Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налог на добавленную стоимость. Учебное пособие
.pdf
Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму
НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ
налоговые вычеты.
В соответствии с п. 12 ст. 171 НК РФ у налогоплательщика, перечислившего суммы
оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ,
оказания услуг), передачи имущественных прав (аванс, предоплату), суммы налога,
предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежат
вычетам. Вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при
получении предоплаты, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм
авансов, при наличии договора, предусматривающего уплату указанных сумм (п. 9 ст. 172
НК РФ).
В дальнейшем на момент отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг,
передачи имущественных прав) счет-фактура выставляется продавцом уже на сумму
отгрузки. Покупатель на основании такого счета-фактуры вправе принять всю сумму налога,
выделенную в ней, к вычету. Но при этом у него появляется обязанность в этом же
налоговом периоде восстановить в бюджет НДС, принятый к вычету с предоплаты (пп. 3 п. 3
ст. 170 НК РФ). Согласно пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету
покупателем в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров
(выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат
восстановлению в размере НДС, принятого налогоплательщиком к вычету по
приобретенным им товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным
имущественным правам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной
оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).
Вычет НДС по авансам - это право, а не обязанность налогоплательщика. При этом
право на вычет НДС с отгрузки не связано с тем, принимался к вычету НДС с предоплаты
или нет (см. письма Минфина России от 22.11.2011 N 03-07-11/321, от 01.09.2009 N 03-0714/92, от 09.04.2009 N 03-07-11/103, от 06.03.2009 N 03-07-15/39, УФНС России по г. Москве
от 26.05.2009 N 16-15/052780). Поэтому НДС к вычету с предоплаты можно не принимать
даже при наличии счета-фактуры поставщика. При отказе от своего права на вычет
покупатель должен зарегистрировать полученный счет-фактуру на аванс в журнале учета
полученных и выставленных счетов-фактур без внесения его в книгу покупок (п. 2 и второй
абзац п. 3 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур,
применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных
постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, далее - Постановление N 1137).
Одним из условий принятия покупателем к вычету НДС с предоплаты является
наличие документов, подтверждающих фактическое перечисление данных сумм (п. 9 ст.
172 НК РФ). Также в п. 5.1 ст. 169 НК РФ указано, что в счете-фактуре, выставляемом при
получении оплаты (частичной оплаты), должен быть указан номер платежно-расчетного
документа. Кроме того, согласно пп. "д" п. 19 Правил ведения книги покупок...,
утвержденных Постановлением N 1137, в книге покупок не регистрируются счета-фактуры,
полученные на сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров
(выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав при безденежных
формах расчетов. В соответствии с пп. "з" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры,
утвержденных Постановлением N 1137, в счете-фактуре при получении предоплаты с
применением безденежной формы расчетов в строке 5 (реквизиты платежно-расчетного
документа, кассового чека) ставится прочерк. Поэтому, по мнению Минфина России,
изложенному в п. 2 письма от 06.03.2009 N 03-07-15/39, при осуществлении предварительной
оплаты (частичной оплаты) наличными денежными средствами или в безденежной форме
вычет НДС не производится, поскольку в данных случаях у покупателя товаров (работ,
услуг, имущественных прав) отсутствует платежное поручение.
В то же время существует судебная практика по этому вопросу в пользу
налогоплательщиков (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2012
171
N А05-5313/2011, ФАС Уральского округа от 14.09.2011 N Ф09-5136/11, ФАС Поволжского
Обратите внимание на п. 23 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33. В нем
натуральной форме.
округа от 03.10.2011 N Ф06-8151/11). В частности, в постановлении ФАС Северо-Западного
округа от 19.01.2012 N А05-5313/2011 приведена следующая аргументация. Гражданский
оборот основывается на принципе свободы договора, закрепленном в ст. 421 ГК РФ,
предусматривающей, что условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме
случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными
правовыми актами. Следовательно, стороны договорного обязательства вправе
предусмотреть порядок оплаты как посредством перечисления денежных средств, так и
иными способами. Позиция налогового органа о предоставлении налогового вычета лишь
при наличии у лица платежного поручения безосновательно ущемляет права добросовестных
налогоплательщиков, использующих в отношениях со своими контрагентами иные средства
расчетов по договору. Таким образом, из норм налогового законодательства не следует
неправомерность вычета НДС, уплаченного в составе авансового платежа, при безденежных
формах расчетов. По смыслу п. 9 ст. 172 НК РФ платежный документ должен лишь
подтвердить факт предоплаты. В соответствии с Постановлением КС РФ от 20.02.2001 N 3-П
и Определением КС РФ от 08.04.2004 N 169-О под фактически уплаченными поставщикам
суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в
форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на уплату начисленных
поставщиком сумм налога.
разъяснено, что при разрешении споров, связанных с применением на основании п. 12 ст. 171 НК РФ
налоговых вычетов налогоплательщиком, произведшим оплату предстоящих поставок товаров
(выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, судам следует учитывать, что
глава 21 НК РФ не содержит указания о том, что в данном случае право на вычет НДС возникает
исключительно при уплате цены приобретаемых товаров (работ, услуг), имущественных прав в
денежной форме. Поэтому налогоплательщик не может быть лишен права на вычет налога в случаях,
когда предварительная оплата товаров (работ, услуг), имущественных прав производится им в
При предварительной оплате, осуществленной наличными денежными средствами,
внесение наличных подтверждает кассовый чек. Согласно пп. "з" п. 1 Правил заполнения
счета-фактуры, утвержденных Постановлением N 1137, в строке 5 счета-фактуры
указываются реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетного документа или
кассового чека (при расчете с помощью платежно-расчетных документов или кассовых
чеков, к которым прилагается счет-фактура), в случае получения авансовых или иных
платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг),
передачи имущественных прав. Кроме того, Правилами заполнения книги покупок в ней
запрещено регистрировать счет-фактуру на сумму аванса только при безденежных формах
расчетов (пп. "д" п. 19 Правил ведения книги покупок, утвержденных Постановлением
N 1137). В связи с этим при наличной форме авансовых расчетов покупатель может принять
НДС к вычету с суммы перечисленного аванса. Однако поскольку формально не выполнена
норма п. 9 ст. 172 НК РФ, в которой говорится о подтверждении перечисления предоплаты
платежным поручением, то принятие НДС к вычету в данном случае сопряжено с налоговым
риском.
15.17 НАЛОГОВЫЙ ВЫЧЕТ ПО НДС ПРИ ПОЛУЧЕНИИ ИМУЩЕСТВА
В УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ
При передаче имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве
вклада в уставный капитал передающая сторона восстанавливает сумму НДС, ранее
принятую к вычету по данным активам, которая отражается в акте приемки-передачи
имущества (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ).
172
В свою очередь, сумма НДС, восстановленная учредителем при передаче им
имущества, нематериальных активов, имущественных прав в качестве вклада в уставный
капитал, принимается к вычету у принимающей стороны (п. 11 ст. 171 НК РФ). При этом
право на вычет возникает у получающей стороны только в случае использования внесенного
в УК имущества в облагаемых НДС операциях. В противном случае действует требование п.
2 ст. 170 НК РФ об учете "входящего" НДС в стоимости полученного объекта (см. также
письмо Минфина России от 14.05.2015 N 03-03-06/1/27742).
Вычет производится принимающей стороной после принятия на учет имущества,
НМА, имущественных прав, полученных в качестве оплаты взноса в уставный капитал, на
основании п. 8 ст. 172 НК РФ. Основанием для получения вычета является не счет-фактура, а
документы, которыми оформляется передача товаров, с выделенной суммой НДС.
Если в качестве вклада в уставный капитал передаются основные средства, то, по
мнению Минфина России и налоговых органов, НДС в отношении указанного имущества
можно принять к вычету, только когда ОС будет учтено на бухгалтерском счете 01
"Основные средства" (см. письма Минфина России от 28.10.2011 N 03-07-11/290, от
02.08.2010 N 03-07-11/330, от 21.09.2007 N 03-07-10/20 и др, УФНС России по г. Москве от
02.10.2007 N 19-11/093494). Согласны с такой позицией и отдельные арбитражные суды (см.
постановление ФАС Московского округа от 22.02.2012 N Ф05-346/12).
В то же время обширная судебная практика свидетельствует о том, что право на вычет
не зависит от бухгалтерского счета (01 или 08), на котором учтено имущество (см.
постановления ФАС Северо-Западного округа от 27.01.2012 N Ф07-1316/11, ФАС
Центрального округа от 12.01.2012 N Ф10-4957/11, от 07.04.2011 N А54-1904/2010С3, ФАС
Московского округа от 15.09.2011 N Ф05-9021/11, ФАС Уральского округа от 24.08.2011
N Ф09-5226/11, ФАС Дальневосточного округа от 05.03.2008 N Ф03-А59/07-2/6134 и др.).
Кроме того, суды отмечают, что принимающая сторона вправе принять к вычету НДС даже в
том случае, если передающая сторона не уплатила восстановленный НДС в бюджет. По их
мнению, фактическая уплата восстановленного налога передающей стороной не названа в
качестве условия применения налогового вычета принимающей стороной (см. постановления
ФАС Уральского округа от 16.03.2012 N Ф09-381/12, ФАС Московского округа от 07.07.2009
N КА-А40/6019-09, ФАС Северо-Западного округа от 01.07.2008 N А05-12093/2007).
Из пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ следует, что учредитель указывает сумму
восстановленного НДС в документах, которыми оформляется передача вклада в уставный
капитал. Согласно п. 14 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по НДС,
утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее Постановление N 1137), документы, которыми оформляется передача имущества, НМА,
имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал и т.п. и в которых
указаны суммы НДС, восстановленного акционером (участником, пайщиком) в порядке,
установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, подлежат регистрации в книге покупок принимающей
организации по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном
ст. 172 НК РФ. Причем эти документы должны храниться у получателя в течение четырех
лет (п. 15 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур,
применяемых при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением N 1137).
Если же участник изначально приобрел имущество с целью внесения в уставный
капитал учреждаемой организации, то "входящий" НДС должен изначально учитываться им
в стоимости такого имущества в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ. При передаче такого
имущества участник не должен восстанавливать НДС, поэтому и принимающая сторона не
имеет права на налоговый вычет по полученному имуществу, даже если в документах,
сопровождающих передачу, НДС указан (см. определение Верховного Суда РФ от 28.08.2014
N 306-ЭС14-233). При этом получается, что ни покупатель имущества-учредитель, ни
учреждаемое общество не смогут воспользоваться вычетом, хотя продавец предъявил НДС
покупателю-учредителю и уплатил налог в бюджет при реализации объекта. Это
несправедливое положение вещей рассматривалось Конституционным судом РФ
173
(определение от 24.03.2015 N 544-О), который не нашел в регулирующих эту ситуацию
Для вычета НДС при возврате аванса продавцом обязательно выполнение двух условий:
- фактический возврат предоплаты продавцом.
нормах НК РФ ничего неконституционного.
Следует учитывать, что на вычет НДС, предусмотренный п. 11 ст. 171 НК РФ (по
вкладам в УК), не распространяется право заявлять вычет в течение трех лет (п. 1.1 ст. 172
НК РФ) . В связи с этим такие вычеты следует осуществлять в том налоговом периоде, в
котором у налогоплательщика выполнены соответствующие условия, предусмотренные
статьями 171 и 172 НК РФ (см. письмо Минфина России от 09.10.2015 N 03-07-11/57833).
15.18 НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ ПО НДС ПРИ ВОЗВРАТЕ
ПОСТАВЩИКОМ АВАНСА (ПРЕДОПЛАТЫ) ПОКУПАТЕЛЮ
Согласно второму абзацу п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС,
исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в
счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на
территории РФ, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора
и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.
Вычеты сумм НДС, которые указаны в п. 5 ст. 171 НК РФ, производятся в полном
объеме после отражения в учете операций по корректировке в связи с возвратом товаров или
отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа
(п. 4 ст. 172 НК РФ). См. также письма УФНС России по Краснодарскому краю от 25.05.2010
N 15-10/12726@, УФНС России по г. Москве от 14.03.2007 N 19-11/022386.
- расторжение договора (либо изменение его условий);
В письме Минфина России от 10.06.2016 N 03-07-11/33920 рассмотрены ситуации,
когда возврат аванса продавцом фактически произведен, но договор не расторгнут и не
изменен, а условие о возврате предоплаты при определённых условиях изначально было
предусмотрено договором, и когда излишек аванса возвращен продавцом в связи тем, что
сумма выполненных работ по договору оказалась меньше перечисленного аванса. По
мнению Минфина, в обоих случаях вычет сумм НДС, ранее исчисленных продавцом с
предоплаты, невозможен.
В случае зачета суммы предварительной оплаты по расторгнутому договору поставки
товаров в счет поставки товаров по новому договору, то есть без возврата предварительной
оплаты, норма, предусмотренная абзацем вторым п. 5 ст. 171 НК РФ, не применяется (см.
письмо Минфина России от 18.07.2016 N 03-07-11/41972). Не принимается к вычету и НДС с
аванса в случае новации договора (без возврата суммы аванса). А вот осуществление
налогоплательщиками взаимозачета авансов, полученных взаимно, признается
прекращением обязательства по возврату указанных сумм оплаты. В связи с этим в целях
НДС суммы предварительной оплаты, в отношении которых осуществлен взаимозачет
следует считать возвращенными, и обеими сторонами НДС может быть принят к вычету. См.
письмо Минфина России от 01.04.2014 N 03-07-РЗ/14444.
Однако обратите внимание на п. 23 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N
33. В нем разъяснено, что налогоплательщик, выступавший продавцом, не может быть
лишен предусмотренного абзацем вторым п. 5 ст. 171 НК РФ права на вычет суммы НДС,
ранее исчисленного и уплаченного в бюджет на основании пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ при
получении авансовых платежей, в случае изменения условий либо расторжения
соответствующего договора, если возврат платежей производится контрагенту не в
денежной форме. Таким образом, возврат аванса в неденежной форме не лишает продавца
права на вычет.
174
В случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и
возврата суммы предоплаты счета-фактуры, ранее зарегистрированные продавцами в книге
продаж при получении указанной суммы, регистрируются ими в книге покупок после
отражения в учете соответствующих операций по корректировке, произведенной в связи с
отказом, но не позднее одного года со дня отказа (второй абзац п. 22 Правил ведения книги
покупок, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства
РФ от 26.12.2011 N 1137, далее - Постановление N 1137).
Покупатель в налоговом периоде, в котором произошло расторжение договора и
возврат предоплаты, обязан восстановить сумму НДС в размере, ранее принятом к вычету
(второй абзац пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Следует учитывать, что согласно п. 1 ст. 154 НК РФ оплата (частичная оплата),
полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ,
оказания услуг), которые в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ облагаются НДС по нулевой
ставке, в налоговую базу по НДС не включается. Таким образом, сумма аванса, полученная
российским налогоплательщиком в счет предстоящей поставки на экспорт товаров, в
налоговую базу по НДС у российского налогоплательщика не включается, в том числе при
расторжении экспортного контракта и возвращении аванса покупателю (см. также письмо
Минфина России от 11.03.2014 N 03-07-14/10343).
15.19 НДС ПРИ СПИСАНИИ КРЕДИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ
Кредиторская задолженность может образоваться вследствие неисполнения стороной
своих обязательств по оплате или отгрузке товаров (работ, услуг). В связи с этим
необходимо рассмотреть порядок учета НДС при списании двух видов кредиторской
задолженности.
НДС при списании кредиторской задолженности, связанной с получением аванса
продавцом
В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить
общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст.
171 НК РФ налоговые вычеты. Перечень оснований для вычетов в ст. 171 НК РФ носит
закрытый характер.
Согласно п. 8 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и
уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых платежей, полученных в счет
предстоящих поставок товаров (работ, услуг). В п. 6 ст. 172 НК РФ установлено, что
указанные вычеты производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения
работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере НДС, исчисленного со
стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных
имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты,
частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий). При этом п. 5
ст. 171 НК РФ дополнительно указано, что вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные
продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм предоплаты в случае изменения условий
либо расторжения соответствующего договора и возврата авансовых платежей.
Таким образом, глава 21 НК РФ не предусматривает оснований для вычета сумм
НДС, исчисленного и уплаченного в бюджет при получении авансовых платежей в случае,
если фактически поставка не состоялась, а суммы авансовых платежей не были возвращены.
Следовательно, при списании налогоплательщиком (продавцом) по истечении срока
исковой давности сумм невостребованной кредиторской задолженности, образовавшейся по
суммам авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ,
услуг) и не возвращенных покупателю, отсутствуют основания для принятия к вычету сумм
НДС, исчисленных и уплаченных им в бюджет с сумм авансовых платежей. Аналогичный
вывод представлен в письмах Минфина России от 07.12.2012 N 03-03-06/1/635, от 10.02.2010
175
N 03-03-06/1/58, от 25.02.2009 N 03-07-10/04, а также в постановлении Девятого ААС от
01.12.2011 N 09АП-30187/11.
Обратите внимание, что главой 25 НК РФ не предусмотрена возможность учесть в
составе внереализационных расходов суммы НДС по полученным авансам, списанные в
составе кредиторской задолженности в связи с истечением срока исковой давности (см.
письмо Минфина России от 07.12.2012 N 03-03-06/1/635).
В такой ситуации возникает вопрос о включении суммы НДС в состав доходов от
списания кредиторской задолженности. При отражении в доходах списанной кредиторской
задолженности по полученному авансу следует иметь в виду, что при определении доходов
из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю
товаров (работ, услуг, имущественных прав) (пп. 2 п. 1 ст. 248 НК РФ). То есть при
отражении в доходах списанной кредиторской задолженности по полученному после 1
января 2009 года авансу НДС, исчисленный с аванса, в доходах отражать не надо.
НДС при списании кредиторской задолженности покупателем за приобретенные
товары (работы, услуги)
В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить
общую сумму НДС на налоговые вычеты. Порядок применения вычетов установлен в ст. 172
НК РФ. По общему правилу вычетам подлежат суммы налога при выполнении трех условий:
- товары (работы, услуги) приняты к учету, что подтверждено соответствующими
документами (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- товары (работы, услуги) предполагается использовать в деятельности, облагаемой
НДС, или для перепродажи (п. 2 ст. 171 НК РФ);
- от поставщика получен счет-фактура (п. 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Таким образом, при соблюдении вышеперечисленных условий, НДС, предъявленный
при приобретении товаров (работ, услуг), правомерно принимается покупателем к вычету до
даты оплаты поставки.
Пункт 3 ст. 170 НК РФ содержит закрытый перечень ситуаций, при которых суммы
НДС, принятые к вычету, подлежат восстановлению (см. постановления ФАС Московского
округа от 11.05.2011 N Ф05-3483/2011, ФАС Уральского округа от 29.12.2010 N Ф0910952/10-С3, ФАС Центрального округа от 10.03.2010 N А35-8336/08-С8 и др.). Указанным
перечнем не предусмотрено восстановление НДС, ранее принятого к вычету по полученным
товарам (работам, услугам), при списании кредиторской задолженности перед поставщиком.
Таким образом, оснований для восстановления НДС в рассматриваемой ситуации нет.
В свою очередь, пп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ предусматривает, что расходы в виде сумм
налогов, относящихся к поставленным материально-производственным запасам, работам,
услугам, если кредиторская задолженность (обязательства перед кредиторами) по такой
поставке списана в отчетном периоде в соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ, относятся к
внереализационным расходам. Если на момент списания кредиторской задолженности
суммы НДС, относящиеся к данной задолженности, ранее были предъявлены к вычету, то в
этом случае НДС не учитывается в составе расходов для исчисления налога на прибыль.
Следовательно, списываемая кредиторская задолженность включается в состав доходов
вместе с НДС, который может быть одновременно учтен в расходах, если ранее не был
принят к вычету.
15.20 НАЛОГОВЫЕ ВЫЧЕТЫ ПО НДС ПО ИСПРАВЛЕННЫМ
СЧЕТАМ-ФАКТУРАМ
Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму
налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ
налоговые вычеты. Предъявить к вычету НДС можно в том периоде, в к отором
выполнены все условия, предусмотренные статьями 171, 172 НК РФ:
176
- товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых
НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);
- товары (работы, услуги) приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- имеется правильно оформленный счет-фактура поставщика (п. 2 ст. 169 НК РФ, п. 1
ст. 172 НК РФ).
Однако нередко складываются ситуации, когда поставщик вынужден исправить
первоначальный счет-фактуру. Так, если изменение стоимости товаров (работ, услуг)
произошло в результате исправления технической ошибки, возникшей в результате
неправильного ввода данных о цене и (или) количестве отгруженных товаров (выполненных
работ, оказанных услуг) в информационные системы, используемые для ведения
бухгалтерского и налогового учета, в выставленный счет-фактуру следует внести
соответствующие исправления (см. письма ФНС России от 01.02.2013 N ЕД-4-3/1406@, от
23.08.2012 N АС-4-3/13968@, письма Минфина России от 15.08.2012 N 03-07-09/119, от
08.08.2012 N 03-07-15/102, от 13.04.2012 N 03-07-09/34, от 23.03.2012 N 03-07-09/25).
Внесение продавцом исправлений в счет-фактуру предусмотрено п. 7 Правил заполнения
счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость
(Приложение N 1 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, далее Постановление N 1137), в соответствии с которым исправления вносятся продавцом путем
составления новы х экземпляров счетов-фактур.
Соответственно, покупатель должен аннулировать первоначальный (ошибочный)
счет-фактуру, а вместо него принять к учету новый (исправленный). Все эти изменения
фиксируются им в книге покупок.
Как указано в п. 4 Правил ведения книги покупок, утвержденных Постановлением N
1137, при необходимости внесения изменений в книгу покупок (после окончания текущего
налогового периода) аннулирование записи по счету-фактуре производится в
дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован
первоначальный счет-фактура. Об этом же сказано во втором абзаце п. 9 Правил ведения
книги покупок.
В графах 15 - 16 дополнительного листа книги покупок данные по первоначальному
(ошибочному) счету-фактуре, записи по которому подлежат аннулированию, указываются с
отрицательным значением (п. 5 Правил заполнения дополнительного листа книги покупок,
утвержденных Постановлением N 1137).
В соответствии с абзацем третьим п. 9 Правил ведения книги покупок исправленный
счет-фактура должен быть регистрирован в книге покупок по мере возникновения права на
налоговые вычеты с указанием в графах 15 - 16 книги покупок положительных значений.
Таким образом, при получении исправленного счета-фактуры покупателю следует в
дополнительном листе книги покупок за период, когда был зарегистрирован первоначальный
счет-фактура, аннулировать записи по нему, а в книге покупок учесть исправленный счетфактуру в периоде его получения от продавца.
Соответственно, необходимо восстановить вычет, заявленный в периоде получения
ошибочного счета-фактуры. Вычет по новому счету-фактуре можно применить только в
налоговом периоде исправления счета-фактуры (см. также письма Минфина России от
02.11.2011 N 03-07-11/294, от 01.09.2011 N 03-07-11/236 и др.).
При этом вопрос о периоде возникновения права на вычет по исправленному счетуфактуре является спорным. По мнению Минфина России, исправленный счет-фактура
подлежит регистрации покупателем в книге покупок и, соответственно, суммы НДС
предъявляются к вычету в том налоговом периоде, в котором исправленный счет-фактура
получен, при одновременном соблюдении иных условий, предусмотренных главой 21 НК
РФ (см., например, письма Минфина России от 02.11.2011 N 03-07-11/294, от 01.09.2011
N 03-07-11/236, от 26.07.2011 N 03-07-11/196, от 23.07.2010 N 03-07-11/305, от 03.11.2009
N 03-07-09/53). Такой же позиции придерживаются и налоговые органы (смотрите,
например, письмо УФНС России по г. Москве от 01.10.2010 N 16-15/102769, письмо ФНС
177
России от 01.04.2010 N 3-0-06/63). Существуют судебные решения, которые поддерживают
позицию контролирующих органов, указывая, что вычет производится в том налоговом
периоде, в котором получен исправленный счет-фактура (см. постановления ФАС
Восточно-Сибирского округа от 02.07.2010 N А19-4798/10, ФАС Поволжского округа от
30.11.2010 N А65-17164/2009, ФАС Московского округа от 25.09.2009 N КА-А40/9821-09).
В то же время в судебной практике существует и иная точка зрения. Так, согласно
позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлениях от 03.06.2008 N 615/08 и от
04.03.2008 N 14227/07, право налогоплательщика на вычет сумм НДС по приобретенным
товарам (работам, услугам) обусловлено производственным назначением, фактическим
наличием приобретенных товаров (работ, услуг), их оприходованием и оплатой. В связи с
этим суммы налоговых вычетов подлежат отражению в том налоговом периоде, в котором
выполняются данные условия. Период применения налоговых вычетов связан с
выполнением только названных условий, определяющих право налогоплательщика на такие
вычеты. Последующее исправление счетов-фактур не влияет на правомерность отражения
налогоплательщиком налоговых вычетов в том налоговом периоде, в котором выполнены
установленные законом условия. Аналогичный вывод содержится в постановлениях ФАС
Поволжского округа от 22.11.2012 N Ф06-8136/12, ФАС Северо-Кавказского округа от
06.05.2010 N А32-31719/2009-5/597, от 11.03.2010 N А15-1709/2009, ФАС Центрального
округа от 20.08.2012 N Ф10-2498/12, от 09.02.2010 N А14-14803/2008/500/24, ФАС
Уральского округа от 24.05.2011 N Ф09-1652/11, ФАС Северо-Западного округа от
22.01.2010 N А13-5320/2009, ФАС Московского округа от 05.10.2012 N Ф05-10005/12, от
07.09.2011 N Ф05-7586/11, от 29.08.2011 N Ф05-8576/11, ФАС Западно-Сибирского округа от
01.10.2008 N Ф04-5165/2008(10376-А03-42) и др.
Таким образом, если налогоплательщик решит руководствоваться позицией
специалистов Минфина России и налоговых органов, то право на вычет НДС по
исправленному счету-фактуре необходимо заявить в налоговом периоде его получения от
поставщика. При этом вычет, заявленный в более ранних периодах, необходимо
восстановить. Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной
им в налоговый орган декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а
также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в
налоговый орган уточненную налоговую декларацию. Соответственно, аннулирование первоначального счета-фактуры приводит к необходимости представления уточненной налоговой декларации по НДС за период, когда был зарегистрирован ошибочный счет-фактура.
Если же налогоплательщик будет придерживаться иной точки зрения и заявит право
на вычет по исправленному счету-фактуре в том налоговом периоде, в котором получен
первоначальный счет-фактура, то достаточно велика вероятность налогового спора.
15.21 ВЫЧЕТЫ НДС ПО СЧЕТАМ-ФАКТУРАМ, ВЫСТАВЛЕННЫМ
НЕПЛАТЕЛЬЩИКАМИ НДС ИЛИ ПО ОПЕРАЦИЯМ,
НЕОБЛАГАЕМЫМ НДС
Из положений НК РФ следует, что лица, применяющие специальные налоговые
режимы (УСН, ЕНВД, ЕСХН, ПСН), а также указанные в ст. 145 НК РФ и не являющиеся
плательщиками НДС, дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) не должны
предъявлять к оплате покупателю соответствующую сумму НДС. Следовательно, такие
лица при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) в выставляемых
покупателям расчетных и первичных учетных документах сумму НДС не выделяют и счетафактуры не выставляют.
При этом в соответствии с пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ в случае выставления счетафактуры покупателю с выделением суммы НДС лицами, не являющимися
налогоплательщиками или освобожденными от исполнения обязанностей
налогоплательщика НДС, сумма налога подлежит уплате в бюджет и определяется как сумма
178
налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров
(работ, услуг).
Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик-покупатель имеет право уменьшить
общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст.
171 НК РФ налоговые вычеты. Налогоплательщик вправе предъявить к вычету НДС в том
периоде, в котором выполнены все условия, предусмотренные статьями 171 и 172 НК РФ:
- товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых
НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);
- товары (работы, услуги) приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- имеется правильно оформленный счет-фактура поставщика (п. 2 ст. 169 НК РФ, п. 1
ст. 172 НК РФ).
Иных условий для использования вычетов НДС не установлено. Однако сложились
две противоположные позиции по вопросу применения вычета по счетам-фактурам,
выставленным лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС.
Так, по мнению Минфина России, НДС, указанный в счетах-фактурах, выставленных
при реализации товаров (работ, услуг) организацией, применяющей УСН и не исполняющей
обязанностей налогоплательщика НДС, предусмотренных ст. 174.1 НК РФ, а также не
осуществляющей реализацию товаров (работ, услуг) от своего имени на основании договора
комиссии или агентского договора, к вычету у покупателя этих товаров (работ, услуг) не
принимается (см. письма Минфина России от 05.10.2015 N 03-07-11/56700, от 16.05.2011
N 03-07-11/126, от 29.11.2010 N 03-07-11/456). Аналогичной точки зрения придерживались и
налоговые органы (см. письма ФНС России от 06.05.2008 N 03-1-03/1925, от 17.05.2005
N ММ-6-03/404, УФНС России по г. Москве от 05.04.2010 N 16-15/035198, от 08.07.2005
N 19-11/48885). Налоговые органы ссылались на то, что в правильно оформленном счете-
фактуре должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера
плательщика НДС (п. 5 ст. 169 НК РФ), а в счете-фактуре продавца, не являющегося
налогоплательщиком НДС, не могут быть правильно отражены показатели,
предусмотренные п. 5 ст. 169 НК РФ. В свою очередь счета-фактуры, составленные и
выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не могут
являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к
вычету.
Существуют судебные решения, в которых также указывается, что применение
вычета НДС по счетам фактурам, выставленным лицом, не являющимся плательщиком НДС,
является неправомерным (см. постановление ФАС Поволжского округа от 07.10.2008 N А5517484/2007). В постановлениях Девятого ААС от 24.04.2012 N 09АП-5943/12, Пятнадцатого
ААС от 25.01.2012 N 15АП-14326/11 судьи пришли к выводу, что суммы налога,
предъявленные налогоплательщиком, применяющим УСН, плательщику НДС, вычетам не
подлежат, так как лицо, применяющее УСН, изначально не признается плательщиком НДС.
Рекомендуем также обратить внимание на письмо Минфина России от 31.01.2017
N 03-07-11/4780, в котором указано, что НДС, указанный в счетах-фактурах, выставленных
при реализации имущества банкротов, покупатель не вправе принять к вычету. Это связано
с тем, что с 1 января 2015 года реализация имущества или имущественных прав должников,
признанных банкротами, не облагается НДС. Счета-фактуры по таким операциям не
выставляются.
Однако в большинстве случаев судебная практика придерживается мнения, что
покупатель может принять к вычету входной НДС по счету-фактуре, выставленному
поставщиком, который не должен платить НДС (см. определения Верховного Суда РФ от
24.10.2016 N 305-КГ16-6640, N 305-КГ16-8642, N 305-КГ16-7096, постановления
Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 N 10627/06; определения ВАС РФ от 13.02.2009 N ВАС535/09, от 19.09.2008 N 11863/08 и др.). Суды в своих решениях, в частности, указывают:
- у продавца, хотя и применяющего УСН, но выставившего покупателю счет-фактуру
с выделенной суммой налога, возникает обязанность по уплате налога в бюджет, а у
179
покупателя возникает право на применение налогового вычета (постановление ФАС
С 1 июля 2016 года счета-фактуры необходимо составлять при совершении операций по
Московского округа от 25.09.2012 N Ф05-10455/12);
- нормы главы 21 НК РФ не предусматривают возможность отказа в принятии сумм
НДС к вычету в случае отсутствия у поставщика обязанности по уплате налога, а в силу п. 5
ст. 173 НК РФ продавец товара, не являющийся налогоплательщиком, но получивший суммы
НДС от покупателя, обязан уплатить их в бюджет. Применение спецрежима поставщиком не
влияет на право покупателя на применение вычета по НДС, предъявленного поставщиком в
счетах-фактурах, учитывая, что покупатель реально понес затраты в форме отчуждения
части имущества в пользу поставщика на оплату начисленных им сумм налога
(постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 09.06.2012 N Ф08-2638/12, от 28.10.2010
N А32-2914/2010);
- поскольку контрагент, выставив счет-фактуру с НДС, на основании п. 5 ст. 173 НК
РФ должен уплатить предъявленную в счете-фактуре сумму налога в бюджет,
налогоплательщик, оплатив стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) с учетом НДС,
вправе заявить сумму налога к вычету (постановления АС Восточно-Сибирского округа от
08.06.2016 N Ф02-2405/16 по делу N А78-2859/2015, ФАС Московского округа от 18.07.2011
N Ф05-6483/11, от 31.03.2010 N КА-А40/2818-10, ФАС Центрального округа от 31.03.2011
N А35-5307/2010);
- приобретение товара у контрагента, применяющего УСН, не является основанием
для отказа покупателю в применении налоговых вычетов при условии добросовестности его
действий и наличии оснований для применения налогового вычета (постановления ФАС
Поволжского округа от 05.10.2012 N Ф06-6858/12, ФАС Уральского округа от 19.01.2012
N Ф09-8700/11, ФАС Северо-Западного округа от 14.05.2008 N А05-9040/2007);
- НК РФ не вменяет в обязанность налогоплательщикам НДС выяснять, какую
систему налогообложения применяют продавцы приобретаемых ими товаров (работ, услуг).
При решении вопроса о принятии к вычету НДС налогоплательщик обязан
руководствоваться положениями статей 171 и 172 НК РФ, в том числе документами,
фактически полученными им от продавца товаров (работ, услуг) (постановления ФАС
Западно-Сибирского округа от 20.07.2010 N А45-25527/2009, от 16.04.2009 N Ф042122/2009(4284-А27-25), от 20.10.2008 N Ф04-6355/2008(13769-А46-14)).
В постановлении Конституционного суда РФ от 03.06.2014 N 17-П разъяснено, что
одним из проявлений диспозитивности в регулировании налоговых правоотношений
выступает право лиц, не являющихся плательщиками НДС, или налогоплательщиков,
освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с его
исчислением и уплатой, вступить в правоотношения по уплате данного налога, что в силу п.
5 ст. 173 НК РФ возлагает на таких лиц обязанность выставлять покупателю счет-фактуру с
выделением в нем суммы НДС и, соответственно, исчислять сумму данного налога,
подлежащую уплате в бюджет. Выставленный же покупателю счет-фактура, согласно п. 1 ст.
169 НК РФ, в дальнейшем служит для него основанием для принятия указанных в нем
сумм НДС к вычету. См. также определение КС РФ от 29.03.2016 N 460-О.
Это мнение КС РФ относится и к налогоплательщикам, осуществляющим операции
по реализации товаров (работ, услуг), освобождаемым от налогообложения НДС на
основании п. 2 ст. 149 НК РФ (то есть в обязательном порядке). Согласно пп. 1 п. 3 ст. 169
НК РФ при совершении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от
налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ, обязанность налогоплательщика в
составлении счета-фактуры отсутствует.
реализации товаров, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в
соответствии со
территорию государства - члена ЕАЭС (пп. 1.1 п. 3 ст. 169 НК РФ).
ст. 149 НК РФ, вывезенных за пределы территории Российской Федерации на
180
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]