Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налог на добавленную стоимость. Учебное пособие
.pdf
В п. 13 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 разъяснено, что уступка
покупателем требования о возврате денежных средств, уплаченных продавцу в счет
предстоящей передачи товаров (работ, услуг), например из-за расторжения договора или
признания его недействительным, не может облагаться НДС, поскольку сама операция по
возврату продавцом полученных в порядке предоплаты денежных средств не подлежала
налогообложению. В то же время при последующей уступке указанного денежного
требования цессионарием, не являвшимся стороной договора реализации товаров (работ,
услуг), такая операция подлежит налогообложению по правилам, установленным п. 2 ст. 155
НК РФ.
Согласно п. 2 ст. 155 НК РФ налоговая база при уступке новым кредитором,
получившим денежное требование, вытекающее из договора реализации товаров (работ,
услуг), определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором
при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего
обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования. В письме
Минфина России от 12.01.2009 N 03-07-11/1 указано, что в ГК РФ понятия "кредитор" и
"новый кредитор" употребляются, соответственно, в отношении первоначального кредитора
и кредитора, которому требование уступил первоначальный кредитор.
Обратите внимание, что с 1 октября 2011 года из п. 2 ст. 155 НК РФ исключены слова
"операции по реализации которых подлежат налогообложению". В связи с этим с указанной
даты уступка денежного требования новым кредитором облагается НДС, даже если это
требование вытекает из договора реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС.
В случае, когда новый кредитор переуступает право требования последующему
кредитору, то у последующего кредитора налоговая база определяется как сумма
превышения суммы доходов, полученных от должника при последующей уступке, над
суммой расходов на приобретение указанного требования (п. 4 ст. 155 НК РФ).
При передаче имущественных прав налогоплательщиками (в том числе участниками
долевого строительства) на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или
жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница
между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом НДС и
расходами на приобретение указанных прав (п. 3 ст. 155 НК РФ).
Статьей 155 НК РФ особенности определения налоговой базы при передаче прав на
нежилые помещения (за исключением гаражей и машино-мест) не установлены. В связи с
этим, по мнению контролирующих органов, налоговая база должна определяться в порядке,
установленном п. 2 ст. 153 НК РФ, то есть как полная стоимость прав по договору уступки
(см. письма Минфина России от 07.02.2013 N 03-07-11/2927, от 29.04.2009 N 03-07-11/122, от
14.07.2008 N 03-07-11/254, от 20.09.2006 N 03-04-10/13, ФНС России от 08.02.2011 N КЕ-43/1907@, УФНС России по г. Москве от 15.04.2010 N 16-15/040164, от 28.03.2008 N 0911/30092).
Однако Президиум ВАС РФ в постановлении от 25.02.2010 N 13640/09 указал, что
имущественные права на недвижимое имущество и на имущество, перечисленное в п. 3 ст.
155 НК РФ, отнесены к одному виду объектов гражданских прав и их правовой режим
применительно к вопросам исчисления НДС, в случае если законодательство о налогах и
сборах не установило исключений, должен определяться одинаково. Следовательно, при
реализации имущественных прав на нежилые помещения налоговая база должна исчисляться
на основании п. 3 ст. 155 НК РФ, то есть в виде разницы между ценой реализации и ценой
приобретения имущественных прав (см. также постановления ФАС Поволжского округа от
23.12.2010 N А55-6801/2010, ФАС Московского округа от 19.08.2010 N КГ-А40/8856-10). В
письме ФНС России от 27.06.2014 N ГД-4-3/12291@ указано, что постановления Пленума и
Президиума ВАС РФ для налоговых органов являются сложившейся судебной практикой,
которой налоговым органам следует руководствоваться при рассмотрении вопроса о
целесообразности доначисления сумм НДС в рассматриваемом случае. Поэтому при
71
реализации имущественных прав на нежилые помещения НДС следует исчислять в
порядке, установленном п. 3 ст. 155 НК РФ.
Согласно п. 5 ст. 155 НК РФ при передаче прав, связанных с правом заключения
договора, и арендных прав налоговая база определяется в порядке, предусмотренном п. 1 ст.
154 НК РФ, то есть исходя из договорной стоимости уступленного права.
7.3 ОПРЕДЕЛЕНИЕ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО НДС ПОСРЕДНИКАМИ
(КОМИССИОНЕРАМИ, ПОВЕРЕННЫМИ, АГЕНТАМИ)
Согласно п. 1 ст. 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении
предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров
поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как
сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при
исполнении любого из указанных договоров. Таким образом, в налоговую базу по НДС у
посредника включаются только сумма его вознаграждения, а также любые иные доходы,
полученные при осуществлении посреднической деятельности и связанные с исполнением
посреднического договора.
Положения п. 1 ст. 156 НК РФ не содержат указаний на то, какие доходы относятся к
иным доходам посредника. По мнению представителей контролирующих органов, к иным
доходам, включаемым в налоговую базу по НДС, относится доход посредника, полученный в
виде дополнительной выгоды от реализации товаров по цене, превышающей установленную
договором цену (см. письма Минфина России от 12.05.2011 N 03-07-11/122, УМНС России
по г. Москве от 06.03.2003 N 24-11/13281). В свою очередь, компенсация расходов
посредника, связанных с оказанием посреднических услуг, в налоговую базу по НДС не
включается (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.11.2005 N А568757/2005, ФАС Московского округа от 19.11.2007 N КА-А40/11709-07, ФАС СевероЗападного округа от 26.02.2007 N А56-19948/2006).
На основании п. 7 ст. 149 НК РФ освобождение от обложения НДС не применяется
при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе
договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, если иное не
предусмотрено главой 21 НК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 156 НК РФ на операции по
реализации услуг, оказываемых на основе договоров поручения, договоров комиссии или
агентских договоров и связанных с реализацией товаров (работ, услуг), не подлежащих
налогообложению в соответствии со ст. 149 НК РФ, не распространяется освобождение от
налогообложения, за исключением посреднических услуг по реализации товаров (работ,
услуг), указанных в п. 1, пп. 1 и пп. 8 п. 2 и пп. 6 п. 3 ст. 149 НК РФ. Из этого следует, что
если посредник осуществляет операции по реализации товаров (работ, услуг), которые не
облагаются НДС (за названным исключением), то вознаграждение за оказанные
посреднические услуги облагается НДС в общеустановленном порядке по ставке 18% (см.
письма Минфина России от 31.03.2010 N 03-07-05/15, от 04.03.2009 N 03-07-08/51, ФНС
России от 10.10.2011 N АС-3-3/3340@, УФНС России по г. Москве от 19.07.2010 N 1615/075620).
7.4 ОПРЕДЕЛЕНИЕ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО НДС ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ
ПРЕДПРИЯТИЯ КАК ИМУЩЕСТВЕННОГО КОМПЛЕКСА
По договору продажи предприятия продавец обязуется передать в собственность
покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс (ст. 132 ГК РФ), за
исключением прав и обязанностей, которые продавец не вправе передавать другим лицам (п.
1 ст. 559 ГК РФ).
Передача предприятия продавцом покупателю осуществляется по передаточному акту
(п. 1 ст. 563 ГК РФ). Право собственности на предприятие переходит к покупателю с
момента государственной регистрации этого права. Если иное не предусмотрено договором,
72
право собственности на предприятие переходит к покупателю и подлежит государственной
регистрации непосредственно после передачи предприятия покупателю (п. 1 и 2 ст. 564 ГК
РФ).
Реализация предприятия как имущественного комплекса облагается НДС (п. 1 ст. 39
НК РФ, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Порядок определения налоговой базы по НДС при
реализации предприятия в целом как имущественного комплекса регламентирован в ст. 158
НК РФ. Сразу отметим, что положения ст. 158 НК РФ применяются только при реализации
предприятия в целом как имущественного комплекса. Соответственно, при реализации
отдельных объектов недвижимости предприятия или при продаже 100% доли в уставном
капитале положения ст. 158 НК РФ не применяются. Однако следует учитывать, что при
единовременной продаже объектов недвижимости, которые в совокупности составляют
производственное предприятие, суд может квалифицировать эту сделку как продажу
предприятия, даже если стороны назовут договор продажей недвижимости (см.
постановление Президиума ВАС РФ от 30.01.2002 N 6245/01).
Согласно п. 1 ст. 158 НК РФ налоговая база при реализации предприятия в целом как
имущественного комплекса определяется отдельно по каждому из видов его активов. В
состав имущественного комплекса предприятия входят все виды имущества,
предназначенные для его деятельности, включая (п. 2 ст. 132 ГК РФ):
- земельные участки;
- здания, сооружения;
- оборудование, инвентарь;
- сырье, продукцию;
- права требования;
- долги;
- а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию,
работы и услуги (коммерческое обозначение, товарные знаки, знаки обслуживания), и другие
исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором.
Состав и стоимость продаваемого предприятия определяются в договоре продажи
предприятия на основе полной инвентаризации, проводимой в соответствии с
установленными правилами (п. 1 ст. 561 ГК РФ).
Итак, при продаже предприятия как имущественного комплекса налоговая база
рассчитывается отдельно по каждому виду реализуемого имущества (основным средствам,
материалам, готовой продукции и т. д).
При этом в состав реализуемого имущества предприятия могут входить активы,
реализация которых по общему правилу не облагается НДС (например, земельные участки).
В ст. 158 НК РФ не разъясняется, включается ли в налоговую базу стоимость активов, не
облагаемых НДС. В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 12.02.2007 N А0513851/2005-33 отмечено, что при продаже предприятия как имущественного комплекса НДС
подлежит уплате только с тех активов продаваемого предприятия, которые в соответствии с
положениями НК РФ подлежат обложению НДС. Такой вывод можно сделать и из
положений третьего абзаца п. 4 ст. 158 НК РФ, согласно которому в счете-фактуре
указывается расчетная налоговая ставка по каждому виду имущества, реализация которого
облагается НДС.
Таким образом, не облагаются НДС следующие виды активов, которые реализуются в
составе предприятия как имущественного комплекса:
- земельные участки (пп. 6 п. 2 ст. 149 НК РФ);
- ценные бумаги (пп. 12 п. 2 ст. 146 НК РФ);
- денежные средства (пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). См. также
постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.02.2007 N А05-13851/2005-33. В
указанном постановлении суд также отметил, что такой вид активов, как расходы будущих
периодов также не облагается НДС, поскольку они не могут быть отнесены ни к имуществу,
ни к имущественному праву, ни к иным объектам гражданских прав.
73
В состав реализуемого имущества может входить и дебиторская задолженность. На
ЦИ = БСИ x КП,
КП = ЦПП : БСИП,
КП = (ЦПП - СД - СЦБ) / (БСИП - СД - СЦБ),
БСИП - балансовая стоимость имущества предприятия.
наш взгляд, она также не должна включаться в налоговую базу по НДС. Дебиторская
задолженность - это имущественное право и для целей налогообложения не признается
имуществом, следовательно не является и товаром (п. 2 и 3 ст. 38 НК РФ). В п. 3 ст. 158 НК
РФ говорится, что для целей исчисления НДС цена каждого вида имущества (но не
имущественных прав) принимается равной произведению его балансовой стоимости на
поправочный коэффициент. В свою очередь, поправочный коэффициент в силу указаний,
содержащихся в п. 2 и 3 ст. 158 НК РФ, может применяться только к имуществу, но не к
имущественным правам (см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.02.2006
N Ф04-9696/2005(18776-А45-33)). В связи с этим, по нашему мнению, нормы ст. 158 НК РФ
к дебиторской задолженности не применяются. В то же время мы не исключаем, что
контролирующие органы по этому вопросу могут занять иную позицию.
В соответствии с п. 3 ст. 158 НК РФ для целей исчисления НДС цена каждого вида
реализуемого имущества определяется по формуле:
где
ЦИ - цена реализуемого имущества конкретного вида;
БСИ - балансовая стоимость имущества конкретного вида;
КП - поправочный коэффициент.
Порядок расчета поправочного коэффициента зависит от того, по какой цене
произведена продажа предприятия: ниже, выше или равной его балансовой стоимости.
Коэффициент рассчитывается по правилам, изложенным в п. 2 ст. 158 НК РФ:
1. Если цена продажи предприятия равна балансовой стоимости, то поправочный
коэффициент равен единице. В этом случае цена каждого вида имущества в целях
налогообложения будет равна его балансовой стоимости.
2. Если цена продажи предприятия меньше балансовой стоимости имущества, то
поправочный коэффициент определяется (первый абзац п. 2 ст. 158 НК РФ) по формуле:
где
КП - поправочный коэффициент;
ЦПП - цена продажи предприятия;
БСИП - балансовая стоимость имущества предприятия.
3. Если цена продажи предприятия боль ше балансовой стоимости имущества, то
поправочный коэффициент определяется (второй абзац п. 2 ст. 158 НК РФ) по формуле:
где
КП - поправочный коэффициент;
ЦПП - цена продажи предприятия;
СД - сумма дебиторской задолженности;
СЦБ - стоимость ценных бумаг (если не принято решение о переоценке
ценных бумаг);
74
В этом случае поправочный коэффициент к сумме дебиторской задолженности (и
стоимости ценных бумаг) не применяется.
По каждому виду имущества предприятия, если его реализация облагается НДС,
применяется расчетная ставка в размере 15,25% (третий абзац п. 4 ст. 158 НК РФ). Данная
ставка применяется ко всем видам имущества, входящего в состав предприятия, независимо
от того, по какой ставке НДС (10 или 18%) это имущество облагалось бы в случае его
продажи отдельно от предприятия.
При продаже предприятия продавцом составляется сводный счет-фактура с указанием
в графе "Всего с НДС" цены, по которой предприятие продано. При этом в сводном счетефактуре выделяются в самостоятельные позиции основные средства, нематериальные
активы, прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения,
сумма дебиторской задолженности, стоимость ценных бумаг и другие позиции активов
баланса. К сводному счету-фактуре прилагается акт инвентаризации (первый абзац п. 4 ст.
158 НК РФ).
В сводном счете-фактуре цена каждого вида имущества отражается в сумме, равной
произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент (второй абзац п. 4 ст.
158 НК РФ). По каждому виду имущества, реализация которого облагается налогом, в графах
7 "Налоговая ставка" и 8 "Сумма налога, предъявляемая покупателю" указываются
соответственно расчетная налоговая ставка 15,25% и сумма налога, определенная как
соответствующая расчетной налоговой ставке процентная доля налоговой базы (третий абзац
п. 4 ст. 158 НК РФ). В сводном счете-фактуре указываются также активы, реализация
которых которые не облагается НДС. Поэтому по строке, в которой отражаются данные по
таким активам, в графах 7 "Налоговая ставка" и 8 "Сумма налога, предъявляемая
покупателю" следует поставить прочерки (см. также письмо Минфина России от 01.02.2012
N 02-04-11/349).
Выписанный сводный счет-фактуру продавец должен зарегистрировать в книге
продаж и журнале учета выставленных счетов-фактур (п. 1 и п. 3 Правил ведения журнала
учета полученных и выставленных счетов-фактур, п. 1 и 3 Правил ведения книги продаж,
утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).
7.5 ОПРЕДЕЛЕНИЕ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО НДС НАЛОГОВЫМИ
АГЕНТАМИ
Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ
возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению
налогов в бюджетную систему РФ (п. 1 ст. 24 НК РФ). Налоговые агенты обязаны правильно
и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых
налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ (пп. 1 п. 3 ст. 24 НК
РФ).
Случаи, когда налогоплательщик признается налоговым агентом по НДС,
перечислены в ст. 161 НК РФ. Налогоплательщик является налоговым агентом по НДС:
- при приобретении товаров (работ, услуг), местом реализации которых является
территория РФ, у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах РФ (пункты
1, 2 ст. 161 НК РФ), если иное не предусмотрено пунктами 3 и 9 ст. 174.2 НК РФ;
- при аренде, покупке (получении) федерального имущества, имущества субъектов
РФ и (или) муниципального имущества у органов государственной власти и управления и
(или) органов местного самоуправления (п. 3 ст. 161 НК РФ);
- при реализации конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению
суда, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, которые
перешли по праву наследования государству (п. 4 ст. 161 НК РФ);
- до 31 декабря 2014 года - при приобретении имущества (имущественных прав)
должника, признанного банкротом в соответствии с законодательством РФ (п. 4.1 ст. 161 НК
РФ);
75
- при реализации в качестве посредника с участием в расчетах товаров (работ, услуг,
Ситуация до 1 июля 2016 года
См. также Обзор практики Конституционного Суда РФ за третий и четвертый кварталы 2015 года
имущественных прав) иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах РФ (п. 5
ст. 161 НК РФ), если иное не предусмотрено п. 10 ст. 174.2 НК РФ;
- при наличии в собственности судна на 46-й календарный день после перехода права
собственности (как к заказчику строительства судна), если до этой даты не зарегистрировано
судно в Российском международном реестре судов (п. 6 ст. 161 НК РФ).
В перечисленных случаях налоговые агенты исчисляют налоговую базу в порядке,
предусмотренном ст. 161 НК РФ.
Налоговыми агентами являются также лица, сами не являющиеся плательщиками
НДС, например, применяющие специальные режимы налогообложения или получившие
освобождение от обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ (п. 2 ст.
161, п. 5 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.1 НК РФ). См. также письма Минфина России от 30.12.2011
N 03-07-14/133, от 05.10.2011 N 03-07-14/96, от 15.04.2010 N 03-07-11/118, от 13.05.2009
N 03-07-11/135.
Налоговые агенты должны уплачивать НДС по месту своего нахождения (п. 3 ст. 174
НК РФ). При этом место нахождения для организаций и индивидуальных предпринимателей
согласно ст. 11 НК РФ определено как место их государственной регистрации.
7.6 ОПРЕДЕЛЕНИЕ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО НДС С УЧЕТОМ СУММ,
СВЯЗАННЫХ С РАСЧЕТАМИ ПО ОПЛАТЕ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ)
В соответствии со ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС при реализации товаров
(работ, услуг), облагаемых НДС, увеличивается на суммы, полученные:
- за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на
пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе
связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ);
- в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за реализованные товары
(работы, услуги) облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части,
превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками
рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет
процента (пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ);
- в виде страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных
обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые договорные
обязательства предусматривают поставку страхователем, применяющим положения п. 5 ст.
170 НК РФ, товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом обложения
НДС, за исключением реализации, облагаемой по ставке 0% (пп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ).
Федеральным законом от 05.04.2016 N 97-ФЗ внесены изменения в пп. 4 п. 1 ст. 162
НК РФ, вступившие в силу с 1 июля 2016 года, согласно которым он распространяется
только на налогоплательщиков, применяющих п. 5 ст. 170 НК РФ. Это банки, страховщики,
НПФ и пр. Дело в том, что (в отличие от общего порядка) организации, пользующиеся
нормой п. 5 ст. 170 НК РФ, уплачивают НДС в бюджет по операциям, облагаемым НДС,
только по мере получения оплаты (условно можно назвать этот способ кассовым).
История вопроса
Поскольку "кассовый" метод определения налоговой базы по НДС не применяется
большинством налогоплательщиков, постановлением Конституционного Суда РФ от 01.07.2015 N 19-П
положение пп. 4 п. 1 ст. 162
какой по смыслу, придаваемому правоприменительной практикой, оно позволяет требовать от
налогоплательщика - поставщика товаров (работ, услуг), заключившего договор страхования риска
неисполнения договорных обязательств покупателем, включения в налоговую базу по НДС помимо
стоимости реализованных товаров (работ, услуг) суммы страховой выплаты, полученной им в связи с
нарушением покупателем обязательства по оплате товаров (работ, услуг), если такой налогоплательщик
исчислил (уплатил) НДС с операции по реализации данных товаров (работ, услуг) в момент их отгрузки.
НК РФ было признано не соответствующим Конституции РФ в той мере, в
76
(решение КС РФ от 28.01.2016).
Суммы страхового возмещения, получаемые организацией от страховой компании
при наступлении страхового случая, не связаны с оплатой реализуемых организацией
товаров (работ, услуг, имущественных прав). Поэтому такие суммы в налоговую базу по
НДС не включаются (см. письмо Минфина России от 01.09.2015 N 03-07-11/50215).
Положения ст. 162 НК РФ не применяются в отношении операций по реализации
товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению (освобождаются от
налогообложения), а также в отношении товаров (работ, услуг), местом реализации которых
в соответствии со статьями 147 и 148 НК РФ не является территория России.
Кроме того, в налоговую базу по НДС не включаются денежные средства,
полученные управляющими организациями, товариществами собственников жилья,
жилищно-строительными, жилищными или иными специализированными потребительскими
кооперативами, созданными в целях удовлетворения потребностей граждан в жилье и
отвечающими за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием
которых предоставляются коммунальные услуги, на формирование резерва на проведение
текущего и капитального ремонта общего имущества в многоквартирном доме (п. 3 ст. 162
НК РФ).
НДС с суммы санкций за нарушение условий договора:
Из анализа ст. 162 НК РФ следует, что суммы санкций за нарушение договорных
условий и суммы возмещения убытков или ущерба, прямо в ней не упомянуты. Однако
Минфин России указывает, что штрафные санкции у продавца (поставщика, исполнителя) в
соответствии со ст. 162 НК РФ облагаются НДС, как средства, связанные с расчетами за
реализованные товары (работы, услуги) (см. письма Минфина России от 14.02.2012 N 03-0711/41, от 11.01.2011 N 03-07-11/01, от 16.08.2010 N 03-07-11/356, от 11.09.2009 N 03-0711/222 и др.). Налоговые органы также разъясняют, что правомерно включать штрафы в
налоговую базу продавца товаров (работ, услуг), а у покупателя оснований для этого не
имеется (письмо ФНС России от 09.08.2011 N АС-4-3/12914@). При этом арбитражная
практика складывается иначе. Президиум ВАС РФ в постановлении от 05.02.2008 N 11144/07
указал, что уплата неустойки как ответственность за просрочку исполнения обязательств не
связана с оплатой товаров, так как суммы штрафных санкций уплачиваются сверх цены
реализуемых товаров (работ, услуг) (см. также постановление Девятого ААС от 15.12.2011
N 09АП-32719/2011-АК). Штрафные санкции направлены на возмещение убытков
поставщика, причиненных ему неисполнением или ненадлежащим исполнением
обязательства контрагента, причисляются к внереализационным доходам, поэтому при
налогообложении НДС их учитывать оснований нет.
В письме от 04.03.2013 N 03-07-15/6333 Минфин России указал, что в отношении
сумм неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств по оплате
товаров, полученных продавцом от их покупателя, следует руководствоваться указанным
постановлением Президиума ВАС РФ. Однако специалисты Минфина в том же письме не
преминули отметить, что если полученные продавцами от покупателей суммы,
предусмотренные условиями договоров в виде неустойки (штрафа, пени), по существу не
являются таковыми, а фактически относятся к элементу ценообразования,
предусматривающему оплату товаров (работ, услуг), то такие суммы включаются в
налоговую базу по НДС на основании ст. 162 НК РФ. Аналогичное высказывание приведено
в письме Минфина России от 30.10.2014 N 03-03-06/1/54946.
Денежные средства, полученные покупателем от продавца за ненадлежащее
исполнение продавцом договорных обязательств, НДС не облагаются, так как не связаны с
реализацией (см. письмо Минфина России от 12.04.2013 N 03-07-11/12363). Также не
77
облагается НДС компенсация продавцу за досрочное расторжение договора (см. письмо
Минфина России от 19.10.2016 N 03-07-11/60859).
НДС с суммы задатка:
Неоднозначным является вопрос о том, включается ли в налоговую базу по НДС
получение задатка. Минфин России и налоговые органы разъясняли, что получение задатка
должно облагаться НДС, так как задаток одновременно является как средством обеспечения
обязательств покупателя по данному договору, так и предварительной оплатой (см. письма
Минфина России от 02.02.2011 N 03-07-11/25, ФНС России от 17.01.2008 N 03-1-03/60,
УМНС России по г. Москве от 11.08.2004 N 24-11/52500 и от 30.05.2003 N 24-11/29028). В
судебной практике единого подхода к этой проблеме нет. Одни суды признают, что задаток
облагается НДС, так как с момента начала исполнения основного обязательства уплаченный
задаток перестает быть таковым, утрачивает свойства обеспечительного платежа, поскольку
в силу ст. 381 ГК РФ не может быть возвращен, а засчитывается в счет платежей по договору
(см. постановление ФАС Поволжского округа от 09.04.2009 по делу N А55-7887/2008).
Другие суды указывают, что задаток НДС не облагается, так как в момент его получения он
выполняет только обеспечительную функцию (см. постановление ФАС Московского округа
от 23.05.2006 N КА-А40/4283-06). Также не является и не может являться авансом
гарантийный взнос по предварительному договору, поскольку он не учитывается в качестве
оплаты за имущество, подлежащее передаче при заключении основного договора (см.
постановление ФАС Московского округа от 09.10.2013 N Ф05-12060/13).
НДС с процентов по коммерческому кредиту:
Существуют неясности и с тем, учитываются ли в налоговой базе по НДС суммы
процентов за пользование коммерческим кредитом. Специалисты Минфина России много
лет разъясняли, что суммы, полученные продавцом от покупателя за предоставление
коммерческого кредита в виде рассрочки оплаты реализуемого товара, являются денежными
средствами, связанными с его оплатой, и поэтому данные суммы включаются у продавца в
налоговую базу по НДС (см. письма Минфина России от 31.10.2013 N 03-07-14/46530, от
19.08.2013 N 03-07-11/33756, от 29.12.2011 N 03-07-11/356, от 13.10.2010 N 03-07-11/410).
Некоторые суды также признают, что проценты по коммерческим кредитам облагаются НДС
(см. постановление ФАС Дальневосточного округа от 27.01.2010 N Ф03-8066/2009).
Другие суды приходят к выводу, что увеличение налоговой базы по НДС на проценты
по коммерческому кредиту нормами налогового законодательства не предусмотрено (см.
постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.01.2012 по делу N А26-4056/2011, от
13.01.2012 N Ф07-730/11 и др.). В соответствии с постановлением ФАС Поволжского округа
от 07.08.2012 по делу N А12-542/2012 (в передаче в Президиум ВАС РФ отказано
определением ВАС РФ от 01.11.2012 N ВАС-14084/12) проценты, начисленные на сумму
денежных средств, по уплате которой предоставляется рассрочка, являются платой за
коммерческий кредит, а не за реализацию имущества, в связи с чем не являются доходом от
реализации этого имущества, а относятся к внереализационным доходам, не связанным с
реализацией, и не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость.
Со ссылкой на это решение, а также на п. 12 постановления от 08.10.1998 Пленума
Верховного Суда РФ N 13 и Пленума ВАС РФ N 14, в письмах Минфина России от
04.06.2015 N 03-07-05/32290, от 21.05.2015 N 03-07-05/29303, от 30.12.2014 N 03-07-05/68784,
от 21.08.2014 N 03-07-11/41787, от 18.08.2014 N 03-07-11/41207 разъяснено, что поскольку на
основании пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ проценты по займам освобождены от налогообложения
НДС, суммы процентов, полученные продавцом от покупателя при реализации товаров в
рассрочку на условиях коммерческого кредита, не включаются в налоговую базу по НДС и
не подлежат налогообложению этим налогом.
78
Кроме того, налоговую базу по НДС не увеличивают денежные средства, полученные
в виде процентов по банковскому вкладу (депозиту) (см. письмо Минфина России от
22.05.2013 N 03-07-14/18095).
НДС с премий, полученных от продавцов:
Премии (поощрительные выплаты), выплачиваемые продавцом покупателю товаров
за достижение им определенного объема продаж, также не связаны с оплатой реализованных
товаров (работ, услуг) в смысле пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, и поэтому налоговую базу по НДС
у покупателя не включаются (см. письмо Минфина России от 22.04.2013 N 03-07-11/13674).
7.7 НДС У ПОСРЕДНИКА, ОСУЩЕСТВЛЯЮЩЕГО ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ В
ИНТЕРЕСАХ ПРИНЦИПАЛА - НЕПЛАТЕЛЬЩИКА НДС
К посредническим договорам относятся договор поручения (глава 49 ГК РФ), договор
комиссии (глава 51 ГК РФ) и агентский договор (глава 52 ГК РФ). При этом все посредники
(комиссионеры, агенты, поверенные) действуют в интересах принципала (комитента,
доверителя) и за его счет, а все ими полученное по сделкам в рамках посреднических
договоров является собственностью заказчика и подлежит передаче ему.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ,
услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров
(результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении
отступного или новации, а также передача имущественных прав признаются объектом
налогообложения по НДС.
Если принципал (комитент, доверитель) не является налогоплательщиком НДС
(применяет УСН, ЕСХН, ЕНВД либо ПСН, или же освобожден от обязанностей
налогоплательщика по другому основанию), то при реализации товаров (работ, услуг) в
рамках посреднического договора у него не возникает обязанности по уплате НДС, а также
по составлению счетов-фактур. Следовательно, посредники, осуществляющие деятельность
в интересах неплательщиков НДС, также не обязаны составлять счета-фактуры и
предъявлять НДС покупателям. Такой вывод представлен в письмах Минфина России от
01.04.2013 N 03-07-14/10455, от 31.05.2011 N 03-07-11/152, от 22.07.2010 N 03-07-11/303.
С 1 октября 2014 года продавец может не составлять счета-фактуры при совершении
операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав лицам, не являющимся
налогоплательщиками НДС, и налогоплательщикам, освобожденным от исполнения
обязанностей налогоплательщика НДС, по письменному согласию сторон сделки (пп. 1 п. 3
ст. 169 НК РФ).
Посредники, не являющиеся налогоплательщиками НДС, в случае вы ставления и
(или) получения ими счетов-фактур при осуществлении предпринимательской
деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров
комиссии либо агентских договоров с 1 января 2014 года обязаны вести журналы учета
полученных и выставленных счетов-фактур в отношении указанной деятельности (п. 3.1 ст.
169 НК РФ). С 1 января 2015 года журнал полученных и выставленных счетов-фактур (в
отношении посреднической деятельности) обязаны вести налогоплательщики, в том числе
освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, и лица, не
являющиеся налогоплательщиками, в случае выставления и (или) получения ими счетовфактур при осуществлении посреднической деятельности:
- на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих
реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени
комиссионера (агента);
- на основе договоров транспортной экспедиции;
- при выполнении функций застройщика.
Пунктом 1 ст. 156 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики НДС при
осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе
79
договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую
базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при
исполнении любого из указанных договоров. При этом на основании ст. 164 НК РФ данные
операции подлежат обложению НДС по ставке 18%. Таким образом, посредник (агент,
комиссионер), являющийся плательщиком НДС, обязан исчислить и уплатить в бюджет НДС
с суммы получаемого от принципала (комитента, доверителя) вознаграждения (см. письмо
УФНС РФ по г. Москве от 09.11.2007 N 19-11/106847).
С 1 января 2015 года согласно п. 5.1 ст. 174 НК РФ в налоговую декларацию подлежат
включению сведения, указанные в книге покупок и книге продаж налогоплательщика. В
случае выставления и (или) получения счетов-фактур при осуществлении
налогоплательщиком (налоговым агентом) предпринимательской деятельности в интересах
другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих
реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени
комиссионера (агента), или на основе договоров транспортной экспедиции, а также при
выполнении функций застройщика в налоговую декларацию включаются сведения,
указанные в журнале учета полученных и вы ставленны х счетов-фактур в отношении
указанной деятельности. Лица, указанные в п. 5 ст. 173 НК РФ, включают в налоговую
декларацию сведения, указанные в выставленных счетах-фактурах. Состав сведений,
указанных в книге покупок и книге продаж, в журнале учета полученных и выставленных
счетов-фактур, в выставленных счетах-фактурах, включаемых в налоговую декларацию,
определяется ФНС России.
Лица, не являющиеся налогоплательщиками (освобожденные от обязанностей
плательщика НДС), не признаваемые налоговыми агентами, в случае выставления и (или)
получения ими счетов-фактур при осуществлении посреднической деятельности на основе
договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и (или)
приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента),
или на основе договоров транспортной экспедиции (за посредническое вознаграждение), а
также при выполнении функций застройщика обязаны представить в налоговые органы по
месту своего учета журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в
отношении указанной деятельности в электронной форме через оператора электронного
документооборота не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым
периодом (п. 5.2 ст. 174 НК РФ).
8. НАЛОГОВЫЙ ПЕРИОД ПО НДС
Под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени
применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и
исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного
или нескольких отчетных периодов (п. 1 ст. 55 НК РФ).
Для всех налогоплательщиков (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих
обязанности налоговых агентов) независимо от размера их выручки налоговый период по
НДС равен кварталу (ст. 163 НК РФ). Отчетные периоды по НДС не установлены.
Для вновь созданных, ликвидированных, реорганизованных организаций налоговый
период определяется в порядке, предусмотренном п. 2 и 3 ст. 55 НК РФ:
- если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым
периодом для нее является период времени со дня ее создания до конца данного года;
- если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года,
последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до
дня завершения ликвидации (реорганизации).
Однако правила, предусмотренные пунктами 2 и 3 ст. 55 НК РФ, не применяются в
отношении тех налогов, по которым налоговый период устанавливается как календарный
месяц или квартал (в том числе по НДС). В таких случаях при создании, ликвидации,
реорганизации организации изменение отдельных налоговых периодов производится по
80
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]