Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налог на добавленную стоимость. Учебное пособие
.pdf
Таким образом, местом реализации услуг по предоставлению в аренду транспортных
средств, оказываемых налогоплательщиком Республики Беларусь российской организации,
признается территория Республики Беларусь независимо от места фактической эксплуатации
переданных в аренду транспортных средств.
Следовательно, на территории России в связи с осуществлением данной операции
НДС взиматься не будет.
4.3 МЕСТО РЕАЛИЗАЦИИ РАБОТ (УСЛУГ) В СФЕРЕ КУЛЬТУРЫ,
ИСКУССТВА, ОБРАЗОВАНИЯ (ОБУЧЕНИЯ), ФИЗИЧЕСКОЙ
КУЛЬТУРЫ, ТУРИЗМА, ОТДЫХА И СПОРТА ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НДС
Подпунктом 3 п. 1 ст. 148 НК РФ определено, что местом реализации услуг в сфере
культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и
спорта считается Российская Федерация при условии, что они фактически оказаны на ее
территории. Соответственно, если указанные услуги оказываются за пределами РФ, то для
целей налогообложения НДС местом реализации работ (услуг) территория России не
признается (пп. 3 п. 1.1 ст. 148 НК РФ).
Следовательно, если услуга оказана фактически на территории Российской
Федерации, то неважно, кто является заказчиком и исполнителем, российская организация
или иностранная - услуга считается оказанной на территории РФ, и у исполнителя возникает
объект налогообложения. Например, в письмах Минфина России от 04.05.2011 N 03-0708/140, от 08.08.2007 N 03-07-08/230 сделан вывод, что местом реализации услуг по
обучению, оказываемых российской организацией, в том числе не имеющей лицензии на
образовательную деятельность, за пределами территории РФ, Россия не признается, и,
соответственно, такие услуги не подлежат налогообложению НДС в РФ. Аналогичный вывод
сделан в письмах ФНС России от 22.05.2014 N ГД-4-3/9950@, Минфина России от
18.03.2014 N 03-07-08/11698 о месте реализации оказываемых за пределами территории РФ
услуг по осуществлению мероприятий по подготовке и проведению концертных
программ, в том числе организациями, которые сами проведение концертных программ не
осуществляют. И наоборот – местом реализации услуг по организации и проведению
повышения квалификации педагогов английского языка общеобразовательных
учреждений, оказываемых на территории России иностранной компанией, является
территория РФ (см. письмо Минфина России от 11.12.2012 N 03-07-15/158).
В рассматриваемых нормах НК РФ не приведен подробный перечень услуг в сфере
культуры, искусства, образования и т.д. В связи с этим могут возникнуть споры с
налоговыми органами относительно того, подпадают ли конкретные услуги под упомянутые
в пп. 3 п. 1 (п. 1.1) ст. 148 НК РФ. Поэтому во избежание налоговых рисков в договоре
необходимо конкретно и детально приводить описание услуг, обращая внимание на их
характер.
В письме УФНС РФ по г. Москве от 10.03.2009 N 16-15/020627 разъяснен порядок
налогообложения НДС туроператорской деятельности по выездному туризму. Так, при
выездном туризме услуги, оказанные иностранным лицом - принимающей стороной (в
частности, по размещению, питанию, экскурсионному обслуживанию на основании договора
с принимающей стороной), не признаются оказанными на территории РФ при наличии
документального подтверждения фактического места их предоставления. При этом услуги,
оказанные на территории РФ российским туроператором по выездному туризму, и
включенные в стоимость туристской путевки (в частности, посреднические услуги,
связанные со страхованием туриста и обеспечением проездными документами), подлежат
налогообложению НДС в РФ в общем порядке по ставке 18%. См. также письмо Минфина
России от 03.04.2013 N 03-07-08/10896.
Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), если
иное не предусмотрено п. 5 ст. 148 НК РФ, являются (п. 4 ст. 148 НК РФ):
1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;
41
2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).
4.4 МЕСТО РЕАЛИЗАЦИИ ВСПОМОГАТЕЛЬНЫХ РАБОТ (УСЛУГ)
ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ НДС
Пунктом 3 ст. 148 НК РФ установлено, что если организацией или индивидуальным
предпринимателем выполняется (оказывается) несколько видов работ (услуг) и реализация
одних работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других
работ (услуг), то местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место
реализации основных работ (услуг).
НК РФ не раскрывает понятие "вспомогательные услуги", поэтому при применении
этой нормы для минимизации налоговых рисков следует учитывать разъяснения
уполномоченных органов. В письме от 31.12.2008 N 03-07-15/201 специалисты Минфина
России уточнили, что норма п. 3 ст. 148 НК РФ должна применяться в отношении работ
(услуг), выполняемых (оказываемых) одним налогоплательщиком в рамках договора,
заключенного с заказчиком. Применение указанной нормы в отношении разных
налогоплательщиков, выполняющих (оказывающих) работы (услуги) в рамках единого
производственного процесса, по мнению Минфина России, неправомерно, поскольку в
данном случае для каждого из указанных налогоплательщиков выполненная работа
(оказанная услуга) является основной (см. письмо Минфина России от 08.11.2011 N 03-0708/308).
Вспомогательным видом экономической деятельности является деятельность, которая
выполняется в рамках организации с целью обеспечения или облегчения производства этой
организацией товаров и услуг, предназначенных для продажи на сторону. Сама продукция
этих вспомогательных видов экономической деятельности не поставляется третьим
сторонам. Большинство вспомогательных видов экономической деятельности производят
услуги (деятельность администрации, бухгалтерии, обработка данных, сбыт, маркетинг,
складское хранение, транспортирование, по уборке и охране и т.д.). Такое определение
приведено в Разделе 1 Методических указаний по расчету основного вида экономической
деятельности хозяйствующих субъектов на основе Общероссийского классификатора видов
экономической деятельности (ОКВЭД) для формирования сводной официальной
статистической информации (утверждены приказом Росстата от 01.10.2007 N 150).
В письме Минфина России от 17.09.2010 N 03-03-06/4/88 разъяснено, что работы
(услуги) являются вспомогательными, только если без них не могут быть произведены
основные работы (услуги). Так, применение нормы п. 3 ст. 148 НК РФ в отношении работ
(услуг) по созданию художественного фильма и услуг по проведению рекламной компании
по его продвижению, по мнению Минфина России, неправомерно, поскольку работы
(услуги) по созданию художественного фильма могут быть выполнены (оказаны) без
последующего оказания рекламных услуг по его продвижению. Кроме того, данная норма не
применяется, если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению
к реализации товаров (письмо Минфина России от 15.04.2010 N 03-07-08/114).
Вспомогательными можно считать услуги по авторскому надзору за строительством
объекта недвижимости по отношению к услугам по подготовке проектной документации (см.
письма Минфина России от 30.12.2010 N 03-07-08/377, от 21.10.2010 N 03-07-08/298). Услуги
сервисного обслуживания (технической поддержки), оказываемые разработчиками
(поставщиками) компьютерной программы, можно расценивать в качестве вспомогательных
по отношению к услугам по предоставлению прав на саму программу (см. письма Минфина
России от 15.01.2008 N 03-07-08/07, от 11.10.2011 N 03-07-08/284). Работы и услуги по
строительству, охране и уборке стендов, осуществляемые той же организацией, которая
оказывает услуги по предоставлению площадей в аренду для проведения выставок, также
можно рассматривать, как вспомогательные работы (услуги) по отношению к основным (см.
письмо Минфина России от 14.10.2009 N 03-07-08/205).
42
4.5 МЕСТО РЕАЛИЗАЦИИ НИОКР, КОНСУЛЬТАЦИОННЫХ,
ЮРИДИЧЕСКИХ, БУХГАЛТЕРСКИХ, АУДИТОРСКИХ,
ИНЖИНИРИНГОВЫХ, РЕКЛАМНЫХ, МАРКЕТИНГОВЫХ УСЛУГ И
Т.П. ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НДС
Подпунктом 4 п. 1 ст. 148 НК РФ (пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ) установлен закрытый
перечень работ (услуг), для которых место реализации для целей исчисления НДС
определяется в особом порядке - по месту деятельности покупателя. В соответствии со
вторым абзацем пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом осуществления деятельности покупателя
считается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг),
указанных в этом подпункте, на территории РФ на основе государственной регистрации
организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии или в отношении
филиалов и представительств указанной организации - на основании:
- места, указанного в учредительных документах организации,
- места управления организации,
- места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа,
- места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги)
приобретены через это постоянное представительство),
- места жительства физического лица, если иное не предусмотрено абзацами
тринадцатым - семнадцатым пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.
Положения 4 п. 1 ст. 148 НК РФ и пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ применяются, в
частности, при:
- передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или
иных аналогичных прав, за исключением услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ;
оказании услуг (выполнении работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных
(программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их
адаптации и модификации, за исключением услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ;
- оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских,
инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, за
исключением услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, а также при проведении НИОКР;
- предоставлении персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности
покупателя;
- сдаче в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных
средств;
- оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта
лицо (организацию или физическое лицо) для оказания перечисленных выше услуг.
Иными словами, если покупателем перечисленных в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ является
российское лицо, то местом реализации таких услуг признается территория РФ, и они
облагаются НДС на территории РФ. При этом фактическое место выполнения работ
(оказания услуг) не имеет значения (см. также письма Минфина России от 21.10.2013 N 0307-08/43942, от 25.04.2013 N 03-07-08/14625, от 06.02.2012 N 03-07-08/29, от 08.09.2011 N 0307-08/276, от 11.07.2011 N 03-07-08/213 и др.).
Соответственно, местом реализации, например, рекламных, консультационных и
маркетинговых услуг, а также услуг по обработке информации, оказываемых российской
организацией иностранной компании, не осуществляющей деятельность на территории РФ,
территория России не признается и, соответственно, такие услуги НДС в РФ не облагаются
(см. письма Минфина России от 15.07.2013 N 03-07-08/27581, от 09.04.2013 N 03-0708/11612, от 17.12.2010 N 03-07-08/367). Суммы НДС по работам (услугам), приобретенным
для оказания иностранным лицам рекламных, маркетинговых и консультационных услуг,
учитываются в стоимости этих работ (услуг) и могут включаться в затраты для целей
налогообложения налогом на прибыль организаций.
Местом реализации услуг по передаче иностранным лицом в соответствии с
лицензионным договором прав на издание книг и журналов российской организации также
43
признается территория РФ и, соответственно, такие услуги являются объектом
налогообложения НДС в Российской Федерации (см. письмо Минфина России от 27.08.2015
N 03-07-08/49539).
Место реализации инжиниринговых услуг, к которым в том числе относятся
предпроек тные и проектны е услуги (подготовка технико-экономических обоснований,
проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги) также определяется по
месту осуществления деятельности покупателя. Таким образом, местом реализации услуг по
разработке проектной документации, оказываемых российской организации иностранной
организацией, не состоящей на учете в налоговых органах РФ и не имеющей
представительства в РФ, признается территория России и такие услуги облагаются НДС в
РФ (см. письмо Минфина России от 03.07.2014 N 03-07-РЗ/32215).
Согласно п. 4 ст. 148 НК РФ документами, подтверждающими место выполнения
работ (услуг), если иное не предусмотрено п. 5 ст. 148 НК РФ, являются контракт,
заключенный с иностранными или российскими лицами, а также документы,
подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).
Документами, подтверждающими место оказания физическим лицам, не являющимся
ИП, услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, являются реестры операций с указанием
информации о выполнении условий, предусмотренных абзацами четырнадцатым семнадцатым пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, на основании которых местом осуществления
деятельности покупателя признается территория РФ, а также стоимости указанных услуг (п.
5 ст. 148 НК РФ).
4.6 МЕСТО РЕАЛИЗАЦИИ УСЛУГ ПО ПЕРЕВОЗКЕ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НДС
Место реализации работ (услуг) определяется в соответствии со ст. 148 НК РФ и
зависит от вида оказываемых услуг (выполняемых работ), а также других критериев,
установленных этой статьей.
В соответствии с пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по перевозке и
(или) транспортировке, а также услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и
(или) транспортировкой, является территория РФ при условии, что данные услуги
оказываются:
- российскими организациями или индивидуальными предпринимателями, если пункт
отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ;
- иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве
налогоплательщиков, если пункты отправления и назначения находятся на территории РФ
(за исключением услуг по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранными
лицами не через постоянное представительство этого иностранного лица). При этом речь
идет об иностранных перевозчиках, не являющихся налогоплательщиками государств членов Таможенного союза.
Исключением являются услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и
(или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного
транзита при перевозке товаров от места прибытия на территорию РФ до места убытия с
территории РФ, и услуги, указанные в пп. 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ.
С 1 января 2015 года согласно пп. 4.4 п. 1 ст. 148 НК РФ территория РФ признается
местом реализации услуг по перевозке товаров воздушными судами, которые оказываются
российскими авиаперевозчиками и пункт отправления и пункт назначения находятся за
пределами территории РФ в случае, если при перевозке на территории РФ совершается
посадка эксплуатируемого указанными перевозчиками воздушного судна и место прибытия
товаров на территорию РФ совпадает с местом убытия товаров с территории РФ.
В случае оказания услуг по перевозке товаров иностранным перевозчиком, не
состоящим на учете в налоговых органах РФ, между пунктами, один из которых расположен
на территории РФ, а другой - за пределами территории РФ, местом реализации этих услуг
территория РФ не признается (см. письма Минфина России от 11.04.2011 N 03-07-08/108 и от
44
03.12.2009 N 03-07-15/160). Также местом реализации услуг по перевозке (транспортировке)
и непосредственно связанных с ней не признается территория РФ, если эти услуги (работы)
оказываются российской организацией, но пункты отправления и назначения расположены
за пределами территории РФ (см. письма Минфина России от 03.11.2011 N 03-07-08/306,
N 03-07-13/01-45).
Соответственно, если российская организация приобретает у иностранной
организации, не состоящей на учете в российских налоговых органах, услуги по организации
перевозки ввозимых товаров между пунктами отправления и назначения, расположенными
на территории РФ, такие услуги облагаются НДС, а российская организация является
налоговым агентом, обязанным исчислить и уплатить в бюджет РФ налог на добавленную
стоимость (см. письмо Минфина России от 18.10.2013 N 03-07-08/43655).
Статья 148 НК РФ не содержит конкретного перечня услуг по перевозке
(транспортировке), а также услуг (работ), непосредственно связанных с этими операциями.
По вопросу отнесения отдельных услуг (работ) к услугам (работам) по транспортировке, а
также услугам (работам), связанным с перевозкой или транспортировкой, в частности, на
железнодорожном транспорте, ФНС России в письмо от 04.06.2008 N ШС-6-3/407@
рекомендует использовать письмо Минтранса России от 20.05.2008 N СА-16/3729.
Практические ситуации:
Вопрос 1: Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы",
заключает договоры транспортной экспедиции с российскими организациями. Согласно
договорам, услуги включают: 1) услуги по таможенному оформлению грузов; 2) заключение
договоров с перевозчиками от своего имени (как российскими, так и зарубежными, виды
транспорта самые различные); 3) отслеживание движения грузов в пути от пункта выезда до
пункта назначения. То есть фактически организация никуда не сопровождает груз, а именно
занимается экспедированием (отслеживаем движения груза).
Согласно условиям договоров, вознаграждение включает, в том числе, возмещение
расходов экспедитора на организацию перевозки. В соответствующем порядке выставляются
документы клиентам: один акт, один счет-фактура на всю сумму вознаграждения.
Какую ставку НДС должна указывать организация-экспедитор в счетах-фактурах,
выставляемых клиентам? Если ставку 0%, то какими документами ее следует подтверждать?
Ответ 1: Реализация указанных в вопросе услуг, предусмотренных договорами
транспортной экспедиции, может облагаться НДС с применением налоговой ставки 0%.
Правомерность указанного применения должна подтверждаться документами, указанными в
п. 3.1 ст. 165 НК РФ и представленными в налоговый орган вместе с налоговой декларацией
по НДС в сроки, установленные п. 9 ст. 165 НК РФ.
В то же время, так как организация-экспедитор не является плательщиком НДС в
связи с применением УСН, применять ставку НДС 0% она не вправе, равно как и выставлять
счета-фактуры с указанием этой ставки.
Обоснование позиции:
Гражданско-правовые аспек ты. В настоящее время отношения между
хозяйствующими субъектами, возникающие вследствие заключения договора транспортной
экспедиции, регламентируются нормами главы 41 ГК РФ и Федерального закона от
30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности" (далее - Закон N 87-ФЗ).
В соответствии с п. 1 ст. 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна
сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение
определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.
Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности
экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными
экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от
своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а
также другие обязанности, связанные с перевозкой. В качестве дополнительных услуг
45
договором транспортной экспедиции может быть предусмотрено осуществление таких
необходимых для доставки груза операций, как получение требующихся для экспорта или
импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества
и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов,
возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения, а также
выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором.
Если из договора транспортной экспедиции не следует, что экспедитор должен
исполнить свои обязанности лично, экспедитор вправе привлечь к исполнению своих
обязанностей других лиц. Возложение исполнения обязательства на третье лицо не
освобождает экспедитора от ответственности перед клиентом за исполнение договора
(ст. 805 ГК РФ).
Согласно п. 2 ст. 5 Закона N 87-ФЗ клиент в порядке, предусмотренном договором
транспортной экспедиции, обязан уплатить причитающееся экспедитору вознаграждение, а
также возместить понесенные им расходы в интересах клиента.
Ставка НДС 0%. Операции по реализации услуг, в том числе транспортноэкспедиционных услуг, на территории РФ признаются объектом обложения НДС. При этом
местом реализации транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых российской
организацией в отношении товаров, перевозимых между пунктами, один из которых
находится на территории РФ, а другой - за пределами территории РФ, признается территория
РФ (пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, письмо Минфина России от 13.08.2013 N 0307-08/92779).
В соответствии с абзацем пятым пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ обложение НДС
транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых на основании договора транспортной
экспедиции при организации международной перевозки, производится по налоговой ставке
0%. В этих целях к транспортно-экспедиционным услугам относятся следующие услуги:
участие в переговорах по заключению контрактов купли-продажи товаров, оформление
документов, прием и выдача грузов, завоз-вывоз грузов, погрузочно-разгрузочные и
складские услуги, информационные услуги, подготовка и дополнительное оборудование
транспортных средств, услуги по организации страхования грузов, платежно-финансовые
услуги, услуги по таможенному оформлению грузов и транспортных средств, а также
разработка и согласование технических условий погрузки и крепления грузов, розыск груза
после истечения срока доставки, контроль за соблюдением комплектной отгрузки
оборудования, перемаркировка грузов, обслуживание и ремонт универсальных контейнеров
грузоотправителей, обслуживание рефрижераторных контейнеров и хранение грузов в
складских помещениях и на открытых площадках экспедитора.
Под международными перевозками товаров в целях ст. 164 НК РФ понимаются
перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река - море) плавания,
воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при
которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами
территории РФ (абзац второй пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ).
Вышеуказанный перечень транспортно-экспедиционных услуг является закрытым
(письма Минфина России от 09.02.2012 N 03-07-08/34, от 09.02.2012 N 03-07-13/01-08).
Официальные органы разъясняют, что реализация указанных в нем услуг будет облагаться
по ставке 0% при условии, что договор соответствует требованиям ГК РФ и Закона N 87-ФЗ
к договору транспортной экспедиции, а услуги оказываются именно при организации
международной перевозки. Если договором транспортной экспедиции при организации
международной перевозки предусмотрено выполнение (оказание) только отдельных видов
работ (услуг), предусмотренных этим перечнем, их обложение НДС осуществляется с
применением ставки 0%. Кроме того, так как понятие видов услуг, относящихся к
вышеуказанным транспортно-экспедиционным услугам, пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ не
определено, при их квалификации в целях применения указанной нормы следует
руководствоваться классификацией транспортно-экспедиторских услуг, установленных
46
Национальным стандартом РФ ГОСТ Р 52298-2004 "Услуги транспортно-экспедиторские",
утвержденным приказом Ростехрегулирования от 30.12.2004 N 148-ст (далее - Стандарт)
(п. 2 письма Минфина России от 02.08.2011 N 03-07-15/72, письма ФНС России от 20.03.2012
N ЕД-4-3/4588@, от 16.09.2011 N ЕД-4-3/15169@, от 31.05.2011 N ЕД-4-3/8634@).
Так, согласно п. 3.1 Стандарта, услуги, оказываемые грузоотправителю и
грузополучателю экспедитором, подразделяют следующим образом:
- участие в переговорах по заключению контрактов купли-продажи товаров;
- оформление документов, прием и выдача грузов;
- завоз-вывоз грузов;
- погрузочно-разгрузочные и складские услуги;
- информационные услуги;
- подготовка и дополнительное оборудование транспортных средств;
- страхование грузов;
- платежно-финансовые услуги;
- таможенное оформление грузов и транспортных средств;
- прочие транспортно-экспедиторские услуги.
В свою очередь, услуги по участию в переговорах по заключению контрактов куплипродажи товаров означают участие в переговорах экспедитора с целью выработать
правильное решение грузовладельцем по выбору транспортных условий, транспортных
средств, условий поставки товаров при обеспечении сохранности товаров, своевременной и
экономичной доставки (п. 3.1.1 Стандарта).
К информационным услугам относят, в частности, слежение за продвижением груза
от станции (порта) отправления до станции (порта) назначения (п. 3.1.5 Стандарта).
Кроме того, п. 3.1.9 Стандарта предусмотрен перечень услуг, относящихся к услугам
по таможенному оформлению грузов и транспортных средств. Такими услугами являются:
декларирование грузов в таможенных органах; консультации грузоотправителя и
грузополучателя по вопросам, связанным с декларированием груза и иного имущества;
оформление таможенной декларации (ДТ) и сопутствующих документов на отправляемый
(прибывший) груз; выполнение платежей по таможенным сборам.
При этом оказание услуг экспедитором должно обеспечивать получение
потребителем как транспортно-экспедиторских услуг, относящихся к услугам транспортного
комплекса, так и сопутствующих услуг (выполнение таможенных и иных формальностей;
предоставление в аренду подвижного состава и контейнеров, средств механизации погрузоразгрузочных работ; оказание различных консультационных услуг; страхование груза и др.),
создающих условия для перевозки груза от грузоотправителя к грузополучателю без
привлечения посредников и агентов и выполнения дополнительных формальностей
грузовладельцем (пп. 4.6.1 п. 4.6 Стандарта). То есть законодатель предусматривает оказание
в рамках договора транспортной экспедиции сопутствующих услуг, перечень которых прямо
не установлен.
В п. 18 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 разъясняется, что по
смыслу положений пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ его действие распространяется на транспортноэкспедиционные услуги, оказываемые в отношении товаров, являющихся предметом
международной перевозки, вне зависимости от того, выступает ли организатором
международной перевозки сам экспедитор, либо заказчик транспортно-экспедиционных
услуг, либо иное лицо.
Учитывая все вышеизложенное, полагаем, что в рассматриваемой ситуации местом
реализации указанных в договоре услуг признается территория РФ, а эти услуги следует
облагать НДС с применением ставки 0%.
Правомерность применения ставки 0% при налогообложении транспортноэкспедиционных услуг подтверждается документами, предусмотренными п. 3.1 ст. 165 НК
РФ, в частности (смотрите также письма Минфина России от 22.12.2014 N 03-07-08/66377, от
47
19.12.2014 N 03-07-08/65899, от 26.11.2014 N 03-07-08/60215, УФНС России по г. Москве от
20.01.2011 N 16-15/004581):
- контрактом (копией контракта) налогоплательщика с иностранным или российским
лицом на оказание указанных услуг. В случае вывоза товаров с территории РФ на
территорию государства - члена Таможенного союза или ввоза товаров на территорию РФ с
территории государства - члена Таможенного союза и заключения налогоплательщиком
контракта на оказание указанных услуг с лицом, не осуществляющим внешнеэкономическую
сделку с перевозимыми товарами, помимо указанного контракта (копии контракта)
представляется копия контракта этого лица с лицом, осуществляющим
внешнеэкономическую сделку с перевозимыми товарами;
- копиями транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов,
подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ (ввоз товаров на территорию
РФ), с учетом особенностей, установленных пп. 3 п. 3.1 ст. 165 НК РФ.
Указанные документы предоставляются в налоговые органы одновременно с
представлением налоговой декларации (п. 10 ст. 165 НК РФ, письмо Минфина России от
11.01.2013 N 03-07-08/02) в сроки, установленные п. 9 ст. 165 НК РФ. В случае отсутствия
такого подтверждения в установленные НК РФ сроки налоговый орган может доначислить
организации НДС, применив ставку 18%, штраф и пени (п. 9 ст. 167 НК РФ, смотрите также
письма Минфина России от 16.04.2014 N 03-07-08/17462, ФНС России от 28.05.2007 N ШТ6-03/430, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.02.2010 по делу N А5310307/2009).
Применение УСН. В силу п. 1 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ при реализации услуг
налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых услуг обязан предъявить к оплате
покупателю этих услуг соответствующую сумму НДС и выставить счет-фактуру в случаях,
предусмотренных п. 3 ст. 169 НК РФ.
Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения (далее - УСН),
не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в
соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории,
находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1
НК РФ (п. 2 ст. 346.11 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 02.03.2015 N 0307-11/10711, от 22.07.2010 N 03-07-11/303).
При отсутствии вышеуказанных операций такие организации не должны предъявлять
к оплате покупателям суммы НДС и выставлять в их адрес счета-фактуры. Обязанность по
уплате налога в бюджет может возникнуть у них лишь в случае выставления ими
покупателям счетов-фактур с выделением суммы налога (пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ, письма
Минфина России от 18.11.2014 N 03-07-14/58618, от 24.10.2013 N 03-07-09/44918, от
18.07.2013 N 03-07-11/28306, от 16.05.2011 N 03-07-11/126, УФНС России по г. Москве от
27.03.2007 N 19-11/028233).
Отметим, что выставление счетов-фактур с указанием "Без НДС" предусмотрено в
отношении налогоплательщиков, освобожденных в соответствии со ст. 145 НК РФ от
исполнения обязанностей налогоплательщика (п. 5 ст. 168 НК РФ, пп. "ж" п. 2 Правил
заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, утвержденных
постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения
(ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость"). В
то же время налоговое законодательство РФ не запрещает выставлять счета-фактуры
подобным образом организациям и ИП, применяющим УСН. При этом такое выставление не
влечет для них никаких налоговых последствий в части уплаты НДС в бюджет.
В то же время возможность применения ставки 0% организациями, применяющими
УСН, налоговым законодательством РФ не предусмотрена, на что неоднократно указывали
официальные органы (смотрите, например, письма Минфина России от 27.04.2010 N 03-0708/135, УФНС России по г. Москве от 12.08.2011 N 16-15/079549, УФНС по Московской
области от 13.10.2006 N 21-26-И/1231).
48
Согласно п. 3 определения КС РФ от 15.05.2007 N 372-О-П налоговая ставка, в том
Организация оказывает услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций
целях, но продолжать использовать льготу при реализации санаторно-курортных услуг.
числе ставка 0% по НДС, является обязательным элементом налогообложения (п. 1 ст. 17 НК
РФ), и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в
большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения.
В определении ВАС РФ от 07.08.2012 N ВАС-6759/12 также сообщается, что право на
применение ставки НДС 0% и налоговых вычетов при осуществлении экспортных операций,
равно как и обязанность по представлению в налоговый орган декларации по НДС и пакета
документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, предоставлены только плательщику НДС. Из
этого обстоятельства исходят и судьи арбитражных судов на местах (смотрите, например,
постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 08.04.2013 N Ф04-961/13 по делу N А276539/2012, ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.10.2011 N Ф02-4752/11 по делу N А195573/2011).
Учитывая вышеизложенное, полагаем, что в рассматриваемой ситуации у
организации отсутствует право на применение ставки НДС 0%, равно как и на указание этой
ставки в выставляемых клиентам счетах-фактурах.
5. ОПЕРАЦИИ, НЕ ПОДЛЕЖАЩИЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЮ
(ОСВОБОЖДАЕМЫЕ ОТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ) НДС
Статьей 149 НК РФ в отношении определенных операций установлены льготы при
налогообложении НДС, а также условия и порядок их применения. В пунктах 1-3 ст. 149 НК
РФ выделены три группы осуществляемых на территории РФ операций, которые
освобождаются от налогообложения НДС:
1) операции по сдаче в аренду помещений иностранным гражданам и организациям ,
аккредитованным в РФ (п. 1 ст. 149 НК РФ);
2) реализация (передача, выполнение, оказание для собственных нужд) определенных
товаров, работ, услуг, имущественных прав (п. 2 ст. 149 НК РФ);
3) отдельные операции с товарами, работами, услугами, имущественными правами,
освобождаемые от налогообложения (п. 3 ст. 149 НК РФ).
Льготы, установленные пунктами 1 и 2 ст. 149 НК РФ, применяются при проведении
соответствующих операций, и отказаться от них нельзя. Уведомлять налоговые органы о
начале и об окончании использования этих освобождений не требуется. Налогоплательщики,
осуществляющие указанные в п. 3 ст. 149 НК РФ операции, вправе по собственной
инициативе отказаться от освобождения от налогообложения НДС (п. 5 ст. 149 НК РФ). При
этом действует ограничение на минимальный срок такого отказа (не менее одного года) и
запрет на использование такого права только в отношении определенных сделок с
конкретными контрагентами. Вместе с тем, имея право на льготы по нескольким основаниям
п. 3 ст. 149 НК РФ, отказаться можно от использования освобождения только по одному (или
некоторым) основанию, сохранив льготу по другим. Если в одном подпункте п. 3 ст. 149 НК
РФ перечислены две или более льготы, то отказ должен осуществляться в отношении всех
видов льгот, перечисленных в этом подпункте.
отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, в том числе детских оздоровительных лагерей,
расположенных на территории РФ (
расходы на приобретение единицы которых не превышают 100 руб. (пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ). Поскольку
организация осуществляет два вида деятельности, предусмотренных различными подпунктами п. 3 ст. 149
НК РФ, она вправе, например, отказаться от освобождения от НДС при передаче товаров в рекламных
пп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ), а также передает в рекламных целях товары,
Согласно п. 4 ст. 149 НК РФ налогоплательщики обязаны вести раздельный учет
облагаемых и необлагаемых НДС операций. В ст. 149 НК РФ не установлен конкретный
49
порядок ведения раздельного учета, поэтому налогоплательщик вправе самостоятельно
определить методику его ведения, закрепив его в своей учетной политике.
Льготы по НДС по лицензируемым в соответствии с законодательством РФ видам
деятельности предоставляются только при наличии у налогоплательщика необходимой
лицензии (п. 6 ст. 149 НК РФ).
Освобождение от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ не применяется
при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе
договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не
предусмотрено НК РФ (п. 7 ст. 149 НК РФ). Таким исключением является оказание
посреднических услуг по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п. 1, подпунктах 1
и 8 п. 2 и пп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ (п. 2 ст. 156 НК РФ).
В случае внесения изменений в ст. 149 НК РФ (отмены или добавления льгот в
отношении каких-либо операций) налогоплательщиками применяется тот порядок определения налоговой базы (или освобождения от налогообложения), который действовал на дату
отгрузки товаров (работ, услуг) вне зависимости от даты их оплаты (п. 8 ст. 149 НК РФ).
Формы док ументов:
Заявление об отказе от льготы по НДС
В [наименование налогового органа]
[наименование юридического лица - заявителя]
Место нахождения: [вписать нужное]
ИНН [вписать нужное]
ОГРН [вписать нужное]
[наименование организации] осуществляет операции по реализации [товаров,
работ или услуг], которые в соответствии с подпунктом [вписать нужное] пункта 3 статьи
149 Налогового кодекса РФ освобождаются от обложения НДС.
Пользуясь правом, предоставленным в соответствии с пунктом 5 статьи 149
Налогового кодекса РФ, [вписать нужное] уведомляет об отказе от предусмотренной льготы
на период с [число, месяц, год] по [число, месяц, год].
ГАР АНТ:
Примечание. От казат ься от льгот ы мож но на срок не менее одного года и в от ношении
всех осущест вляемых налогоплат ельщиком операций, предусмот ренных одним или
несколькими подпункт ами пункт а 3 ст ат ьи 149 НК РФ.
[наименование должности руководителя] [подпись] /[расшифровка подписи]/
М.П.
Главный бухгалтер [подпись] / [расшифровка подписи]/
5.1 ОСВОБОЖДЕНИЕ ОТ НДС ПРИ СДАЧЕ В АРЕНДУ ПОМЕЩЕНИЙ
ИНОСТРАННЫМ ГРАЖДАНАМ И ОРГАНИЗАЦИЯМ
Пунктом 1 ст. 149 НК РФ освобождена от налогообложения НДС сдача в аренду на
территории России помещений иностранным гражданам и организациям, аккредитованным в
РФ. Положения п. 1 ст. 149 НК РФ применяются в случае, если законодательством
соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении
российских лиц, аккредитованных в этом иностранном государстве, либо если такая норма
предусмотрена международным договором (соглашением) РФ. Перечень таких государств
50
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]