, или иные документы (например бухгалтерская
справка-расчет), содержащие суммарные (сводные) данные по указанным операциям,
совершенным в течение календарного месяца (квартала).
62
С 1 июля 2016 года счета-фактуры необходимо составлять при совершении операций по
реализации товаров, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в
соответствии со
территорию государства - члена ЕАЭС (пп. 1.1 п. 3 ст. 169 НК РФ).
ст. 149 НК РФ, вывезенных за пределы территории Российской Федерации на
Обратите также внимание, что согласно п. 1 ст. 154 НК РФ предоплата, полученная
налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания
услуг), которые в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ облагаются НДС по нулевой ставке, в
налоговую базу по данному налогу не включается. Таким образом, сумма аванса, полученная
российским налогоплательщиком в счет предстоящей поставки на экспорт товаров (включая
экспорт в страны ЕАЭС), в налоговую базу по НДС у российского налогоплательщика не
включается, в том числе при расторжении экспортного контракта и возвращении аванса
покупателю (см. также письма Минфина России от 30.04.2015 N 03-07-13/1/25440, от
11.03.2014 N 03-07-14/10343).
6.4 НДС ПРИ ВВОЗЕ ТОВАРОВ С ТЕРРИТОРИИ ГОСУДАРСТВ -
УЧАСТНИКОВ ТАМОЖЕННОГО СОЮЗА (АРМЕНИЯ, БЕЛАРУСЬ,
КАЗАХСТАН, КИРГИЗИЯ)
В соответствии с п. 1 ст. 2 Таможенного кодекса Таможенного союза (далее - ТК ТС)
единую таможенную территорию таможенного союза (далее - ТС) составляют территории
Республики Армения, Республики Беларусь, Республики Казахстан, Кыргызской Республики
и Российской Федерации, а также находящиеся за пределами территорий государств - членов
таможенного союза искусственные острова, установки, сооружения и иные объекты, в
отношении которых государства - члены Таможенного союза обладают исключительной
юрисдикцией.
В целях налогообложения НДС при осуществлении сделок между
налогоплательщиками (плательщиками) государств - участников ТС необходимо
руководствоваться также:
При осуществлении сделок между налогоплательщиками (плательщиками) государств
- участников ТС необходимо руководствоваться:
- Договором о Евразийском экономическом союзе (Астана, 29 мая 2014 г.) (далее -
Договор);
- Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их
уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение N
18 к Договору о Евразийском экономическом союзе) (Астана, 29 мая 2014 г.);
- Протоколом об обмене информацией в электронном виде между налоговыми
органами государств-членов Евразийского экономического союза об уплаченных суммах
косвенных налогов (далее - Протокол об обмене информацией) (Санкт-Петербург,
11.12.2009);
- Налоговым кодексом РФ. При этом приоритет имеют нормы Договора и Протоколов
(ст. 7 НК РФ).
Если на основании договора (контракта) между налогоплательщиками государств членов ТС товары ввозятся с территории одного государства-члена на территорию другого
государства-члена, уплата косвенных налогов, в частности НДС, осуществляется
налогоплательщиком государства - члена ТС, на территорию которого импортированы
товары, - собственником товаров. То есть при ввозе товаров на территорию РФ из Армении,
Казахстана, Беларуси или Киргизии российский покупатель (организация или
индивидуальный предприниматель) - собственник товара должен уплатить НДС.
На основании п. 13 Протокола взимание косвенных налогов по товарам,
импортируемым на территорию одного государства-члена с территории другого государства-
63
члена (за исключением случая, установленного п. 27 Протокола, и (или) помещения
В соответствии с п. 6 ст. 72 Договора косвенные налоги не взимаются при импорте на
При ввозе на территорию РФ с территорий государств - членов ЕАЭС лома и отходов черных
членов стран ЕАЭС необходимо учитывать положения не только ст. 150 НК РФ,
черных металлов с территорий государств - членов ЕАЭС возможно применение освобождения от
импортируемых товаров под таможенные процедуры свободной таможенной зоны или
свободного склада), осуществляется налоговым органом государства-члена, на территорию
которого импортированы товары, по месту постановки на учет налогоплательщиков собственников товаров, включая налогоплательщиков, применяющих специальные режимы
налогообложения, в том числе с учетом особенностей, предусмотренных пунктами 13.1-13.5
Протокола. Собственником товаров признается лицо, которое обладает правом
собственности на товары или к которому переход права собственности на товары
предусматривается договором (контрактом).
территорию государства-члена ЕАЭС:
1) товаров, которые в соответствии с законодательством этого государства-члена не подлежат
налогообложению (освобождаются от налогообложения) при ввозе на его территорию;
2) товаров, которые ввозятся на территорию государства-члена физическими лицами не в целях
предпринимательской деятельности;
3) товаров, импорт которых на территорию одного государства-члена с территории другого
государства-члена осуществляется в связи с их передачей в пределах одного юридического лица
(законодательством государства-члена может быть установлено обязательство по уведомлению
налоговых органов о ввозе (вывозе) таких товаров) (см. также письмо Минфина России от 24.08.2015
N 03-07-13/1/48565).
Согласно п. 14 Протокола для целей уплаты НДС налоговая база определяется на дату
принятия на учет у налогоплательщика импортированных товаров (но не позднее срока,
установленного законодательством государства- члена, на территорию которого
импортируются товары) на основе стоимости приобретенных товаров и акцизов,
подлежащих уплате по подакцизным товарам. Стоимостью приобретенных товаров является
цена сделки, подлежащая уплате поставщику за товары (работы, услуги) согласно условиям
договора (контракта).
В соответствии с п. 17 Протокола суммы косвенных налогов, подлежащие уплате по
товарам, импортированным на территорию одного государства-члена с территории другого
государства-члена, исчисляются налогоплательщиком по налоговым ставкам,
установленным законодательством государства-члена, на территорию которого
импортированы товары. Иными словами, при ввозе товаров с территорий Армении,
Белоруссии, Киргизии или Казахстана на территорию РФ применяются ставки НДС,
предусмотренные п. 2 и п. 3 ст. 164 НК РФ (п. 5 ст. 164 НК РФ), или освобождение от уплаты
налога в соответствии со ст. 150 НК РФ.
металлов НДС должен уплачиваться в общеустановленном порядке.
Однако Верховный Суд РФ в определениях от 28.12.2015 N 309-КГ-11310 и от 30.05.2016
N 168-ПЭК16 при рассмотрении вышеуказанного вопроса указал, что на основании положений
Договора о Евразийском экономическом союзе от 29.05.2014, статей 3, 7, 177, 149 150
применение ставки 18% к товарам, импортированным с территории стран-участниц Таможенного
союза при условии освобождения от НДС оборота идентичных товаров на территории РФ,
противоречит нормам и принципам международных договоров и приводит к неравным рыночным
условиям на товарном рынке стран-участниц ТС. В связи с этим при импорте товаров с территории
государств устанавливающей перечень товаров, не подлежащих налогообложению НДС при ввозе их на
территорию Российской Федерации, но и ст. 149 НК РФ, регулирующей порядок налогообложения на
внутреннем рынке.
Учитывая изложенное, при ввозе на территорию Российской Федерации лома и отходов
НК РФ
64
налогообложения НДС (см. письма ФНС России от 08.12.2016 N СД-4-3/23473@, Минфина России от
17.02.2017 N 03-07-13/1/6359, от 08.08.2016 N 03-07-15/46408).
На основании п. 19 Протокола косвенные налоги, за исключением акцизов по
маркируемым подакцизным товарам, уплачиваются не позднее 20-го числа месяца,
следующего за месяцем:
- принятия на учет импортированных товаров;
- срока платежа, предусмотренного договором (контрактом) лизинга.
В этот же срок в соответствии с п. 20 Протокола необходимо представить в налоговый
орган налоговую декларацию по косвенным налогам. Форма декларации утверждена
приказом Минфина России от 07.07.2010 N 69н.
Одновременно с декларацией налогоплательщики обязаны представить в налоговые
органы документы, предусмотренные п. 20 Порядка (п. 4 и 6 Порядка заполнения
декларации, письмо Минфина России от 22.07.2010 N 03-07-15/101):
- заявление на бумажном носителе (в четырех экземплярах) и в электронном виде
либо заявление в электронном виде с электронной (электронно-цифровой) подписью
налогоплательщика;
- выписку банка, подтверждающую фактическую уплату косвенных налогов по
импортированным товарам, или иной документ, подтверждающий исполнение налоговых
обязательств по уплате косвенных налогов, если это предусмотрено законодательством
государства-члена.;
- транспортные (товаросопроводительные) и (или) иные документы, предусмотренные
законодательством государства-члена, подтверждающие перемещение товаров с территории
одного государства-члена на территорию другого государства-члена;
- счета-фактуры, оформленные в соответствии с законодательством государства-члена
при отгрузке товаров, в случае если их выставление (выписка) предусмотрено
законодательством государства-члена. Если выставление (выписка) счета-фактуры не
предусмотрено законодательством государства-члена либо товары приобретаются у
налогоплательщика государства, не являющегося членом Союза, то вместо счета-фактуры в
налоговый орган представляется иной документ (документы), выставленный (выписанный)
продавцом, подтверждающий стоимость импортированных товаров;
- договоры (контракты), на основании которых приобретены товары,
импортированные на территорию государства-члена с территории другого государствачлена.
При необходимости представляются и другие документы, предусмотренные п. 20
Порядка. Документы (кроме заявления) могут быть представлены в копиях, заверенных в
порядке, установленном законодательством государства - члена.
Документы (кроме заявления) могут быть представлены в копиях, заверенных в
установленном порядке.
6.5 НДС ПРИ ВЫВОЗЕ ТОВАРОВ НА ТЕРРИТОРИЮ ГОСУДАРСТВ УЧАСТНИКОВ ТАМОЖЕННОГО СОЮЗА (АРМЕНИЯ, БЕЛАРУСЬ,
КАЗАХСТАН, КИРГИЗИЯ)
В соответствии с п. 1 ст. 2 Таможенного кодекса Таможенного союза (далее - ТК ТС)
единую таможенную территорию Таможенного союза (далее - ТС) составляют территории
Республики Армения, Республики Беларусь, Республики Казахстан, Кыргызской Республики
и Российской Федерации, а также находящиеся за пределами территорий государств - членов
Таможенного союза искусственные острова, установки, сооружения и иные объекты, в
отношении которых государства - члены таможенного союза обладают исключительной
юрисдикцией.
65
Таможенная процедура экспорта согласно п. 1 ст. 212 ТК ТС осуществляется только
В соответствии с п. 6 ст. 72 Договора косвенные налоги не взимаются при импорте на
в отношении товаров ТС, которые вывозятся за пределы его таможенной территории и
предназначаются для постоянного нахождения за ее пределами. Перемещение товаров
внутри Таможенного союза не является экспортом, а считается взаимной торговлей. В связи
с этим при реализации товаров непосредственно на территории таможенного союза в рамках
торговых отношений между государствами - членами ТС таможенные пошлины не
взимаются (п. 1 ст. 75 ТК ТС).
В то же время для целей исчисления НДС в отношении вывоза товаров, реализуемых
налогоплательщиками государств - членов ТС с территории одного государства - участника
на территорию другого государства - участника, употребляется понятие "экспорт".
При осуществлении сделок между налогоплательщиками (плательщиками) государств
- участников ТС необходимо руководствоваться:
- Договором о Евразийском экономическом союзе (Астана, 29 мая 2014 г.) (далее -
Договор);
- Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их
уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение N
18 к Договору о Евразийском экономическом союзе) (Астана, 29 мая 2014 г.);
- Протоколом об обмене информацией в электронном виде между налоговыми
органами государств-членов Евразийского экономического союза об уплаченных суммах
косвенных налогов (далее - Протокол об обмене информацией) (Санкт-Петербург,
11.12.2009);
- Налоговым кодексом РФ. При этом приоритет имеют нормы Договора и Протоколов
(ст. 7 НК РФ).
территорию государства-члена ЕАЭС:
1) товаров, которые в соответствии с законодательством этого государства-члена не подлежат
налогообложению (освобождаются от налогообложения) при ввозе на его территорию;
2) товаров, которые ввозятся на территорию государства-члена физическими лицами не в целях
предпринимательской деятельности;
3) товаров, импорт которых на территорию одного государства-члена с территории другого
государства-члена осуществляется в связи с их передачей в пределах одного юридического лица
(законодательством государства-члена может быть установлено обязательство по уведомлению
налоговых органов о ввозе (вывозе) таких товаров) (см. также письмо Минфина России от 24.08.2015
N 03-07-13/1/48565).
Согласно п. 3 Протокола при экспорте товаров с территории одного государствачлена на территорию другого государства-члена налогоплательщиком государства-члена, с
территории которого вывезены товары, применяются нулевая ставк а НДС и (или)
освобождение от уплаты акцизов при представлении в налоговый орган документов,
предусмотренных п. 4 Протокола. Это:
1) договоры (контракты ), заключенные с налогоплательщиком другого государствачлена или с налогоплательщиком государства, не являющегося членом ТС (далее - договоры
(контракты)), на основании которых осуществляется экспорт и т.п.;
2) выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от
реализации экспортированных товаров на счет налогоплательщика-экспортера, если иное не
предусмотрено законодательством государства-члена. Нормы п. 1 ст. 165 НК РФ не содержат
требования о представлении организацией-экспортером в налоговый орган выписки банка в
составе пакета документов, необходимых для подтверждения обоснованности применения
ставки НДС в размере 0%. Следовательно, для подтверждения нулевой ставки НДС при
реализации товаров в страны союза, отгруженных с 1 октября 2011 года, представление
66
выписки банка не требуется (см. письма Минфина РФ от 16.01.2012 N 03-07-15/03, от
30.11.2011 N 03-07-13/1-50);
3) заявление о ввозе товаров и уплате косвенны х налогов (далее - Заявление),
составленное по форме приложения 1 к Протоколу об обмене информацией, с отметкой
налогового органа государства - члена, на территорию которого вывезены товары, об уплате
косвенных налогов (освобождении или ином порядке, исполнения налоговых обязательств)
(в оригинале или в копии по усмотрению налоговых органов государств - членов союза) или
перечень заявлений (на бумажном носителе или в электронном виде с электронной
(электронно-цифровой) подписью налогоплательщика). Форма Перечня заявлений о ввозе
товаров и уплате косвенных налогов утверждена приказом ФНС России от 06.04.2015
N ММВ-7-15/139@ (см. также письмо Минфина России от 01.06.2015 N 03-07-14/31494).
Порядок заполнения заявления разъяснен также в письме ФНС России от 10.05.2011
N АС-4-2/7439@.
При отсутствии отметки налогового органа на заявлении нулевая ставка НДС не
применяется (см. также письма Минфина России от 16.04.2014 N 03-07-РЗ/17338, от
11.10.2010 N 03-07-14/75). Если заявление не представлено, для решения вопроса об
обоснованности применения нулевой ставки налоговый орган может воспользоваться
электронным документом об уплате НДС, поступившим от налогового органа страныимпортера (см. письмо Минфина России от 05.03.2012 N 03-07-03/35);
4) транспортны е (товаросопроводительны е) и (или) иные документы,
предусмотренные законодательством государства-члена, подтверждающие перемещение
товаров с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена.
Указанные документы не представляются, если для отдельных видов перемещения товаров,
в том числе перемещения товаров без использования транспортных средств, оформление
этих документов не предусмотрено законодательством государства-члена. Разъяснения на
эту тему приводятся в письмах Минфина России, ФНС России и Минтранса России. Так,
формы транспортных документов приведены в приложениях к письму Минтранса России от
24.05.2010 N ОБ-16/5460 (доведено до сведения территориальных налоговых органов
письмом ФНС России от 08.06.2010 N ШС-37-3/3693, п. 5 письма Минфина России от
19.10.2010 N 03-07-08/296), а в письме ФНС России от 02.06.2014 N ГД-4-3/10441@
разъяснено, что в случае если реализуемым товаром, является транспортное средство,
которое перемещается с территории РФ на территорию другого государства - члена союза
своим ходом без использования других транспортных средств, то в пакете документов,
подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0% по такой операции,
транспортные (товаросопроводительные) документы не представляются;
5) иные документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой
ставки НДС, предусмотренные законодательством государства-члена, с территории
которого экспортированы товары. Согласно пп. 4 п. 20 Протокола организация-импортер
обязана представить в свой налоговый орган счет-фактуру, который должен быть оформлен
в соответствии с законодательством государства экспортера.
В п. 9 ст. 167 НК РФ установлено, что при экспорте товаров из РФ, в том числе в
государства - члены ТС, моментом определения налоговой базы является последнее число
квартала, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих обоснованность
нулевой ставки НДС. В случае непредставления таких документов в 180-дневный срок НДС
подлежит уплате в бюджет за налоговый период, на который приходится дата отгрузки
товаров. Таким образом, при экспорте российской организацией товаров на территорию
государств ТС момент определения налоговой базы по НДС не зависит от момента перехода
права собственности на товары (см. письмо Минфина России от 11.07.2013 N 03-0713/1/26980).
В соответствии с п. 3 ст. 169 НК РФ счет-фактура выписывается плательщиком НДС
при реализации товаров во всех случаях, за исключением реализации товаров (работ, услуг),
необлагаемых НДС на основании ст. 149 НК РФ. Реализация товаров в страны Таможенного
67
союза таким исключением не является. При этом представление в налоговые органы в пакете
С 1 июля 2016 года счета-фактуры необходимо составлять при совершении операций по
документов, подтверждающих обоснованность применения нулевой ставки НДС при
реализации товаров на экспорт, счетов-фактур, выставленных экспортерами товаров их
покупателям, не предусмотрено (см. письмо Минфина России от 10.04.2013 N 03-0708/11874). При составлении счетов-фактур по товарам, реализуемым на экспорт российской
организацией через свое структурное подразделение в государства-члены ТС, допускается
указание КПП головной организации-экспортера (см. письмо ФНС России от 08.07.2014
N ГД-4-3/13250@).
реализации товаров, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в
соответствии со
территорию государства - члена ЕАЭС (пп. 1.1 п. 3 ст. 169 НК РФ).
ст. 149 НК РФ, вывезенных за пределы территории Российской Федерации на
Согласно п. 1 ст. 154 НК РФ предоплата, полученная российским
налогоплательщиком в счет предстоящей поставки на экспорт товаров (включая вывоз в
страны ЕАЭС), в налоговую базу по НДС у поставщика не включается, в том числе при
расторжении экспортного контракта и возвращении аванса покупателю (см. также письма
Минфина России от 30.04.2015 N 03-07-13/1/25440, от 11.03.2014 N 03-07-14/10343).
Документы для подтверждения нулевой ставки представляются в налоговый орган в
течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) товаров (п. 5 Протокола). Датой
отгрузки признается дата первого по времени составления первичного бухгалтерского
(учетного) документа, оформленного на покупателя товаров (первого перевозчика), либо
дата выписки иного обязательного документа, предусмотренного законодательством
государства-члена для налогоплательщика НДС.
Обратите внимание, что при вывозе на территорию стран ТС товаров,
освобожденны х от НДС в России, применяется нулевая ставка НДС. Это обусловлено
приоритетом норм международных договоров РФ над положениями законодательства РФ в
сфере налогообложения. См. письма Минфина России от 17.10.2013 N 03-07-08/43332, от
21.05.2013 N 03-07-13/1/18017.
7. НАЛОГОВАЯ БАЗА ПО НДС
Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную
характеристики объекта налогообложения (п. 1 ст. 53 НК РФ). Основные принципы
определения налоговой базы по НДС закреплены в статьях 153-154 НК РФ. Если же
реализация товаров (работ, услуг), имущественных прав имеет особенности, которые
необходимо учитывать при расчете НДС, налогоплательщику следует руководствоваться
специальными нормами, а именно статьями 155 - 162 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 153 НК РФ для целей исчисления НДС налоговая база при
реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с
главой 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или
приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).
При передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд,
признаваемых объектом налогообложения в соответствии со ст. 146 НК РФ, налоговая база
определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ и ст. 159 НК РФ.
При ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее
юрисдикцией, налоговая база определяется налогоплательщиком в соответствии со ст. 160
НК РФ и таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о
таможенном деле.
При передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом
особенностей, установленных главой 21 НК РФ и ст. 155 НК РФ.
68
Если при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд)
товаров (работ, услуг) налогоплательщик применяет различные ставки по НДС, то налоговая
база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным
ставкам. При применении одинаковых ставок налоговая база определяется суммарно по всем
видам операций, облагаемых по этой ставке.
В соответствии с п. 4 ст. 153 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг),
имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в
рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или условных
денежных единицах, моментом определения налоговой базы является день отгрузки
(передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав. При определении налоговой базы
иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу ЦБ
РФ на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи
имущественных прав. При последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав
налоговая база не корректируется. Разницы в сумме налога, возникающие у
налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров (работ, услуг),
имущественных прав, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со
ст. 250 НК РФ или в составе внереализационных расходов в соответствии со ст. 265 НК РФ.
Моментом определения налоговой базы по НДС, если иное не предусмотрено
пунктами 3, 7 - 11, 13 - 16 ст. 167 НК РФ, является наиболее ранняя из дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения
работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
7.1 ОПРЕДЕЛЕНИЕ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО НДС ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ
В соответствии с п. 1 ст. 153 НК РФ для целей исчисления НДС налоговая база при
реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с
главой 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или
приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).
По общему правилу выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи
имущественных прав определяется исходя из всех поступлений налогоплательщика, так или
иначе связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных
прав. При этом учитываются доходы, полученные как в денежной, так и в натуральной
формах, включая оплату ценными бумагами в случае возможности их оценки и в той мере, в
какой их можно оценить (п. 2 ст. 153 НК РФ, пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).
Для целей определения налоговой базы по НДС выручка, выраженная в иностранной
валюте, должна быть пересчитана в рубли по курсу ЦБ РФ. Перерасчет производится на
дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче)
товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному ст. 167 НК РФ. При этом
налоговая база при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ
(экспортных операций), в случае расчетов по таким операциям в иностранной валюте
определяется в рублях по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения
работ, оказания услуг).
В соответствии с п. 4 ст. 153 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг),
имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в
рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или условных
денежных единицах, моментом определения налоговой базы является день отгрузки
(передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав. При определении налоговой базы
иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу ЦБ
РФ на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи
имущественных прав. При последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав
налоговая база не корректируется. Разницы в сумме НДС, возникающие у
налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров (работ, услуг),
69
имущественных прав, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со
ст. 250 НК РФ или в составе внереализационных расходов в соответствии со ст. 265 НК РФ.
База по НДС при получении продавцом аванса, номинированного в валюте
При определении налоговой базы на день отгрузки товаров (выполнения работ,
оказания услуг) в счет ранее поступившей 100%-ной предварительной оплаты в рублях
(определенной по курсу ЦБ РФ на дату платежа), налоговую базу следует определять исходя
из полученной 100%-ной предоплаты в рублях без перерасчета по курсу ЦБ РФ на дату
отгрузки.
При определении налоговой базы по НДС на день отгрузки в счет ранее поступившей
частичной оплаты в рублях, норму п. 4 ст. 153 НК РФ следует применять в отношении части
стоимости товаров (работ, услуг), выраженной в иностранной валюте или в условных
денежных единицах, неоплаченной покупателем на дату отгрузки. Неоплаченная на дату
отгрузки часть стоимости товаров (работ, услуг) пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на
дату их отгрузки, а ранее поступившая частичная оплата в рублях - не пересчитывается (см.
письма Минфина России от 06.03.2012 N 03-07-09/20, 17.02.2012 N 03-07-11/50, от 13.02.2012
N 03-03-06/1/83).
В письме Минфина России от 07.09.2015 N 03-07-11/51456 разъяснено, что в
соответствии с п. 3 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка
налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ
соответственно на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при
реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному ст. 167
НК РФ. В соответствии с п. 14 ст. 167 НК РФ, в случае, если моментом определения
налоговой базы является день аванса (предоплаты), то на день отгрузки товаров (выполнения
работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее
предоплаты также возникает момент определения налоговой базы. Следовательно, налоговая
база по НДС определяется на день реализации в счет поступившей ранее предоплаты, и в
целях уплаты НДС иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату
реализации. При этом на основании п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ суммы налога на
добавленную стоимость, исчисленные налогоплательщиком с суммы оплаты (частичной
оплаты), при реализации подлежат вычетам.
7.2 ОПРЕДЕЛЕНИЕ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО НДС ПРИ ПЕРЕДАЧЕ
ИМУЩЕСТВЕННЫХ ПРАВ
Согласно первому абзацу п. 1 ст. 155 НК РФ при уступке денежного требования,
вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), подлежащей налогообложению
НДС (не освобожденной от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ), или при
переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по НДС
по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке,
предусмотренном ст. 154 НК РФ, если иное не предусмотрено п. 1 ст. 155 НК РФ.
С 1 октября 2011 года п. 1 ст. 155 НК РФ дополнен абзацем, согласно которому
налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования,
вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного
требования к другому лицу на основании закона определяется как сумма превышения
дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над
размером денежного требования, права по которому уступлены. См. также письмо ФНС
России от 14.11.2011 N ЕД-4-3/18981@.
В силу действия прямой нормы налогового законодательства при уступке права
требования у первоначального кредитора возникает налогооблагаемая база по НДС только в
том случае, если сумма его дохода по договору цессии превышает размер денежного
требования, по которому были уступлены права.
70
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]