Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налог на добавленную стоимость. Учебное пособие
.pdf
В случае указания в счете-фактуре, выставленном покупателю, данных в отношении
собственных товаров и данных в отношении товаров, реализуемых в рамках договора
комиссии, такой счет-фактура с 1 января 2015 года регистрируется в книге продаж в части
собственных товаров и в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур - в части
товаров, реализуемых в рамках договора комиссии (см. письмо Минфина России от
21.01.2015 N 03-07-11/1401).
Лица, не являющиеся налогоплательщиками (освобожденные от обязанностей
плательщика НДС), не признаваемые налоговыми агентами, в случае выставления и (или)
получения ими счетов-фактур при осуществлении посреднической деятельности на основе
договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и (или)
приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента),
или на основе договоров транспортной экспедиции (за посредническое вознаграждение), а
также при выполнении функций застройщика обязаны представить в налоговые органы по
месту своего учета журнал учета полученных и выставленных счетов-фак тур в
отношении указанной деятельности в электронной форме через оператора электронного
документооборота не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым
периодом (п. 5.2 ст. 174 НК РФ).
13.13 СОСТАВЛЕНИЕ СЧЕТОВ-ФАКТУР НАЛОГОВЫМИ АГЕНТАМИ
Статья 168 НК РФ обязывает выставлять счета-фактуры не только
налогоплательщиков, но и налоговых агентов (случаи, когда налогоплательщик признается
налоговым агентом по НДС, перечислены в ст. 161 НК РФ). Форма и порядок оформления
счетов-фактур, в том числе налоговыми агентами, установлен постановлением
Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения)
документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее Постановление N 1137).
Так, в п. 3 ст. 168 НК РФ установлено, что счета-фактуры обязаны составлять
налоговые агенты, указанные в пунктах 2 и 3 ст. 161 НК РФ. Это организации и ИП,
приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не
состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков (если иное не
предусмотрено пунктами 3 и 9 ст. 174.2 НК РФ), арендующие у органов государственной
власти и управления, органов местного самоуправления федеральное имущество, имущество
субъектов РФ и муниципальное имущество, а также приобретающие казенное имущество, не
закрепленное за государственными предприятиями и учреждениями, муниципальными
предприятиями и учреждениями.
Налоговые агенты составляют счета-фактуры в порядке, установленном пунктами 5 и
6 ст. 169 НК РФ (второй абзац п. 3 ст. 168 НК РФ), с учетом особенностей, установленных
подпунктами "в" - "д", "з" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных
Постановлением N 1137. Для налоговых агентов, поименованных в пунктах 2 и 3 ст. 161 НК
РФ, срок составления счетов-фактур отдельно не регламентирован. Значит, нужно применять
общее правило, установленное в первом абзаце п. 3 ст. 168 НК РФ, то есть счет-фактуру
необходимо выставить в течение пяти календарных дней со дня перечисления оплаты (см.
письмо ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634@).
При составлении счетов-фактур налоговыми агентами, предусмотренными
пунктами 2 и 3 ст. 161 НК РФ, указывается полное или сокращенное наименование, а также
место нахождения продавца (согласно договору с налоговым агентом), за которого
налоговый агент исполняет обязанность по уплате НДС. Налоговым агентом,
предусмотренным п. 2 ст. 161 НК РФ, в строке "ИНН/КПП" ставится прочерк. Налоговым
агентом, предусмотренным п. 3 ст. 161 НК РФ, в этой строке указываются
идентификационный номер налогоплательщика и код причины постановки на учет продавца
(согласно договору с налоговым агентом), за которого налоговый агент исполняет
131
обязанность по уплате налога (см. Правила заполнения счета-фактуры, утвержденные
Обратите внимание, что с 1 января 2015 года п. 4.1 ст. 161 НК РФ утратил силу, поэтому вопрос
о выставлении счетов-фактур при реализации имущества банкротов с этого момента не актуален.
Постановлением N 1137).
Счет-фактура, составленный налоговыми агентами, указанными в пунктах 2 и 3 ст.
161 НК РФ, подлежит регистрации в книге продаж (п. 15 Правил ведения книги продаж,
утвержденных Постановлением N 1137). В целях определения суммы НДС, предъявляемой к
вычету в порядке, установленном п. 3 ст. 171 НК РФ, счет-фактура, ранее
зарегистрированный в книге продаж, регистрируется налоговым агентом в книге покупок (п.
23 Правил ведения книги покупок, утвержденных Постановлением N 1137).
Обязанность выставления счетов-фактур другими налоговыми агентами,
поименованными в пунктах 4 - 6 ст. 161 НК РФ, из положений п. 3 ст. 168 НК РФ прямо не
следует. Вывод о том, что налоговые агенты, указанные в пунктах 4 и 5 ст. 161 НК РФ,
обязаны выставлять счета-фактуры, можно сделать из п. 1 ст. 168 НК РФ, согласно которому
они обязаны дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг),
передаваемых имущественных прав предъявить к оплате покупателю соответствующую
сумму НДС. Предъявление суммы налога производится путем выставления счета-фактуры.
Кроме того, в соответствии с п. 16 Правил ведения книги продаж, утвержденных
Постановлением N 1137, налоговые агенты, указанные в пунктах 4 и 5 ст. 161 НК РФ,
регистрируют в книге продаж счета-фактуры, выданные покупателям при получении суммы
оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ,
оказания услуг), передачи имущественных прав, в том числе при использовании покупателем
безденежной формы расчетов, а также при реализации товаров (работ, услуг), передаче
имущественных прав.
В письмах ФНС России от 15.12.2011 N ЕД-20-3/1587, от 03.04.2009 N ШС-22-3/257
также разъяснено, что налоговые агенты, указанные в пунктах 4 и 5 ст. 161 НК РФ, обязаны
выставлять покупателям счета-фактуры.
Про налоговых агентов, указанных в п. 6 ст. 161 НК РФ, ни в Постановлении N 1137,
ни в ст. 168 НК РФ ничего не сказано. Поскольку такие агенты уплачивают НДС при
определенных обстоятельствах из собственных средств, то есть не предъявляют налог
покупателям, можно сделать вывод, что выставлять счета-фактуры они не обязаны.
13.14 СЧЕТ-ФАКТУРА В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ
Пунктом 1 ст. 317 ГК РФ предусмотрено, что денежные обязательства должны быть
выражены в рублях (ст. 140 ГК РФ). При этом согласно п. 2 ст. 317 ГК РФ в денежном
обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме,
эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных
единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному
курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной
курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.
Между тем, платежи в валюте допускаются только в случаях и в порядке, предусмотренных
Федеральным законом от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном
контроле" (далее - Закон N 173-ФЗ).
Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), а также при
получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров
(выполнения работ, оказания услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не
позднее пяти календарных дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания
услуг) или со дня получения предоплаты. Формы счетов-фактур, применяемых при расчетах
132
по НДС, и правила их заполнения установлены постановлением Правительства РФ от
26.12.2011 N 1137 (далее - Постановление N 1137).
В соответствии с пп. 6.1 п. 5 и пп. 4.1 п. 5.1 ст. 169 НК РФ наименование валюты
является обязательным реквизитом счета-фактуры. Подпунктом "м" п. 1 раздела II
Приложения 1 к Постановлению N 1137 определено, что при заполнении строки 7 "Валюта"
необходимо указывать наименование валюты, которая является единой для всех
перечисленных в счете-фактуре товаров (работ, услуг), имущественных прав и ее цифровой
код. Код валюты указывается в соответствии с Общероссийским классификатором валют ОК
(МК (ИСО 4217) 003-97) 014-2000, утвержденным постановлением Госстандарта России от
25.12.2000 N 405-ст (далее - Классификатор валют). Например, в соответствии с
Классификатором валют рублю присвоен код 643, доллару США - 840, евро - 978. При
реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство по
оплате которых предусмотрено в российских рублях в сумме, эквивалентной определенной
сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах, указываются
наименование и код валюты Российской Федерации (см. письма Минфина России от
17.02.2012 N 03-07-11/50, от 15.02.2012 N 03-07-11/46, от 13.02.2012 N 03-07-11/37).
Таким образом, если с контрагентом заключен договор в иностранной валюте, а
обязательство об оплате исполняется в российских рублях, то счета-фактуры необходимо
выставлять в российских рублях. Правильное оформление счета-фактуры особенно важно
для покупателей, так как на основании п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты они производят
на основании счетов-фактур, выставленных продавцами. Как подчеркнул Минфин России в
своем письме от 02.02.2012 N 03-07-11/28, для применения налоговых вычетов при наличии
счетов-фактур в условных единицах главой 21 НК РФ не предусмотрен пересчет
покупателем условных денежных единиц в рубли. Поэтому выставление счетов-фактур в
условных единицах при внутрироссийских расчетах может привести к проблемам с вычетом
НДС у покупателя.
Однако если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то и
суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в ней же (п. 7 ст. 169 НК РФ).
Следовательно, если с контрагентом заключен валютный договор, и обязательство по оплате
также исполняется в валюте, то счета-фактуры необходимо выставлять в этой же валюте. В
строке 7 должен быть проставлен код той валюты, в которой будут осуществляться расчеты с
контрагентом. Такая ситуация может сложиться только в том случае, если контракт
подразумевает реальную валютную оплату и Закон N 173-ФЗ это разрешает, то есть
фактически только при расчетах с иностранными контрагентами.
13.15 СЧЕТА-ФАКТУРЫ ПРИ СОВЕРШЕНИИ ОПЕРАЦИЙ, НЕ
ПОДЛЕЖАЩИХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЮ НДС, ПРИ ОСВОБОЖДЕНИИ
ОТ ИСПОЛНЕНИЯ ОБЯЗАННОСТЕЙ ПЛАТЕЛЬЩИКА НДС
Налогоплательщик обязан составлять счета-фактуры, вести журналы учета
полученных и выставленных счетов-фактур, книгу покупок и книгу продаж в соответствии с
пунктами 3 и 3.1 ст. 169 НК РФ и правилами, утвержденными постановлением
Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.
С 1 января 2015 года налогоплательщики НДС не обязаны вести журнал учета
полученных и выставленных счетов-фактур, за исключением случаев, перечисленных в п. 3.1
ст. 169 НК РФ. Журнал (в отношении посреднической деятельности) с 2015 года обязаны
вести как налогоплательщики, в том числе освобожденные от исполнения обязанностей
плательщика НДС, так и лица, не являющиеся налогоплательщиками, в случае выставления
и (или) получения ими счетов-фактур при осуществлении посреднической деятельности:
- на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих
реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени
комиссионера (агента);
- на основе договоров транспортной экспедиции;
133
- при выполнении функций застройщика.
С 1 июля 2016 года счета-фактуры необходимо составлять при совершении операций по
территорию государства - члена ЕАЭС (пп. 1.1 п. 3 ст. 169 НК РФ).
Запрета на составление счетов-фактур при осуществлении освобожденных от налогообложения
НК РФ не противоречит (см. письмо Минфина России от 07.11.2016 N 03-07-14/64908).
При осуществлении налогоплательщиками операций, не подлежащих
налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ,
счета-фактуры не составляются, журналы учета счетов-фактур и книги продаж не
заполняются. Лица, осуществляющие только операции, не подлежащие налогообложению
НДС (освобождаемые от налогообложения) на основании ст. 149 НК РФ, книгу покупок с
2014 года не ведут (п. 3 ст. 169 НК РФ), однако не освобождаются от обязанности
представления налоговой декларации.
реализации товаров, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в
соответствии со
ст. 149 НК РФ, вывезенных за пределы территории Российской Федерации на
Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@ утверждена форма налоговой
декларации по НДС, представляемая в налоговые органы с отчетности за 1 квартал 2015
года. Декларации дополнена разделами 8 - 12, в которые включены сведения из книг покупок
и продаж, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур в случае выставления и
(или) получения посредниками счетов-фактур при осуществлении посреднической
деятельности, а также сведения из счетов-фактур, в случае выставления их лицами,
указанными в п. 5 ст. 173 НК РФ. См. Информацию ФНС России от 22.12.2014.
Составлять счета-фактуры должны лица, получившие освобождение от исполнения
обязанностей налогоплательщика НДС на основании ст. 145 НК РФ и ст. 145.1 НК РФ.
Соответственно, за ними сохраняются другие обязанности плательщика НДС, в том числе
связанные с выставлением счетов-фактур (см. письма ФНС России от 29.04.2013 N ЕД-43/7895@, Минфина России от 24.05.2013 N 03-07-09/18686, от 12.09.2012 N 03-07-09/129, от
26.03.2007 N 03-07-11/73).
Согласно п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик
НДС дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить
к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму НДС. Лица,
освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, сумму налога
покупателям не предъявляют. В этом случае на основании п. 5 ст. 168 НК РФ счета-фактуры
они составляют без выделения отдельной строкой НДС, но с надписью или проставлением
штампа "Без налога (НДС)" (см. также письма Минфина России от 02.11.2012 N 03-0707/113, от 01.02.2012 N 03-07-08/24, от 16.07.2009 N 03-07-14/69, ФНС России от 07.09.2012
N АС-20-3/970 и др.). В графе "Налоговая ставка" и в графе "Сумма налога, предъявляемая
покупателю" счета-фактуры делается запись "без НДС" (пп. "ж", "з" п. 2 Правил заполнения
счета-фактуры, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137,
далее - Постановление N 1137). См. также письма Минфина России от 24.05.2013 N 03-0709/18686, от 12.09.2012 N 03-07-09/129.
НДС операций не предусмотрено. В связи с этим составление счетов-фактур с отметкой "Без налога
(НДС)" при реализации товаров (работ, услуг), освобождаемых от налогообложения НДС, нормам
Однако в случае выставления счетов-фактур с вы деленной суммой НДС
организации, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, на основании
п. 5 ст. 173 НК РФ уплачивают в бюджет всю сумму налога, указанную в счете-фактуре,
переданном покупателю товаров (работ, услуг) (см. письмо Минфина России от 26.05.2015
N 03-07-14/30264).
134
Согласно пятому абзацу п. 1 ст. 154 НК РФ оплата, частичная оплата, полученная
С 1 января 2015 года налогоплательщики НДС не обязаны вести журнал учета полученных и
налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания
услуг), которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), в
налоговую базу для целей исчисления НДС не включается. При получении предоплаты в
счет таких поставок обязанности предъявлять НДС покупателю у продавца не возникает. В
п. 17 Правил ведения книги продаж, утвержденных Постановлением N 1137, предусмотрено,
то при получении суммы предоплаты в счет предстоящих поставок, указанных в абзацах
третьем - пятом п. 1 ст. 154 НК РФ (то есть товаров, работ, услуг с длительным
производственным циклом изготовления; а также облагаемых по ставке НДС 0% или не
подлежащих налогообложению НДС), а также при получении предоплаты
налогоплательщиками, использующими право на освобождение в соответствии со ст. 145 НК
РФ, счета-фактуры продавцом не составляются. См. также письмо Минфина России от
06.03.2009 N 03-07-15/39.
13.16 ОФОРМЛЕНИЕ СЧЕТОВ-ФАКТУР ОРГАНИЗАЦИЯМИ,
ИМЕЮЩИМИ ФИЛИАЛЫ (ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВА)
Согласно п. 3 ст. 169 НК РФ обязанность составлять счета-фактуры, вести журналы
учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж возложена
на налогоплательщиков НДС. Форма счета-фактуры и Правила заполнения счета-фактуры,
применяемого при расчетах по НДС (далее - Правила) утверждены постановлением
Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Постановление N 1137).
выставленных счетов-фактур, за исключением случаев, перечисленных в п. 3.1 ст. 169 НК РФ.
Журнал (в отношении посреднической деятельности) с 2015 года обязаны вести налогоплательщики,
в том числе освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, и лица, не
являющиеся налогоплательщиками, в случае выставления и (или) получения ими счетов-фактур при
осуществлении посреднической деятельности:
- на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и
(или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента);
- на основе договоров транспортной экспедиции;
- при выполнении функций застройщика.
В соответствии с п. 1 ст. 143 НК РФ организации признаются плательщиками НДС.
Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ под организациями понимаются юридические лица,
образованные в соответствии с законодательством РФ, а также иностранные юридические
лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской
правоспособностью, созданные на основании законодательства иностранных государств,
международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории
РФ.
Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное
вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе
функции представительства (п. 2 ст. 55 ГК РФ). При этом филиал юридическим лицом не
является. Филиал наделяется имуществом создавшим его юридическим лицом и действует на
основании утвержденных им положений (п. 3 ст. 55 ГК РФ).
обособленные подразделения (филиалы, представительства) плательщиками НДС не
Таким образом, обязанность по уплате НДС возложена только на организации, а их
являются. Поэтому если товары реализуются организацией через свое обособленное
подразделение, не являющееся юридическим лицом, то счета-фактуры по отгруженным
товарам могут выписываться этим подразделением только от имени организации (см. письма
135
Минфина России от 04.07.2012 N 03-07-14/61, от 13.04.2012 N 03-07-09/35, от 03.04.2012 N
03-07-09/32, от 10.02.2012 N 03-07-09/06). Такой порядок оформления счетов-фактур
установлен и Правилами. Так, согласно пп. "а" п. 1 Раздела II Правил если организация
реализует товары (работы, услуги), имущественные права через обособленные
подразделения, при составлении такими обособленными подразделениями счетов-фактур
порядковый номер счета-фактуры через разделительный знак "/" (разделительная черта)
дополняется цифровым индексом обособленного подразделения, установленным
организацией в приказе об учетной политике для целей налогообложения (см. также письмо
Минфина России от 27.03.2012 N 03-07-09/30). В связи с этим при заполнении счетов-фактур
обособленными подразделениями нумеровать счета-фактуры до разделительной черты
возможно в порядке возрастания номеров по соответствующему обособленному
подразделению. Ежедневная нумерация счетов-фактур с первого порядкового номера
Правилами не предусмотрена (см. письмо Минфина России от 11.10.2013 N 03-07-09/42466).
Правила не содержат указаний о порядке заполнения строки 2б "ИНН/КПП продавца"
счета-фактуры при реализации товаров через обособленное подразделение. Поскольку счетафактуры по отгруженным товарам могут выписываться обособленными подразделениями
только от имени организаций, при заполнении счетов-фактур по товарам, реализованным
обособленными подразделениями, в строке 2б указываются ИНН организации и КПП
соответствующего обособленного подразделения организации, а в строке 3 - наименование и
почтовый адрес этого обособленного подразделения (см. письма Минфина России от
04.07.2012 N 03-07-14/61, от 13.04.2012 N 03-07-09/35, от 03.04.2012 N 03-07-09/32, от
10.02.2012 N 03-07-09/06).
Если товары (работы, услуги) приобретаются организацией через свои обособленные
подразделения, счета-фактуры по отгруженным товарам (работам, услугам) выписываются
продавцом на имя организации. При этом по строке 6б счета-фактуры "ИНН/КПП
покупателя" указывается КПП соответствующего подразделения (см. письмо Минфина
России от 15.05.2012 N 03-07-09/55, УФНС по г. Москве от 23.10.2009 N 16-15/10999).
Особого порядка для ведения книги покупок и книги продаж организациями,
реализующими или приобретающими товары (работы, услуги) через свои обособленные
подразделения, Постановление N 1137 не предусматривает. Из положений Постановления N
1137 можно сделать вывод, что независимо от наличия в составе организации филиалов,
журнал учета счетов-фактур, а также книги покупок и продаж должны вестись за налоговый
период в хронологическом порядке по дате выставления (составления) или дате получения
соответствующих счетов-фактур в целом по организации. Для выполнения указанного
требования организации необходимо наладить документооборот с филиалом, позволяющий
своевременно передавать в головную организацию составленные филиалом или полученные
им от поставщиков счета-фактуры для их регистрации головной организацией.
Отметим, что ранее рекомендации по составлению счетов-фактур обособленными
подразделениями при наличии обособленного подразделения были даны в письме МНС
России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 (далее - письмо МНС). В нем разъяснялось, что если
организация реализует товары (выполняет работы, оказывает услуги) через обособленные
структурные подразделения, журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур,
книг покупок и книг продаж ведутся структурными подразделениями в виде разделов
единых журналов учета, единых книг покупок и продаж организации. За отчетный
налоговый период указанные разделы книг покупок и книг продаж представляются
обособленными подразделениями для оформления единых книг покупок и продаж
налогоплательщика и составления деклараций по НДС. При этом порядок оформления
счетов-фактур, книг покупок и книг продаж должен быть отражен в учетной политике
организации для целей налогообложения. Аналогичные разъяснения приведены в письмах
ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@, от 06.07.2005 N 03-1-04/1166/13@, УФНС
России по г. Москве от 26.02.2007 N 19-11/17577, Управления МНС по г. Москве от
02.02.2004 N 24-11/06275, Минфина России от 09.08.2004 N 03-04-11/127. Поскольку после
136
вступления в силу Постановления N 1137 новых разъяснений по этому вопросу Минфин
России и налоговые органы не давали, считаем возможным руководствоваться письмом
МНС при наличии у организации обособленных подразделений. И в случае, если
своевременное получение от филиала счетов-фактур для их единой регистрации в
хронологическом порядке непосредственно головной организацией затруднительно,
филиалы могут вести книги покупок и книги продаж в качестве отдельных разделов единых
книг покупок и продаж.
В письме Минфина России от 24.03.2015 N 03-07-11/16050 также разъяснено, что
особенностей ведения книги покупок и книги продаж при реализации организацией товаров
(работ, услуг) через обособленные подразделения Правилами, утвержденными
Постановлением N 1137, не установлено. На основании п. 3.1 ст. 169 НК РФ журнал учета
учета полученных и выставленных счетов-фактур ведется налогоплательщиками в случае
выставления и (или) получения ими счетов-фактур при осуществлении
предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии
и т.п. То есть с 2015 года журнал учета ведется только в отношении посреднической
деятельности. Согласно п. 13 Правил ведения журнала учета, утвержденных Постановлением
N 1137, организация, реализующая товары и пр. через свои обособленные подразделения,
если эти подразделения от имени организации выставляют покупателям счета-фактуры (в
том числе корректировочные), исправленные счета-фактуры (в том числе
корректировочные), ведет журнал учета по организации. Таким образом, при реализации
товаров (работ, услуг) через обособленные подразделения ведение организацией журнала
учета в случаях, предусмотренных п. 3.1 ст. 169 Кодекса, а также книги покупок и книги
продаж без регистрации счетов-фактур в соответствующих журналах учета и книгах в
обособленных подразделениях не противоречит нормам НК РФ и Постановления N 1137.
14. ПОРЯДОК ОТНЕСЕНИЯ СУММ ВХОДЯЩЕГО НДС НА ЗАТРАТЫ.
ВОССТАНОВЛЕНИЕ ВЫЧЕТОВ ПО НДС
Суммы НДС, предъявленные поставщиком налогоплательщику при приобретении им
товаров (работ, услуг), имущественных прав в зависимости от цели использования
указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав:
- принимаются к вычету в порядке, предусмотренном статьями 171 - 172 НК РФ;
- относятся на затраты, принимаемые при исчислении прибыли;
- относятся на увеличение стоимости приобретаемого актива;
- покрываются за счет собственных средств налогоплательщика.
По общему правилу суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при
приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им
при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией,
если иное не установлено положениями главы 21 НК РФ, не включаются в расходы,
учитываемые при исчислении налога на прибыль организаций (НДФЛ) (п. 1 ст. 170 НК РФ).
Однако в ряде случаев предъявленный поставщиком НДС следует включить в стоимость
приобретаемого объекта, которая в дальнейшем списывается на затраты. Такие случаи
перечислены в п. 2 ст. 170 НК РФ. Это приобретение (ввоз) объектов:
1) используемых для операций по производству и (или) реализации (передаче)
товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от
налогообложения) НДС;
2) используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ,
услуг), местом реализации которых не признается территория РФ;
3) лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС, либо освобожденными от
исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;
4) для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции
по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в
соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, если иное не установлено главой 21 НК РФ;
137
В перечисленных ситуациях "входной" НДС включается в стоимость приобретенных
объектов (товаров, работ, услуг, ОС и НМА) и затем списывается на затраты, в том числе
через амортизационные отчисления. Данное положение применяется, если указанные активы
изначально приобретались для осуществления необлагаемых НДС операций (либо лицами,
не уплачивающими НДС). Перечень, приведенный в п. 2 ст. 170 НК РФ, является
исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит (см. письма Минфина России
от 19.03.2012 N 03-03-06/4/20, УФНС России по г. Москве от 20.05.2011 N 16-15/049561@, от
30.03.2005 N 19-11/20943@, УМНС по г. Москве от 12.08.2004 N 26-12/52934, постановление
ФАС Северо-Кавказского округа от 15.12.2010 N А32-5103/2010-25/7).
Во всех приведенных ситуациях счета-фактуры, полученные от продавцов, в книге
покупок не регистрируются (пп. "е" п. 19 Правил ведения книги покупок, применяемой при
расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).
Однако в хозяйственной деятельности нередки ситуации, при которых одновременно
осуществляются операции, облагаемые НДС и освобождаемые от налогообложения. Порядок
принятия сумм НДС к вычету и их отнесения на затраты урегулирован п. 4 ст. 170 НК РФ. В
частности, предусмотрено, что суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ,
услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые
налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:
- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав - по
товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА, имущественным правам, используемым
для осуществления операций, не облагаемых НДС;
- принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ по товарам (работам,
услугам), в том числе ОС и НМА, имущественным правам, используемым для
осуществления операций, облагаемых НДС;
- принимаются к вычету либо учитываются в стоимости приобретенных объектов в
той пропорции, в которой они используются для операций, которые подлежат
налогообложению (освобождаются от налогообложения), по товарам (работам, услугам), в
том числе ОС и НМА, имущественным правам, используемым для осуществления как
облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от
налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком
учетной политикой, и с учетом особенностей, установленных п. 4.1 ст. 170 НК РФ.
Пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных
работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых
подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости
отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных
прав за налоговый период (п. 4.1 ст. 170 НК РФ). При этом налогоплательщик обязан вести
раздельный учет сумм НДС по приобретенным объектам, используемым для осуществления
как облагаемых налогом, так и не облагаемых операций.
Кроме того, могут иметь место случаи, когда суммы НДС, ранее правомерно
принятые к вычету, должны быть восстановлены. Перечень таких случаев установлен п. 3 ст.
170 НК РФ.
14.1 СЛУЧАИ ВОССТАНОВЛЕНИЯ ВЫЧЕТОВ ПО НДС
В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить
общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171
НК РФ налоговые вычеты. Применение налоговых вычетов - это уменьшение общей суммы
налога, исчисленной по налогооблагаемым операциям, на суммы НДС, предъявленные
поставщиками товаров (работ, услуг) или уплаченные налогоплательщиками по иным
основаниям.
Однако могут иметь место ситуации, когда суммы НДС, ранее правомерно принятые
к вычету, должны быть восстановлены к уплате в бюджет. Перечень таких случаев
138
установлен п. 3 ст. 170 НК РФ. Согласно указанной норме суммы НДС, принятые к вычету,
подлежат восстановлению:
- при передаче имущества, НМА, имущественных прав в качестве вклада в уставный
(складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклада по договору
инвестиционного товарищества или паевых взносов в паевые фонды кооперативов, а также
передачи недвижимого имущества на пополнение целевого капитала некоммерческой
организации в порядке, установленном Федеральным законом от 30.12.2006 N 275-ФЗ;
- при дальнейшем использовании имущества и имущественных прав для
необлагаемых НДС операций: операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ; операции,
предусмотренной пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ; выполнения работ (оказания услуг) за пределами
территории РФ российскими авиационными предприятиями в рамках миротворческой
деятельности и осуществления международного сотрудничества в разрешении
международных проблем гуманитарного характера в рамках ООН (в отношении воздушных
судов, двигателей и запасных частей к ним); передачи ОС, НМА и (или) иного имущества,
имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических
лиц; передачи имущества участнику договора простого товарищества (договора о
совместной деятельности), договора инвестиционного товарищества или его правопреемнику
в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников
договора, или раздела такого имущества.
Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором
товары (работы, услуги), в том числе ОС и НМА, и имущественные права были переданы
или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления необлагаемых
операций (см. также письмо ФНС России от 24.01.2014 N ГД-4-3/1038@);
- при выполнении работ (оказания услуг) за пределами территории РФ российскими
авиационными предприятиями в рамках миротворческой деятельности и осуществления
международного сотрудничества в разрешении международных проблем гуманитарного
характера в рамках ООН (в отношении воздушных судов, двигателей и запасных частей к
ним);
- при передаче ОС, НМА и (или) иного имущества, имущественных прав
правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц;
- при передаче имущества участнику договора простого товарищества (договора о
совместной деятельности), договора инвестиционного товарищества или его правопреемнику
в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников
договора, или раздела такого имущества;
- в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет
предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи
имущественных прав. Вычет по авансу восстанавливается, когда принимается к вычету НДС
по приобретенным в счет него товарам и пр.;
- покупателем при уменьшении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ,
оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае уменьшения цены
(тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (и пр.);
- при дальнейшем использовании товаров (работ, услуг), в том числе ОС и НМА, и
имущественных прав для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг),
предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ (облагаемых по нулевой ставке) - до 1 января 2015
года;
- при получении налогоплательщиком в соответствии с законодательством РФ
субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой
приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по
уплате налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее
юрисдикцией.
Перечень случаев восстановления ранее принятого к вычету НДС, содержащийся в п.
3 ст. 170 НК РФ, является закрытым и расширительному толкованию не подлежит, на что
139
неоднократно указывали судебные органы (см. постановления ФАС Московского округа от
11.05.2011 N Ф05-3483/2011, ФАС Уральского округа от 29.12.2010 N Ф09-10952/10-С3,
ФАС Центрального округа от 10.03.2010 N А35-8336/08-С8 и др.). Требование налоговых
органов о восстановлении НДС в других ситуациях (например, в случае списания
похищенного, испорченного, недостающего имущества, списания (ликвидации)
недоамортизированных основных средств и др.) суды, как правило, признают
необоснованными.
14.2 НДС, ПРЕДЪЯВЛЕННЫЙ ПОСТАВЩИКАМИ БАНКАМ,
СТРАХОВЫМ ОРГАНИЗАЦИЯМ, НПФ И ПР.
Операций, которые совершают банки, страховые организации, негосударственные
пенсионные фонды (далее - НПФ), в большинстве своем не облагаются НДС (подпункты 3,
3.1, 7 п. 3 ст. 149 НК РФ). В то же время такие субъекты могут осуществлять облагаемые
НДС операции, доля которых может составлять незначительный процент от общей суммы
доходов. Следовательно, у этой категории лиц возникает обязанность вести раздельный учет
сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе ОС и НМА,
имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не
подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций (п. 4 ст. 149
НК РФ, п. 4 ст. 170 НК РФ). При отсутствии раздельного учета сумма "входящего" НДС не
подлежит ни вычету, ни включению в расходы. Однако для определенных случаев п. 2 и п. 5
ст. 170 НК РФ предусмотрены исключения.
Так, согласно п. 5 ст. 170 НК РФ банки, страховщики, негосударственные пенсионные
фонды (НПФ), организаторы торговли (в том числе биржи), клиринговые организации (с 1
января 2016 года - с учетом особенностей, установленных п. 5.1 ст. 170 НК РФ),
профессиональные участники рынка ценных бумаг, управляющие компании
инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов (ПИФ) и НПФ, организация,
осуществляющая деятельность по страхованию экспортных кредитов и инвестиций от
предпринимательских и (или) политических рисков в соответствии с Федеральным законом
от 17.05.2007 N 82-ФЗ "О банке развития", имеют право включать в затраты при исчислении
налога на прибыль организаций суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым
товарам (работам, услугам). При этом вся сумма НДС, полученная ими по операциям,
подлежащим налогообложению, подлежит уплате в бюджет по мере получения оплаты (см.
также письмо Минфина России от 03.04.2013 N 03-07-05/10852).
C 1 января 2016 года в п. 5.1 ст. 170 НК РФ установлены особенности отнесения
сумм НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) клиринговыми
организациями при совершении ими операций по осуществлению функций центрального
контрагента и (или) оператора товарных поставок, а также при исполнении и (или)
обеспечении исполнения допущенных к клирингу обязательств.
По мнению Минфина России, положения п. 5 ст. 170 НК РФ применяются только к
суммам входного НДС, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг). В отношении
имущественных прав положения п. 5 ст. 170 НК РФ не применяются (см. письмо Минфина
России от 04.08.2009 N 03-03-06/2/153).
Порядок применения п. 5 ст. 170 НК РФ закрепляется в учетной политике для целей
налогообложения и относится ко всем операциям, осуществляемым банками, страховыми
организациями, НПФ без исключения (см. письма Минфина России от 04.02.2011 N 03-0306/2/23, от 12.11.2008 N 03-07-08/253, от 16.11.2007 N 03-03-06/2/215, от 06.09.2007 N 03-0306/2/172, от 05.04.2007 N 03-03-06/2/63, УФНС России по г. Москве от 10.11.2011 N 1615/109257@ и др.). Если налогоплательщик не установил в учетной политике возможность
применения п. 5 ст. 170 НК РФ, то суммы "входного" НДС учитываются им в
общеустановленном порядке.
В аналогичном порядке может учитывать в расходах "входящий" НДС участник
договора инвестиционного товарищества - управляющий товарищ, ответственный за ведение
140
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]