Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налог на добавленную стоимость. Учебное пособие
.pdf
исчисленная ранее к уплате в бюджет сумма НДС с полученных авансовых платежей
является излишне уплаченным налогом с момента заключения соглашения о новации,
поскольку у налогоплательщика не возникает обязанности по исчислению НДС с операции
по получению займа (см. определение СК по экономическим спорам ВС РФ от 19.03.2015
N 310-КГ14-5185).
В письме Минфина России от 24.11.2016 N 03-07-11/69332 рассмотрена ситуация с
зачетом встречных обязательств: полученного аванса по одному договору с отгрузкой по
другому договору. По мнению Минфина России, в случае зачета сумм предоплаты,
полученных в счет предстоящей поставки товаров по одному договору, в счет оплаты
товаров, ранее отгруженных по другому договору, заключенному с одним и тем же
покупателем, НДС, уплаченный в бюджет продавцом при получении предварительной
оплаты (частичной оплаты), принимается к вычету с даты отгрузки товаров.
15.5 НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ ПО НДС ПРИ ИМПОРТЕ (ВВОЗЕ
ТОВАРОВ В РФ)
Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму
налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ
налоговые вычеты. В том числе, вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные
налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ в таможенных процедурах
выпуска для внутреннего потребления, переработки для внутреннего потребления,
временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров,
перемещаемых через границу РФ без таможенного оформления (п. 2 ст. 171 НК РФ).
Порядок применения налоговых вычетов установлен в ст. 172 НК РФ. Вычетам подлежат
суммы налога при выполнении условий:
- товар ввезен в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления,
временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров,
перемещаемых через границу РФ без таможенного оформления;
- товар принят к учету, что подтверждено соответствующими документами;
- товар предназначен для использования в деятельности, облагаемой НДС;
- имеются документы, подтверждающие уплату НДС.
При этом в соответствии с п. 1.1 ст. 172 НК РФ указанные суммы НДС могут быть
заявлены к вычету в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет
ввезенных товаров (см. также письмо Минфина России от 22.05.2015 N 03-07-08/29571).
Важно понимать, что право на вычет сумм НДС, уплаченных при ввозе товаров на
территорию РФ, имеют только налогоплательщики НДС. Лица, применяющие специальные
налоговые режимы (ЕСХН, УСН ЕНВД), освобожденные от обязанностей
налогоплательщика (ст. 145, ст. 145.1 НК РФ), также признаются плательщиками в
отношении НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию РФ (п. 3 ст. 346.1,
п.п. 2, 3 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26, п. 3 ст. 145, п. 1 ст. 145.1 НК РФ), но к вычету НДС,
уплаченный при импорте, не принимают, а учитывают в стоимости приобретенного
имущества (п. 2 ст. 170 НК РФ). См. также письма Минфина России от 30.01.2007 N 03-0711/09, ФНС России от 07.04.2005 N 03-1-03/553/10, УФНС по Московской области от
11.03.2005 N 21-25/14.
Суммы НДС, уплаченные по товарам, ввезенным на территорию РФ, подлежат вычету
у налогоплательщиков при условии использования данных товаров в операциях, облагаемых
НДС (см. письмо Минфина России от 13.03.2012 N 03-07-08/69). Если же товары
предназначены для операций, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности,
не облагаемой НДС, то суммы налога, уплаченные при ввозе этих товаров, вычетам не
подлежат, а включаются в стоимость ввезенного товара. По мнению Минфина России,
изложенному в письме от 05.09.2016 N 03-07-08/51648, это правило относится и к
импортируемым товарам, не подлежащим реализации на территории РФ вследствие порчи.
151
В соответствии со вторым абзацем п. 1 ст. 172 НК РФ одним из условий получения
налоговых вычетов является принятие ввезенных товаров к учету. Для вычета НДС не имеет
значения, на каком именно бухгалтерском счете учтены ввезенные товары. Так, по
разъяснениям Минфина России, суммы НДС, уплаченные при ввозе на территорию РФ
оборудования, требующего монтажа, подлежат вычету после принятия такого оборудования
к бухгалтерскому учету на счете 07 "Оборудование к установке" (см. письма от 05.12.2011
N 03-07-11/335, от 14.06.2011 N 03-07-08/186, от 29.01.2010 N 03-07-08/20, от 09.10.2006
N 03-04-08/209). Право на вычет возникает и в том случае, когда ввезенное имущество
принимается к учету на забалансовом счете (см. письма ФНС России от 26.01.2015 N ГД-43/911@, Минфина России от 21.10.2008 N 03-07-08/242, от 06.05.2008 N 03-07-08/107).
Документальное подтверждение уплаты НДС при импорте
Еще одним из условий получения налоговых вычетов является наличие документов,
подтверждающих фактическую уплату сумм НДС при ввозе товаров на таможенную
территорию РФ (п. 1 ст. 172 НК РФ).
В соответствии с п. 6 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по
НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее Постановление N 1137), при ввозе товаров на территорию РФ в книге покупок
регистрируются таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы,
подтверждающие фактическую уплату таможенному органу НДС.
В письме Минфина России от 08.02.2016 N 03-07-08/6235 разъяснено, что в
соответствии с Правилами ведения книги покупок в графе 15 "Стоимость покупок по счетуфактуре, разница стоимости по корректировочному счету-фактуре (включая налог на
добавленную стоимость) в валюте счета-фактуры" отражается стоимость товаров (работ,
услуг), имущественных прав, указанных в графе 9 по строке "Всего к оплате" счета-фактуры.
При этом отражение в графе 15 книги покупок сведений о стоимости товаров, ввозимых на
территорию РФ, не предусмотрено.
Учитывая, что графа 15 книги покупок является обязательным элементом в файле
обмена, требования к которому установлены приложением N 3 к приказу ФНС России от
29.10.2014 N ММВ-7-3/558@, Минфин считает, что в указанной графе книги покупок можно
отражать в том числе таможенную стоимость ввозимых товаров, увеличенную на сумму
таможенных пошлин, акцизов по подакцизным товарам и сумму НДС.
При ввозе товаров на территорию РФ (за исключением ввоза товаров с территории
государства - члена Таможенного союза (далее - Союз, ЕАЭС), сумма НДС уплачивается на
счет Федерального казначейства в соответствии с таможенным законодательством Союза и
Федеральным законом от 27.11.2010 N 311-ФЗ (далее - Закон N 311-ФЗ) (ч. 7 ст. 116 Закона
N 311-ФЗ).
В соответствии с Порядком использования Единой автоматизированной
информационной системы таможенных органов при таможенном декларировании и выпуске
(отказе в выпуске) товаров в электронной форме, после выпуска таких товаров, а также при
осуществлении в отношении них таможенного контроля (далее - Порядок), утвержденном
приказом ФТС России от 17.09.2013 N 1761, взаимодействие декларантов с таможенными
органами при таможенном декларировании и выпуске товаров осуществляется посредством
электронного способа обмена информацией. Согласно п. 26 Порядка после выпуска
(условного выпуска) или отказа в выпуске товаров декларанту с использованием ЕАИС
таможенных органов направляется авторизованное сообщение, содержащее принятое
таможенным органом декларирования решение по декларации на товары, поданной в виде
электронного документа (далее - ЭТД), а также ЭТД с соответствующими таможенными
отметками. При этом на основании пп. "а" п. 39 Порядка таможенные органы распечатывают
копии ЭТД на бумажных носителях после выпуска или отказа в выпуске товаров по
обращению декларанта в порядке, определенном правилами ведения делопроизводства в
таможенных органах. Таким образом, наличие у налогоплательщика копии ЭТД на
152
бумажном носителе, подтверждающей ввоз товаров на территорию РФ, полученной от
До 1 июля 2016 года в отношении всех экспортных операций в п. 3 ст. 172 НК РФ
пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ) (абзац первый п. 9 ст. 167 НК РФ).
таможенных органов в соответствии с Порядком, не препятствует реализации права на вычет
сумм НДС, уплаченных таможенным органам по ввезенным товарам (см. также письма
Минфина России от 22.02.2017 N 03-07-08/10198, от 29.05.2015 N 03-07-15/31200, от
22.05.2015 N 03-07-08/29571).
Пунктом 4 ст. 117 Закона N 311-ФЗ установлено, что по требованию
налогоплательщика таможенные органы обязаны выдать подтверждение уплаты таможенных
пошлин, налогов в письменной форме. Форма такого подтверждения установлена
приложением N 1 к приказу ФТС России от 23.12.2010 N 2554. При уплате НДС по товарам,
ввозимым на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией,
документом, подтверждающим фактическую уплату НДС в целях его принятия к вычету
налогоплательщиком, является указанное подтверждение, выданное таможенным органом
(см. письма Минфина России от 05.08.2011 N 03-07-08/252, от 02.10.2009 N 03-07-08/198, от
06.11.2008 N 03-07-08/249).
Если налогоплательщик при импорте вносит авансовые платежи в адрес таможни, то
уплаченные средства не будут считаться таможенными платежами до тех пор, пока
налогоплательщиком не будет сделано соответствующее распоряжение таможенному органу
либо на указанные суммы не будет обращено взыскание (п. 3 ст. 73 ТК ТС, п. 4 ч. 1 ст. 117
Закона N 311-ФЗ).
Таким образом, документами, служащими основанием для принятия к вычету сумм
НДС, уплаченных при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся
под ее юрисдикцией, в таможенной процедуре выпуска для внутреннего потребления,
является таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы,
подтверждающие фактическую уплату таможенному органу сумм НДС (см. письмо ФНС
России от 30.04.2013 N ЕД-4-3/8064@).
15.6 НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ ПО НДС ПРИ ЭКСПОРТЕ С 1 ИЮЛЯ 2016
ГОДА
Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму
налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ
налоговые вычеты. Налогоплательщик вправе предъявить к вычету НДС в том периоде, в
котором выполнены все условия, предусмотренные ст. 171 НК РФ и ст. 172 НК РФ.
История вопроса
был установлен особый порядок применения налоговых вычетов. Входной НДС по таким
товарам (работам, услугам) принимался к вычету на момент определения налоговой базы,
установленный ст. 167 НК РФ (на последнее число квартала, в котором был собран полный
С 1 июля 2016 года порядок применения вычетов по НДС для экспортеров
несы рьевых товаров упрощен. С указанной даты суммы "входного" НДС, относящегося к
операциям по реализации товаров (за исключением сырьевых), вывезенных в таможенной
процедуре экспорта, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны,
а также к отдельным операциям по реализации драгметаллов, налогоплательщики могут
принимать к вычету без учета особенностей, предусмотренных абзацем первым п. 3 ст. 172
НК РФ, то есть не дожидаясь момента определения налоговой базы по указанным
операциям, установленного ст. 167 НК РФ (пп. 1 и 6 п. 1 ст. 164 НК РФ, абзац третий п. 3 ст.
172 НК РФ).
Таким образом, вычет "входного" НДС по товарам (работам, услугам), которые
приобретены для использования в операциях по реализации экспортных несырьевых товаров
153
и драгметаллов, с 1 июля 2016 года можно заявлять в общем порядке после принятия на учет
Внесенные Законом N 150-ФЗ изменения применяются в отношении НДС по товарам (работам,
(за исключением сырья) и (или) пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ, и принятым на учет с 1 июля 2016 года.
указанных приобретений (п. 1 ст. 172 НК РФ).
услугам), имущественным правам, используемым в операциях по реализации товаров, названных в пп. 1
Из ст. 165 НК РФ исключены положения, обязывающие налогоплательщиков
подтверждать обоснованность вычетов НДС по экспортным несырьевым товарам
посредством представления в налоговый орган предусмотренных этой статьей документов
(абзац первый п. 1 ст. 165 НК РФ, абзац первый п. 8 ст. 165 НК РФ). Такие документы
налогоплательщики должны подавать исключительно для подтверждения обоснованности
применения налоговой ставки 0% или особенностей налогообложения.
Также Закон N 150-ФЗ освободил налогоплательщиков, осуществляющих операции
по реализации товаров, поименованных в пп. 1 (за исключением сырья) и пп. 6 п. 1 ст. 164
НК РФ, от обязанности определения суммы "входного" НДС, относящейся к товарам
(работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или)
реализации указанных товаров (абзац второй п. 10 ст. 165 НК РФ).
Внесенные Законом N 150-ФЗ поправки не распространяются на вычеты НДС при
экспорте сырья. Для вычета НДС по данной категории товаров, как и ранее, необходимо
собирать пакет документов, предусмотренных в ст. 165 НК РФ. В целях главы 21 НК РФ к
сырьевым товарам относятся минеральные продукты, продукция химической
промышленности и связанных с ней других отраслей промышленности, древесина и изделия
из нее, древесный уголь, жемчуг, драгоценные и полудрагоценные камни, драгоценные
металлы, недрагоценные металлы и изделия из них. Коды видов сырьевых товаров в
соответствии с ТН ВЭД ЕАЭС определит Правительство РФ (абзац третий п. 10 ст. 165 НК
РФ).
Кроме того, порядок вычета "входного" НДС по товарам (работам, услугам),
реализация которых облагается по нулевой ставке НДС на основании других подпунктов
(кроме 1 и 6) п. 1 ст. 164 НК РФ, не изменился.
15.7 НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ НДС ПРИ ЭКСПОРТЕ (ПРИ ОБЛОЖЕНИИ
ПО НУЛЕВОЙ СТАВКЕ)
Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму
налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ
налоговые вычеты. Налогоплательщик вправе предъявить к вычету НДС в том периоде, в
котором выполнены все условия, предусмотренные ст. 171 НК РФ, ст. 172 НК РФ:
- товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых
НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);
- товары (работы, услуги) приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- имеется правильно оформленный счет-фактура поставщика (п. 2 ст. 169 НК РФ, п. 1
ст. 172 НК РФ).
В отношении экспортных операций в п. 3 ст. 172 НК РФ установлен особый порядок
применения налоговых вычетов. Входной НДС по таким товарам (работам, услугам)
принимается к вычету на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК
РФ. С 1 июля 2016 года эти положения не распространяются на операции по реализации
товаров, указанных в пп. 1 (за исключением сырьевых товаров) и пп. 6 п. 1 ст. 164 НК РФ. То
есть с этой даты фактически все сказанное относится к экспорту сырья.
В целях главы 21 НК РФ к сырьевы м товарам относятся минеральные продукты,
продукция химической промышленности и связанных с ней других отраслей
промышленности, древесина и изделия из нее, древесный уголь, жемчуг, драгоценные и
154
полудрагоценные камни, драгоценные металлы, недрагоценные металлы и изделия из них.
С 1 июля 2016 года порядок применения вычетов по НДС для экспортеров
несы рьевых
документов, предусмотренных в ст. 165 НК РФ.
Коды видов сырьевых товаров в соответствии с ТН ВЭД ЕАЭС определит Правительство РФ
(абзац третий п. 10 ст. 165 НК РФ).
Пунктом 9 ст. 167 НК РФ предусмотрено, что при реализации товаров, вывезенных в
таможенной процедуре экспорта, моментом определения налоговой базы является последнее
число квартала, в котором собран полный пакет документов, подтверждающих
правомерность применения нулевой ставки и предусмотренных ст. 165 НК РФ. В случае если
на 181-й календарный день, считая с даты помещения товаров под таможенную процедуру
экспорта, этот пакет документов не собран, момент определения налоговой базы
определяется в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, то есть как день отгрузки товаров.
товаров упрощен. С указанной даты суммы "входного" НДС,
относящегося к операциям по реализации товаров (за исключением сырьевых),
вывезенных в таможенной процедуре экспорта, помещенных под таможенную
процедуру свободной таможенной зоны, налогоплательщики могут принимать к
вычету без учета особенностей, предусмотренных абзацем первым п. 3 ст. 172 НК
РФ, то есть не дожидаясь момента определения налоговой базы по указанным
операциям, установленного ст. 167 НК РФ (пп. 1 и 6 п. 1 ст. 164 НК РФ, абзац третий
п. 3 ст. 172 НК РФ).
Эти поправки не распространяются на вычеты НДС при экспорте сырья. Для
вычета НДС по данной категории товаров, как и ранее, необходимо собирать пакет
применение нулевой ставки НДС, в 180-дневный срок, то вычеты НДС производятся на
последнее число квартала, в котором они собраны. Отражаются вычеты по экспортным
операциям в той же декларации по НДС, что и вычеты по внутренним операциям.
вычет входного НДС возникает у налогоплательщика на день отгрузки товаров (работ,
услуг), то есть вместе с начислением налога по ставке 18% (10%). Для отражения начисления
НДС в такой ситуации подается уточненная декларация за тот налоговый период, в котором
товар был фактически отгружен. В этой же уточненной декларации налогоплательщик
вправе заявить и вычет налога по соответствующим товарам. При этом следует учитывать,
что налоговые вычеты могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после
принятия на учет приобретенных товаров (и пр.) (п. 1.1 ст. 172 НК РФ). Это значит, что
вычет по неподтвержденному экспорту может быть заявлен и позже, то есть необязательно в
уточненной декларации за период отгрузки.
исчисленные налогоплательщиком в случае отсутствия документов, предусмотренных ст.
165 НК РФ. Согласно второму абзацу п. 3 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в п.
10 ст. 171 НК РФ, производятся на дату, соответствующую моменту последующего
исчисления НДС по ставке 0% в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг),
предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ, при наличии на этот момент документов,
предусмотренных ст. 165 НК РФ. Таким образом, если налогоплательщик в дальнейшем
подтвердит применение ставки 0%, то он сможет принять к вычету сумму налога,
исчисленную им ранее по неподтвержденному экспорту по ставке 18% (10%).
что эти активы будут реализованы в режиме экспорта, то вычет по НДС по такому
имуществу следует применить в соответствии с п. 3 ст. 172 НК РФ.
Таким образом, если налогоплательщик собрал документы, подтверждающие
Если же полный пакет документов не собран в установленный срок, то право на
Кроме того, п. 10 ст. 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы НДС,
Если налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) заранее известно,
155
С 1 января 2015 года пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ утратил силу. С этой даты НДС,
До 31 декабря 2014 года если налогоплательщик экспортировал товары, по
07-15/10 и ФНС России от 23.12.2011 N ЕД-2-3/991@).
В отношении экспортных отгрузок до 1 июля 2016 года важно учитывать, что в
29.08.2011 N 13АП-11103/11.
принятый к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по ОС и НМА,
имущественным правам, не подлежит восстановлению в случае их использования для
операций, облагаемых по нулевой ставке на основании п. 1 ст. 164 НК РФ, то есть при
экспорте.
История вопроса
которым "входной" НДС уже был заявлен к вычету, то принятые к вычету суммы НДС
необходимо было восстанавливать (пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ) в налоговом периоде, в
котором проводилась отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг), облагаемая
по ставке 0%. Восстановленные суммы НДС можно было опять предъявить к вычету на
момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ (см. письмо
Минфина России от 06.12.2011 N 03-07-08/343). Положения пп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ
применялись в отношении товаров (работ, услуг), в том числе ОС и НМА, которые были
приняты на учет с 1 октября 2011 года (см. письма Минфина России от 31.01.2012 N 03-
История вопроса
НК РФ не разъясняется, какие товары (работы, услуги) относятся к экспортным
поставкам. По мнению Минфина России, при осуществлении экспортных операций
особый порядок применения вычетов распространяется не только на суммы "входного"
НДС по самим товарам, реализованным на экспорт, но и на суммы "входного" НДС по
всем товарам (работам, услугам), прямо либо косвенно связанным с осуществлением
этих операций (см. письма Минфина России от 10.04.2007 N 03-07-08/71, от 18.05.2006
N 03-04-08/100). Позицию финансового ведомства поддерживали и суды. Так, в
постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26.01.2009 N А42-2514/2007 отмечено,
что порядок применения вычета НДС по товарам (работам, услугам), использованным
для экспортных операций, установлен для всех без исключения видов товаров, работ или
услуг. Этот порядок применяется как в отношении основных структурных
составляющих, использованных для производства и реализации товаров: сырья,
материалов, так и в отношении расходов общепроизводственного и общехозяйственного
назначения (приобретения топлива, воды, энергии всех видов, транспортных расходов и
т.д.). См. также определение ВАС РФ от 07.08.2008 N 10031/08, постановления ФАС
Северо-Западного округа от 07.04.2008 N А26-4772/2007, Тринадцатого ААС от
15.8 ПЕРИОД ПОЛУЧЕНИЯ НАЛОГОВОГО ВЫЧЕТА ПО НДС (ВЫ ЧЕТ
В БОЛЕЕ ПОЗДНЕМ ПЕРИОДЕ)
Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму
налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ
налоговые вычеты. Налогоплательщик вправе предъявить к вычету НДС в том периоде, в
котором выполнены все условия, предусмотренные ст. 171, ст. 172 НК РФ:
- товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых
НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);
- товары (работы, услуги) приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- имеется правильно оформленный счет-фактура поставщика (п. 2 ст. 169, п. 1 ст. 172
НК РФ).
156
С 1 января 2015 года вычет НДС в периодах, следующих после выставления счета-фактуры,
производится по новым правилам.
История вопроса
Вычет в более позднем периоде (ситуация до 31 декабря 2014 года)
не раньше
подав уточненную
Ф05-17560/13 по делу N А40-30695/2013, ФАС Уральского округа от 02.03.2010 N Ф09-
Налогоплательщик вправе предъявить к вычету НДС
, чем выполнены
все условия, предусмотренные ст. 171, ст. 172 НК РФ. Вместе с тем, в главе 21 НК РФ
прямого запрета на использование вычета в более позднем периоде нет. Поэтому
формально налогоплательщик может заявить НДС к вычету в любой момент после
выполнения перечисленных условий, в том числе и в ситуации, когда счет-фактура
получен позже, чем выставлен. Минфин России в письмах от 09.07.2013 N 03-07-11/26592,
от 04.03.2013 N 03-07-11/6418, от 13.02.2013 N 03-07-11/3784, от 15.01.2013 N 03-07-14/02
и др. указывает на возможность вычета налога в более позднем периоде. Но сделать это
можно,
декларацию по НДС за налоговый период, в котором возникло
право на применение вычета. При этом на основании положений п. 2 ст. 173 НК РФ такую
декларацию налогоплательщик может представить в течение трех лет после окончания
налогового периода, в котором возникло указанное право.
Вместе с тем, в письмах Минфина России от 08.08.2014 N 03-07-09/39449, от
02.10.2013 N 03-07-09/40889, от 04.04.2013 N 03-07-09/11071, ФНС России от 28.07.2014
N ЕД-4-2/14546 указано: если счет-фактура, в том числе в электронной форме, выставлен
продавцом в одном налоговом периоде, а получен покупателем в следующем налоговом
периоде, то вычет суммы налога следует производить в том налоговом периоде, в котором
получен счет-фактура. Никаких упоминаний об уточненной декларации за период
выставления счета-фактуры в этих разъяснениях нет.
По мнению же налоговых органов, налогоплательщик имеет право на вычет только
в периоде единовременного выполнения условий, предусмотренных ст. 171, ст. 172 НК РФ
(см. письма УФНС России по г. Москве от 09.12.2009 N 16-15/130771, от 04.12.2009 N 1615/128328, от 03.02.2009 N 16-15/8653).
Ранее в арбитражной практике встречались решения пользу налоговых органов (см.
постановления Президиума ВАС РФ от 18.10.2005 N 4047/05, от 07.06.2005 N 1321/05,
ФАС Северо-Кавказского округа от 11.09.2008 N Ф08-5476/2008, ФАС Уральского округа
от 18.07.2007 N Ф09-5407/07-С2, от 03.05.2007 N Ф09-3060/07-С3, от 24.10.2006 N Ф099487/06-С2, ФАС Дальневосточного округа от 01.08.2007 N Ф03-А51/07-2/2820, ФАС
Восточно-Сибирского округа от 25.12.2006 N А19-9146/06-30-Ф02-6809/06-С1). В них
судьи указывали, что перенос налогового вычета на более поздний срок неправомерен, так
как законодательство не предоставляет налогоплательщику право по своему усмотрению
(или исходя из целесообразности) применять вычеты в иных налоговых периодах.
В других решениях судьи указывают, что законодательство не содержит
ограничений на применение вычета НДС позже того налогового периода, в котором
первоначально возникает такое право. Применение налогоплательщиком вычета НДС в
более позднем периоде не приводит к возникновению задолженности перед бюджетом,
поскольку при подтверждении правомерности вычета у налогоплательщика возникает
переплата этого же налога за предыдущие периоды, в которых вычет не заявлялся.
Следовательно, в случае применения налогового вычета в более позднем налоговом
периоде налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой ответственности за
неуплату налога и ему не могут быть начислены пени. Такие выводы изложены в
определениях ВАС РФ от 27.04.2010 N ВАС-4168/10, от 16.04.2010 N ВАС-3662/10, от
16.03.2010 N ВАС-2824/10, постановлениях Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 2217/10,
от 30.06.2009 N 692/09 и др., постановлениях ФАС Московского округа от 27.01.2014 N
157
1093/10-С2, от 21.01.2010 N Ф09-11145/09-С3, ФАС Северо-Западного округа от
18.06.2010 N А27-20059/2009 и др.
три года
фактуру в книге покупок в части суммы НДС, не
части объема услуг, не принятых на учет ранее. При этом повторная регистрация счета-
Если налогоплательщик решит заявить НДС к вычету в более позднем периоде, то
ему также необходимо учитывать, что, по мнению Минфина России и налоговых органов,
на основании положений п. 2 ст. 173 НК РФ срок, в течение которого налогоплательщик
может воспользоваться правом на вычет сумм НДС, составляет
после окончания
налогового периода, в котором у него возникло право на вычет НДС (см. письма Минфина
России от 30.12.2011 N 03-07-11/361, от 13.10.2010 N 03-07-11/408, от 22.06.2010 N 03-0711/264 и др., ФНС России от 28.02.2012 N ЕД-3-3/631@, от 12.07.2011 N ЕД-4-3/11248@).
Существует судебная практика, поддерживающая эту точку зрения (см. постановления
Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 2217/10, ФАС Северо-Западного округа от 22.03.2012
N А56-41070/2011, ФАС Волго-Вятского округа от 28.11.2011 N Ф01-4426/11, ФАС
Московского округа от 17.11.2011 N Ф05-11393/11 и др.).
Вместе с тем, в п. 2 ст. 173 НК РФ установлено лишь трехлетнее ограничение для
предъявления НДС к возмещению из бюджета после окончания соответствующего
налогового периода. Есть судебная практика, в которой указано, что пропуск срока,
предусмотренного п. 2 ст. 173 НК РФ, не может являться безусловным формальным
основанием для отказа налогоплательщику в возмещении НДС (см. постановления ФАС
Северо-Западного округа от 01.10.2010 N Ф07-9107/2010, ФАС Московского округа от
18.08.2010 N КА-А40/9036-10, от 28.06.2010 N КА-А40/6515-10, ФАС Западно-Сибирского
округа от 05.03.2007 N Ф04-4096/2006(31846-А81-26)). Следовательно, налогоплательщик
вправе применить налоговый вычет по истечении трех лет после окончания налогового
периода, в котором возникло право на вычет, однако такие действия сопряжены с
налоговым риском.
Рекомендуем также обратить внимание на пункты 27 и 28 постановления Пленума
ВАС РФ от 30.05.2014 N 33. В них разъяснено, что:
1) В силу п. 2 ст. 173 НК РФ разница, образовавшаяся в результате превышения
суммы налоговых вычетов над суммами НДС, исчисленного по облагаемым операциям,
подлежит возмещению налогоплательщику из бюджета при условии подачи им налоговой
декларации до истечения установленного трехлетнего срока. Поскольку указанной нормой
не предусмотрено иное, налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в
налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок
налоговых периодов. При этом правило о трехлетнем сроке подачи налоговой декларации
должно быть соблюдено налогоплательщиком и в случае включения им налоговых
вычетов в подаваемую уточненную налоговую декларацию.
2) При применении п. 2 ст. 173 НК РФ суды, руководствуясь принципом равенства
налогообложения, должны исходить из того, что положения о предельном сроке
декларирования налоговых вычетов не могут быть истолкованы как устанавливающие
разные правила в отсутствие объективных различий. В связи с этим право на вычет НДС
может быть реализовано налогоплательщиком лишь в пределах установленного данной
нормой срока вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых
вычетов положительная или отрицательная разница (то есть как сумма НДС к
возмещению, так и сумма налога к уплате в бюджет).
Интересно также письмо Минфина России от 09.06.2014 N 03-07-15/27682.
Покупатель из-за разногласий с поставщиком принял к вычету НДС по счету-фактуре
лишь в части. То есть только в части налога, приходящегося на стоимость оказанных
услуг, принятой к учету. В следующем году в связи с решением суда покупатель повторно
зарегистрировал указанный счетпринятой ранее к вычету. Таким образом, покупатель заявлял вычет по одному счетуфактуре частями в разных налоговых периодах, в том числе в более позднем. По мнению
Минфина России, покупатель вправе зарегистрировать в книге покупок счет-фактуру в
158
фактуры в части стоимости услуг, превышающей в связи с решением суда стоимость
данных услуг, принятых ранее покупателем на учет, может быть произведена в книге
покупок в периоде вступления в силу судебных решений.
Вычет НДС в более позднем периоде с 1 января 2015 года
С 1 января 2015 года порядок получения вычетов по НДС несколько изменен.
Согласно новому п. 1.1 ст. 172 НК РФ вычеты по НДС, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ,
могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет
приобретенных налогоплательщиком на территории РФ товаров (работ, услуг),
имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию РФ и иные территории,
находящиеся под ее юрисдикцией (см. также письмо Минфина России от 12.05.2015 N 03-0711/27161). Таким образом, налогоплательщик вправе заявить к вычету суммы НДС не
позднее налогового периода, в котором истекает трехлетний срок, исчисляемый с момента
принятия товаров к учету. Такое пояснение приведено в письме Минфина России от
06.08.2015 N 03-07-11/45515.
Из письма Минфина России от 20.11.2015 N 03-07-РЗ/67429 можно сделать вывод, что
положение п. 1.1 ст. 172 НК РФ применяется и к основным средствам, в том числе
недвижимости.
По мнению Минфина России, изложенному в письмах от 18.05.2015 N 03-07РЗ/28263, от 09.04.2015 N 03-07-11/20293, не противоречит нормам НК РФ принятие к
вычету НДС на основании одного счета-фактуры частями в разных налоговых периодах в
течение трех лет после принятия на учет товаров (работ, услуг), за исключением основных
средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов.
В письме Минфина России от 09.04.2015 N 03-07-11/20290 разъяснено, что в
отношении иных вычетов НДС, не указанных в п. 2 ст. 171 НК РФ (например,
исчисленного с сумм оплаты, предварительной оплаты; предъявленного продавцом товаров
(работ, услуг) в отношении сумм оплаты, частичной оплаты; уплаченного в качестве
налогового агента и др.), право заявлять их в течение трех лет не установлено. В связи с этим
такие вычеты следует осуществлять в том налоговом периоде, в котором у
налогоплательщика выполнены соответствующие условия, предусмотренные статьями 171 и
172 НК РФ.
При получении счета-фактуры покупателем от продавца товаров (работ, услуг),
имущественных прав после завершения налогового периода, в котором эти приобретения
приняты на учет, но до установленного ст. 174 НК РФ срока представления налоговой
декларации за этот налоговый период покупатель вправе принять к вычету сумму НДС в
отношении таких товаров (и пр.) с того налогового периода, в котором они были приняты на
учет, с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ.
Это значит, что, если счет-фактура получен после окончания налогового периода,
но до срока подачи декларации, НДС к вычету может быть предъявлен в этой декларации.
Если же счет-фактура получен после истечения срока подачи декларации, НДС может быть
принят к вычету уже только в периоде получения счета-фактуры, но не позднее трех лет с
момента принятия к учету соответствующего приобретения.
15.9 НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ ПО НДС ПРИ ОТСУТСТВИИ
РЕАЛИЗАЦИИ
Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму
налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ
налоговые вычеты. Предъявить к вычету НДС можно начиная с того периода, в котором
выполнены все условия, предусмотренные ст. 171 НК РФ, ст. 172 НК РФ:
159
- товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых
НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);
- товары (работы, услуги) приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- имеется правильно оформленный счет-фактура поставщика (п. 2 ст. 169 НК РФ, п. 1
ст. 172 НК РФ).
Иных условий для использования вычетов по НДС не установлено.
При этом наличие или отсутствие налогооблагаемой базы по НДС в налоговом
периоде не является условием для принятия к вычету сумм налога. Следовательно, если
товары (работы, услуги) были приобретены для операций, признаваемых объектами
обложения НДС, и были приняты к учету, а также имеется надлежащим образом,
оформленный счет-фактура, то НДС может быть принят к вычету.
Однако Минфин России и налоговые органы неоднократно разъясняли, что при
отсутствии факта реализации за соответствующий налоговый период вычеты применять
неправомерно (см. письма Минфина России от 14.12.2011 N 03-07-14/124, от 08.12.2010
N 03-07-11/479, от 22.06.2010 N 03-07-11/260, от 30.03.2010 N 03-07-11/79, от 01.10.2009
N 03-07-11/245, от 02.09.2008 N 07-05-06/191 и др.), поскольку на основании пунктов 1 и 2
ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и подлежащие вычетам,
уменьшают общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ. Согласно п.
1 ст. 166 НК РФ сумма НДС исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная
доля налоговой базы, которая определяется в соответствии со статьями 154-159 и 162 НК РФ.
Поэтому, если налогоплательщик в налоговом периоде налоговую базу по НДС не
исчисляет, то принимать к вычету суммы входного НДС оснований не имеется. В связи с
этим налоговые вычеты производятся не ранее того налогового периода, в котором
возникает налоговая база по НДС.
Вместе с тем, судьи поддерживают в этом вопросе налогоплательщиков, отмечая, что
отсутствие налогооблагаемой базы не может служить основанием для отказа в
предоставлении налоговых вычетов. Единый подход, указывающий на правомерность
предъявления к вычету сумм "входного" НДС при отсутствии реализации, закрепил в
арбитражной практике Президиум ВАС в постановлении от 03.05.2006 N 14996/05. Эта
позиция Президиума ВАС впоследствии нашла отражение в решениях арбитражных судов
(см. постановления ФАС Московского округа от 18.03.2013 N А40-44840/12-107-241, от
15.02.2013 N А40-50813/12-91-284, ФАС Волго-Вятского округа от 18.02.2013 N А4311859/2012, ФАС Западно-Сибирского округа от 12.02.2013 N А67-2660/2012, от 24.05.2012
N Ф04-1751/12 по делу N А45-15303/2011, ФАС Дальневосточного округа от 30.09.2009
N Ф03-4834/2009, ФАС Уральского округа от 10.06.2009 N Ф09-3804/09-С2 и др.). Из
системного толкования норм права следует, что момент предъявления НДС к вычету связан с
моментом приобретения (принятия на учет) товаров (работ, услуг), а также с целью их
приобретения. Реализация же товаров (работ, услуг) в том же налоговом периоде не
определена законом как условие применения налоговых вычетов.
В 2012 году ФНС России учла эту позицию арбитражных судов и в письме от
28.02.2012 N ЕД-3-3/631@ указала, что если у налогоплательщика в истекшем налоговом
периоде, за который представляется налоговая декларация по НДС, отсутствуют облагаемые
операции, то он вправе заявить к вычету в этой декларации суммы налога, предъявленные
ему при приобретении в истекшем налоговом периоде товаров (работ, услуг).
15.10 ВЫЧЕТЫ НДС ПО КОМАНДИРОВОЧНЫМ РАСХОДАМ НА
ПРОЕЗД И ПРОЖИВАНИЕ
Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму
налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ
налоговые вычеты. Налогоплательщик вправе предъявить к вычету НДС в том периоде, в
котором выполнены все условия, предусмотренные ст. 171 НК РФ, ст. 172 НК РФ:
160
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]