Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Налог на добавленную стоимость. Учебное пособие
.pdf
Обоснование вывода:
В силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются, в
частности, реализация товаров, работ, услуг на территории РФ, а также передача
имущественных прав.
При реализации товаров, работ, услуг у налогоплательщика возникает обязанность
предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму НДС, своевременно составить
счет-фактуру, а также вести книги покупок и книги продаж (п.п. 1, 3 ст. 168, пп. 1 п. 3 ст. 169
НК РФ)*(1).
В свою очередь, реализацией товаров, работ или услуг согласно п. 1 ст. 39 НК РФ
признаются, соответственно, передача права собственности на товары, результатов
выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому
лицу на возмездной или (в отдельных случаях) безвозмездной основе.
Правовые основы экономических отношений, возникающих в связи с производством,
передачей, потреблением тепловой энергии, тепловой мощности, теплоносителя с
использованием систем теплоснабжения, права и обязанности потребителей тепловой
энергии, теплоснабжающих организаций, теплосетевых организаций регулируются
Федеральным законом от 27.07.2010 N 190-ФЗ "О теплоснабжении" (далее - Закон N 190ФЗ).
В соответствии с частью 1 ст. 15 Закона N 190-ФЗ потребители тепловой энергии
приобретают тепловую энергию (мощность) и (или) теплоноситель у теплоснабжающей
организации по договору теплоснабжения*(2).
Причем положениями Закона N 190-ФЗ предусмотрена продажа теплоснабжающей
организацией тепловой энергии и теплоносителя как самостоятельно произведенных, так и
предварительно приобретенных у других теплоснабжающих организаций (часть 11 ст. 2,
часть 4 ст. 13 Закона N 190-ФЗ).
Пунктом 1 ст. 548 ГК РФ установлено, что к отношениям, связанным со снабжением
тепловой энергией через присоединенную сеть, если иное не установлено законом или
иными правовыми актами, применяются правила об энергоснабжении, предусмотренные
ст.ст. 539-547 ГК РФ (в связи с чем далее мы используем официальные разъяснения и
судебную практику, касающуюся в том числе иных договоров энергоснабжения).
Так, согласно ст. 545 ГК РФ абонент может передавать энергию, принятую им от
энергоснабжающей организации через присоединенную сеть, другому лицу (субабоненту),
но только с согласия энергоснабжающей организации.
На основании изложенного, а также с учетом положений п. 2 ст. 146, п.п. 1-3 ст. 149
НК РФ считаем, что передача (продажа) тепловой энергии и (или) теплоносителя
субабоненту (с согласия единой теплоснабжающей организации) является реализацией и
подлежит обложению НДС по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ). Соответственно, у абонента
возникает обязанность и по выставлению в адрес субабонента соответствующего счетафактуры. Смотрите также письма Минфина России от 17.02.2009 N 03-07-11/40, УФНС
России по г. Москве от 09.02.2007 N 19-11/12031, постановления Первого арбитражного
апелляционного суда от 17.01.2013 N 01АП-5570/12, Девятого арбитражного апелляционного
суда от 31.01.2011 N 09АП-32845/2010.
Налоговая база по НДС определяется как стоимость этих товаров, работ, услуг,
исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом
акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ).
Отметим, п. 8 ст. 105.3 НК РФ для случаев, когда цены применяются в сделках в
соответствии с предписаниями антимонопольного органа, устанавливает, что эти цены для
целей налогообложения признаются рыночными ценами с учетом особенностей,
предусмотренных ст. 105.4 НК РФ для сделок, в которых применяются регулируемые цены.
Вместе с тем вопрос налогообложения НДС компенсации затрат при передаче
тепловой энергии, теплоносителя субабонентам является неоднозначным.
21
Исходя из п. 1 ст. 146 НК РФ сама по себе такая операция, как "компенсация затрат
(расходов)", в том числе по оплате услуг энерго-, тепло- и водоснабжения, не является
объектом обложения НДС. Сказанное подтверждается письмами Минфина России от
14.05.2008 N 03-03-06/2/51, от 27.12.2007 N 03-03-06/1/895, от 24.03.2007 N 03-07-15/39.
Так, специалисты Минфина России в письме от 31.12.2008 N 03-07-11/392, ссылаясь
на пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, разъяснили, что при получении денежных средств,
перечисленных субабонентом в целях компенсации расходов абонента по оплате переданной
субабоненту электроэнергии, принятой абонентом от энергоснабжающей организации,
объекта налогообложения НДС не возникает, поскольку реализация электроэнергии,
принятой от энергоснабжающей организации, абонентом не производится. Соответственно,
счета-фактуры по электроэнергии, потребленной субабонентами, абонентом не
выставляются. В отдельных случаях и суды придерживаются такой позиции (смотрите,
например, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 03.09.2007
N 06АП-131/07).
К аналогичному выводу приходят и налоговые органы в п. 2 письма ФНС России от
04.02.2010 N ШС-22-3/86@, в письмах УФНС России по г. Москве от 21.05.2008 N 1911/48675, от 24.05.2007 N 19-11/48202.
В судах же, как правило, рассматриваются споры о правомерности применения
субабонентами вычетов НДС по счетам-фактурам, полученным от абонентов. При этом
судьи приходят к выводу о том, что операции по передаче энергии являются объектом
обложения НДС и принимают решения в пользу налогоплательщиков-субабонентов. Так, в
определении ВАС РФ от 21.08.2008 N 10600/08 указано на то, что отпуск электроэнергии
субабоненту является реализацией и подлежит обложению НДС по ставке 18%, а субабонент
имеет право на применение налогового вычета по НДС. Смотрите также постановления
Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 N 12664/08, от 10.03.2009 N 6219/08, ФАС Московского
округа от 11.07.2014 N Ф05-7100/14 по делу N А40-17937/2013, от 15.02.2011 N КА-А40/1111 по делу N А40-88545/09-114-539, от 05.06.2009 N КА-А40/4954-09, ФАС СевероЗападного округа от 11.10.2010 N Ф07-9614/2010 по делу N А56-91641/2009, ФАС
Поволжского округа от 14.07.2011 N Ф06-5841/11 по делу N А65-23561/2010, от 06.05.2010
по делу N А72-15872/2009, Пятого арбитражного апелляционного суда от 18.10.2012
N 05АП-7815/12, Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2009 N 09АП2755/2009 *(3).
Справедливости ради отметим, что приведенные выше разъяснения (а также
большинство судебных решений по подобным вопросам) касаются арендных
правоотношений, в рамках которых абонент, являясь стороной по договору со службами,
предоставляющими услуги энерго-, тепло- и водоснабжения в отношении всего здания,
оплачивает в том числе и долю расходов субабонента, который впоследствии возмещает
абоненту затраты в этой доле. В силу ст. 210 ГК РФ бремя содержания имущества возложено
на его собственника. Следовательно, организация-абонент, являющаяся арендодателем,
должна нести все расходы, связанные с обеспечением коммунальными услугами
принадлежащих ей помещений (п. 2 ст. 616 ГК РФ). При этом в отношении потребленных
арендатором услуг она вправе рассчитывать на возмещение таких затрат. В противном
случае имело бы место неосновательное обогащение арендатора (ст. 1102 ГК РФ).
Однако в данном случае, как мы поняли из вопроса, абонент и субабонент не связаны
договором аренды недвижимости. В связи с этим налоговые риски в связи с начислением
НДС и выставлением счетов-фактур при отпуске (передаче) тепловой энергии и (или)
теплоносителя субабоненту нам кажутся менее очевидными, по крайней мере, у
организации-абонента. Вместе с тем, учитывая позицию официальных органов и сам факт
наличия судебных споров, при заключении договора между абонентом и субабонентом на
отпуск теплоносителя с формулировкой "компенсация" не исключаем вероятности
предъявления претензий контролирующих органов субабоненту в связи с принятием к
вычету НДС по таким счетам-фактурам.
22
──────────────────────────────────────────────────────────────────────
*(1) То есть нормы главы 21 НК РФ не предоставляют налогоплательщику права выбора - составлять
или не составлять счета-фактуры при возникновении объекта обложения НДС. Счета-фактуры не составляются
только при совершении операций (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ):
- освобождаемых от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ;
- по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав лицам, не являющимся
налогоплательщиками НДС, и налогоплательщикам, освобожденным от исполнения обязанностей
налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, по письменному согласию сторон сделки.
*(2) В постановлении Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 25.08.2014 N Ф01-2639/14 по делу
N А82-2287/2012 судьи указали, что предметом договора теплоснабжения является тепловая энергия - вид
энергии, характеризуемой температурой и давлением теплоносителя, численное значение которой равно его
теплосодержанию. Теплоноситель нельзя признать предметом договора, поскольку он является лишь
веществом, применяемым для передачи тепловой энергии по тепловым сетям, а также для непосредственного
использования потребителем, то есть выполняет функцию средства доставления объекта.
*(3) В случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС
России) по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не согласуются с
решениями, постановлениями, информационными письмами Высшего Арбитражного Суда Российской
Федерации, а также решениями, постановлениями, письмами Верховного Суда Российской Федерации,
налоговые органы, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их
официальных сайтах в сети Интернет либо со дня их официального опубликования в установленном порядке,
при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов. Об этом сказано в
письме Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571, доведенном до налоговых органов письмом ФНС
России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097@. Смотрите также письма Минфина России от 21.04.2014 N 03-0715/18197, ФНС России от 21.01.2016 N БС-4-11/647@, от 21.05.2015 N ГД-4-3/8627@, подтверждающие, что на
сегодняшний день контролирующие органы учитывают эти разъяснения.
Вопрос 2: Общество осуществляет деятельность, облагаемую и освобождаемую от
обложения НДС. Обществом приобретаются простые процентные векселя банка и третьих
лиц, в последующем общество использует векселя как средство расчета за приобретаемые
основные средства, товары и услуги. Векселя передаются по номинальной стоимости.
Признается ли передача векселей в счет оплаты за товары (работы, услуги) как
осуществлением не облагаемых НДС операций, предусмотренных пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ,
так и реализацией ценных бумаг? Будет ли признаваться вклад векселей в уставной капитал
другой организации реализацией? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март
2016 г.)
Ответ 2: Операции по передаче векселей третьих лиц в качестве оплаты за
приобретенные основные средства, товары и услуги, а также в качестве вклада в уставный
капитал не признаются реализацией ценных бумаг и не приводят к возникновению объекта
налогообложения НДС.
Обоснование позиции:
Объектом налогообложения НДС признаются, в частности, операции по реализации
товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и
передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о
предоставлении отступного или новации, а также по передаче имущественных прав (пп. 1
п. 1 ст. 146 НК РФ).
Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным
предпринимателем для целей исчисления НДС признаются передача (в том числе обмен
товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов
выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому
лицу как на возмездной, так и на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39, абзац второй пп. 1 п. 1
ст. 146 НК РФ).
Операции, не признаваемые реализацией товаров, работ или услуг и, соответственно,
не являющиеся объектами налогообложения НДС (пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ), поименованы в
п. 3 ст. 39 НК РФ, в их числе - передача имущества, если такая передача носит
23
инвестиционный характер, в частности вклады в уставный (складочный) капитал
хозяйственных обществ и товариществ.
Для целей налогообложения вексель как ценная бумага, самостоятельный объект
гражданских прав, не являющийся имущественным правом (ст.ст. 128, 142 ГК РФ),
представляет собой имущество (п. 2 ст. 38 НК РФ). В связи с этим считаем, что операция по
его передаче в качестве вклада в уставный капитал другой организации реализацией не
признается, равно как не является она и объектом налогообложения НДС.
При этом ни в п. 3 ст. 39 НК РФ, ни в п. 2 ст. 146 НК РФ операции по передаче
векселя в счет оплаты товаров (работ, услуг) не поименованы.
Вексель как имущество может быть признан товаром для целей налогообложения,
если он реализуется либо предназначен для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ).
При этом судьи исходят из того, что при использовании векселя, в том числе третьего
лица, в качестве средства платежа не происходит реализации товара и возникновения
объекта налогообложения НДС, соответственно, пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ, освобождающий
от налогообложения реализацию ценных бумаг, в таких случаях не применяется (смотрите,
например, определение ВС РФ от 06.02.2015 N 305-КГ14-8195, постановления Арбитражного
суда Уральского округа от 11.08.2015 N Ф09-5003/15 по делу N А60-38733/2014, ФАС
Московского округа от 22.07.2013 N Ф05-8203/13 по делу N А40-78449/2012, Одиннадцатого
арбитражного апелляционного суда от 23.05.2012 N А65-21782/2011).
В письме УФНС России по г. Москве от 01.02.2011 N 16-15/009021@ также
отмечается, что в случае, если вексель используется исключительно как средство платежа
(для осуществления расчетов с контрагентами), выбытие векселя в этом случае не является
реализацией ценной бумаги.
Таким образом, полагаем, что использование векселей третьих лиц в качестве
средства платежа за приобретаемые основные средства, товары и услуги не признается
операцией по реализации ценных бумаг и, соответственно, объектом налогообложения НДС,
поэтому к ней нормы пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ не применяются. В то же время наличие
материалов арбитражной практики по данному вопросу свидетельствует о том, что
приведенную точку зрения организация должна быть готова отстаивать в суде.
2.1 НДС ПРИ ПЕРЕДАЧЕ ТОВАРОВ ДЛЯ СОБСТВЕННЫХ НУЖД
ОРГАНИЗАЦИИ
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ передача на территории РФ товаров (выполнение
работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету
(в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль
организаций, признаются объектом налогообложения НДС.
Налоговая база по НДС в этом случае определяется как стоимость передаваемых для
собственных нужд товаров (работ, услуг). Принимаемая для исчисления налогооблагаемой
базы стоимость равна цене реализации идентичных (а при их отсутствии - однородных)
товаров (аналогичных работ, услуг). Для расчета принимаются цены, которые действовали в
предыдущем налоговом периоде. Если такие цены отсутствуют (в предыдущем отчетном
периоде не было реализации подобных товаров (работ, услуг)), то база определяется исходя
из рыночных цен с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС
(п. 1 ст. 159 НК РФ).
По мнению контролирующих органов, объект налогообложения НДС возникает
только в том случае, если осуществляются операции по передаче товаров (работ, услуг)
структурным подразделениям налогоплательщика (обслуживающим производствам и
хозяйствам, в том числе обособленным подразделениям). В свою очередь, если имущества
приобретается для собственных нужд, не связанных с производством и реализацией товаров
(работ, услуг), и не передается структурным подразделениям, то объекта налогообложения
НДС не возникает (см. письмо Минфина России от 16.06.2005 N 03-04-11/132).
24
Как разъяснено в письме МНС России от 21.01.2003 N 03-1-08/204/26-В088, объект
налогообложения возникает только при передаче для собственных нужд товаров (работ,
услуг), расходы по приобретению (производству) которых не учитываются при
налогообложении прибыли. Несмотря на законодательно установленную "привязку" пп. 2 п.
1 ст. 146 НК РФ к расходам, признанным в целях главы 25 НК РФ, его применение
обусловлено не любым "внутрихозяйственным оборотом" товарно-материальных ценностей,
не признанным в качестве расходов, а только таким, когда собственная продукция (товар),
работа или услуга не реализуется на сторону, а потребляется внутри организации (см. письмо
УМНС по Московской области от 20.10.2004 N 06-21/18767). Такую же точку зрения
высказывают и судьи (см., например, постановление ФАС Московского округа от 26.01.2005
N КА-А41/13331-04). По их мнению, классификация оборота, облагаемого НДС на
основании пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, ставится в зависимость от того, использовал ли
налогоплательщик внутри предприятия товары (работы, услуги) собственного производства,
затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения.
2.2 НДС ПРИ ВЫПОЛНЕНИИ СМР ДЛЯ СОБСТВЕННОГО
ПОТРЕБЛЕНИЯ
Подпунктом 3 п. 1 ст. 146 НК РФ предусмотрено, что выполнение строительномонтажных работ для собственного потребления (так называемым хозяйственным
способом), является объектом налогообложения НДС. Согласно п. 2 ст. 159 НК РФ при
выполнении СМР для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость
выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика
на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации.
В письме Минфина России от 30.10.2014 N 03-07-10/55074 разъяснено, что
строительно-монтажные работы для целей применения пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ следует
рассматривать как работы капитального характера, в результате которых создаются объекты
недвижимого имущества, в том числе здания, сооружения и т.п., или изменяется
первоначальная стоимость данных объектов в случаях достройки, реконструкции,
модернизации и по иным аналогичным основаниям.
Законодательством РФ о налогах и сборах понятие "выполнение строительномонтажных работ для собственного потребления" не определено. Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ
институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства
РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих
отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. В связи с этим в целях
определения понятия "строительно-монтажные работы для собственного потребления"
следует руководствоваться определениями, содержащимися в нормативных актах
Госкомстата России (см. письма МНС РФ от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15, от 24.03.2004
N 03-1-08/819/16).
В соответствии с п. 18 Указаний по заполнению формы федерального
статистического наблюдения N 1-предприятие "Основные сведения о деятельности
организации", утвержденных приказом Росстата от 09.12.2014 N 691 (далее - Указания), к
СМР (включая, монтаж и наладку оборудования, необходимого для эксплуатации зданий,
например, установка и монтаж оборудования для отопления, вентиляции, лифтов, систем
электро-, газо- и водоснабжения), выполненным хозяйственным способом, относятся
работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организации, включая
работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной
деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы,
выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках
подрядных договоров, а например, при реконструкции собственного административнохозяйственного здания, строительству собственной производственной базы и тому
подобного).
25
Таким образом, основным критерием для отнесения произведенных собственными
силами работ к СМР является их включение в смету строительства, реконструкции и т. п.,
иными словами, деятельности, регулируемой Градостроительным кодексом РФ. На это
обращают внимание и суды (см., например, постановление ФАС Поволжского округа от
25.04.2007 N А57-11919/06-6). Таким образом, чтобы СМР считались выполненными
хозяйственным способом, должны быть в совокупности соблюдены требования:
1. Строительство (реконструкция и пр.) выполняется для нужд организации;
2. Работы выполняются собственными силами, а не подрядчиками;
3. Для работ организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности, то
есть заключивших с данной организацией трудовые договоры;
4. Работникам организации, занятым на строительстве, выплачивается заработанная
плата по нарядам строительства.
Если при осуществлении строительства хозяйственным способом отдельные работы
выполняют подрядные организации, то стоимость этих работ в стоимость СМР,
выполненных для собственного потребления, не включается. В письмах Минфина России и
УФНС России по г. Москве ранее утверждалось, что в соответствии с п. 2 ст. 159 НК РФ при
выполнении СМР для собственного потребления налоговая база определяется исходя из всех
фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. В связи с этим в налоговую
базу по НДС включалась стоимость работ, выполненных как собственными силами, так и с
привлечением подрядных организаций (см. письма УФНС России по г. Москве от 21.02.2006
N 19-11/14570, Минфина России от 16.01.2006 N 03-04-15/01). Президиум ВАС РФ признал
эти утверждения противоречащими НК РФ. Если для проведения СМР собственными силами
привлекаются подрядные организации для выполнения некоторых отдельных этапов или
видов работ, то стоимость их работ в состав СМР для собственного потребления не
включается (см. постановления Президиума ВАС РФ от 09.10.2007 N 7526/07, решение ВАС
РФ от 06.03.2007 N 15182/06).
Спорным является также вопрос о необходимости включения стоимости
оборудования, подлежащего монтажу, в налоговую базу по НДС при выполнении СМР для
собственного потребления. Например, в постановлении ФАС Уральского округа от
16.05.2007 N Ф09-3556/07-С2 указано, что к фактическим затратам на объем СМР относится
и стоимость использованного оборудования, если она включена в сводный смежный расчет и
локальную смету по объекту. Однако большинство судов приходит к выводу, что стоимость
оборудования, требующего монтажа, не подлежит включению в налоговую базу НДС при
осуществлении СМР, поскольку расходы налогоплательщика на приобретение монтируемого
оборудования являются самостоятельным объектом налогообложения (см. постановления
ФАС Западно-Сибирского округа от 21.07.2008 N Ф04-3941/2008(7381-А03-41), от
31.05.2007 N Ф04-3601/2007(34912-А27-42), ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.02.2007
N А19-12474/06-50-Ф02-210/2007 и др.).
2.3 НДС ПРИ ВЫПЛАТЕ ДОХОДОВ УЧАСТНИКАМ ОБЩЕСТВА
(ДИВИДЕНДОВ) ИМУЩЕСТВОМ
Статьей 42 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных
обществах" (далее- Закон N 208-ФЗ) прямо предусмотрена возможность выплаты
дивидендов акционерам не деньгами, а иным имуществом. Федеральный закон от 08.02.1998
N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" подобного положения не
содержит, однако, учитывая отсутствие законодательного запрета, ООО вправе на основании
соответствующего решения общего собрания участников общества в счет исполнения
обязательства по выплате части чистой прибыли передать участнику не денежные средства, а
иное имущество, в том числе недвижимое (см. также письмо Минэкономразвития России от
27.11.2009 N Д06-3405).
26
При выплате дивидендов в виде имущества право собственности на это имущество,
ранее принадлежащее организации, переходит к его участникам (п. 32 постановления
Пленума ВС РФ от 17.03.2004 N 2, п. 1 ст. 66 и п. 3 ст. 213 ГК РФ).
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются, в том
числе операции по реализации товаров на территории РФ. Товаром признается любое
имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ).
Реализацией товаров признается передача на возмездной основе (в том числе обмен
товарами) права собственности на них, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права
собственности на товары на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).
В связи с этим, по мнению Минфина России, а также налоговых органов, для целей
налогообложения передача имущества в качестве дивидендов признается реализацией и
облагается налогами, как реализация (см. письма ФНС России от 15.05.2014 N ГД-43/9367@, Минфина России от 17.12.2009 N 03-11-09/405, УФНС России по г. Москве от
05.02.2008 N 19-11/010126). Иными словами, передача имущества в счет выплаты
дивидендов является объектом налогообложения НДС. Налоговая база в этом случае
определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ как стоимость этого имущества,
исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом
акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.
Судебные органы по рассматриваемому вопросу придерживаются иной точки зрения.
Так, в постановлениях АС Восточно-Сибирского округа от 25.02.2015 N Ф02-6656/14 по делу
N А58-341/2014, ФАС Уральского округа от 23.05.2011 N Ф09-1246/11 судьи пришли к
выводу: поскольку законодательство допускает выплату дивидендов акционеру недвижимым
имуществом, передача данного имущества не образует иной объект налогообложения, кроме
дохода, следовательно, не является реализацией недвижимого имущества, облагаемой НДС.
Арбитражный суд Республики Саха в своем решении от 21.07.2014 N А58-341/2014
отказал в удовлетворении требований налогового органа о доначислении НДС по
следующим основаниям. Действительно, в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией
признается передача на возмездной основе права собственности. Между тем, в соответствии
с п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером
(участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после
налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по
принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров
(участников) в уставном (складочном) капитале этой организации. При этом согласно
частями 1, 3 ст. 42 Закона N 208-ФЗ допускается выплата дивидендов в неденежной форме
(иным имуществом), если это предусмотрено уставом общества. Следовательно, если при
рассматриваемых обстоятельствах для акционера приобретение указанного имущества
являлось получением дивиденда (дохода) от общества, то и для общества передача
указанного имущества являлось выплатой дивиденда (дохода), но никак не реализацией
дивиденда, а значит и не реализацией имущества в смысле, придаваемом реализации
статьями 39, 146 НК РФ. Иное, в разрез со смыслом статей 39, 43, 146 НК РФ,
свидетельствовало бы о том, что выплата дивиденда (дохода) представляет собой
реализацию имущества, то есть объект обложения НДС. Аналогичные выводы представлены
в постановлениях ФАС Уральского округа от 30.08.2005 N Ф09-3713/05-С2, от 03.10.2006
N Ф09-8779/06-С2.
2.4 НДС ПРИ ПРОДАЖЕ ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИЕЙ
НЕДВИЖИМОСТИ В РОССИИ
В соответствии со ст. 143 НК РФ налогоплательщиками НДС признаются
организации. К ним, согласно п. 2 ст. 11 НК РФ, в числе прочих относятся иностранные
юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие
гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством
иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства,
27
созданные на территории РФ. Таким образом, иностранные организации признаются
налогоплательщиками НДС.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на
территории РФ признаются объектом налогообложения НДС. При этом для целей НК РФ
товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В
свою очередь, под имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за
исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ
(пункты 2 и 3 ст. 38 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимое
имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно
связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их
назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного
строительства.
Напомним, что не признается объектом налогообложения НДС реализация земельных
участков и долей в них. При этом не имеет значения, к какой категории относится земельный
участок, и кто является сторонами договора купли-продажи земли.
Порядок определения места реализации товаров в целях применения НДС установлен
нормами ст. 147 НК РФ, на основании которых местом реализации недвижимого имущества
признается территория РФ, если такое имущество находится на территории РФ. Таким
образом, реализация иностранной организацией недвижимого имущества, находящегося на
территории РФ, признается объектом налогообложения НДС в соответствии с НК РФ. В
данном случае применяется ставка НДС 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ, см. также письмо Минфина
России от 10.04.2013 N 03-07-14/11907).
Порядок уплаты налога будет зависеть от того, кто является покупателем
недвижимого имущества.
Согласно п. 1 и 2 ст. 161 НК РФ если иностранные лица, не состоящие на учете в
налоговых органах в качестве налогоплательщиков, реализуют на территории РФ товары, то
НДС по данным операциям исчисляют и уплачивают налоговые агенты, если иное не
предусмотрено пунктами 3 и 9 ст. 174.2 НК РФ. Налоговыми агентами признаются
организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах
и приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц.
Таким образом, если покупателями недвижимого имущества, находящегося на
территории РФ, являются российские организации (ИП), то указанные лица признаются
налоговыми агентами по НДС, которые обязаны исчислить и уплатить в бюджет РФ НДС
(см. письма Минфина России от 13.11.2008 N 03-07-08/254, от 07.08.2008 N 03-07-08/196, от
26.06.2006 N 03-04-08/130).
Ситуация сложнее, если покупателями недвижимого имущества иностранной
организации являются физические лица, не зарегистрированные в качестве ИП, либо
иностранные организации, не зарегистрированные в РФ.
Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в
соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у
налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ. В ст. 161 НК РФ
обязанности налогового агента возлагаются исключительно на российские организации
(ИП). Соответственно, иностранные организации, а также физические лица (резиденты или
нерезиденты РФ), приобретающие недвижимое имущество у иностранной организации,
налоговыми агентами по НДС не признаются. Также отметим, что физические лица в
принципе не признаются плательщиками НДС в силу ст. 143 НК РФ.
Таким образом, складывается ситуация, в которой иностранная организация хотя и
признается налогоплательщиком НДС, однако порядок исполнения ею этой обязанности не
установлен, тогда как согласно п. 6 ст. 3 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах
должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги
(сборы), страховые взносы, когда и в каком порядке он должен платить. Кроме того,
согласно п. 1 ст. 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда
28
определены налогоплательщики и элементы налогообложения, перечисленные в п. 1 ст. 17
НК РФ.
Однако налоговые органы в письме ФНС России от 07.11.2011 N ЕД-4-3/18476@
указали, что по сделке купли-продажи недвижимости, находящейся на территории РФ,
осуществляемой между иностранными организациями, исчислить и уплатить в бюджет
соответствующую сумму НДС следует организации-продавцу. В письме также указывается,
что иностранной организации - продавцу следует представить в налоговые органы по месту
своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа (с 2015
года - не позднее 25-го числа) месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.
В письме Минфина России от 10.04.2013 N 03-07-14/11907 отмечено, что в сделке по
купле-продаже недвижимости, осуществляемой между иностранной организацией и
физическим лицом, уплата налога в бюджетную систему РФ должна осуществляться
иностранной организацией-продавцом по месту ее постановки на учет в налоговом органе
по месту нахождения этого имущества.
Напомним, что иностранная организация, имеющая в РФ недвижимое имущество,
подлежит постановке на учет в налоговом органе по месту нахождения этого имущества на
основании данных органов, осуществляющих кадастровый учет недвижимого имущества
(пункты 1 и 5 ст. 83, п. 4 ст. 85 НК РФ).
2.5 НДС ПО ВОЗМЕЩЕНИЮ РАСХОДОВ ПОСТАВЩИКА ПО
ДОСТАВКЕ, НЕ ВКЛЮЧЕННЫХ В ЦЕНУ ТОВАРОВ
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются, в
частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. Реализацией
товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается,
соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или
услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для
другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях,
предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов
выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому
лицу - на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).
Из положений п. 2 ст. 153 НК РФ, пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ следует, что при
определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг)
определяется исходя из всех поступлений налогоплательщика, так или иначе связанных с
расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг). При этом учитываются доходы,
полученные как в денежной, так и в натуральной формах, включая оплату ценными
бумагами в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить.
В письме УМНС по г. Москве от 03.09.2003 N 24-11/48103 отмечалось, что если
продавцом товара стоимость транспортных расходов не включается в выручку от реализации
товаров покупателям (относится на затраты покупателя), то денежные средства, полученные
от покупателей в счет компенсации затрат на оплату транспортных расходов, оказываемых
сторонними организациями, не являются объектом налогообложения по НДС у продавца
товара.
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 06.02.2013 N 03-07-11/2568,
возмещение покупателем расходов, понесенных поставщиком товаров в связи с их
доставкой, связано с оплатой товаров, реализованных поставщиком покупателю. В связи с
этим указанные денежные средства подлежат включению поставщиком товаров в налоговую
базу по НДС. Аналогичный вывод следует и из письма Минфина России от 15.08.2012 N 0307-11/300.
При этом продавец, получивший возмещение транспортных расходов, руководствуясь
п. 18 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную
стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, должен
составить счет-фактуру в одном экземпляре и зарегистрировать его в книге продаж.
29
Вместе с тем, в письмах Минфина России от 22.10.2013 N 03-07-09/44156, от
21.03.2013 N 03-07-09/8906 разъяснено, что если условиями договора поставки
предусмотрено, что продавец товаров привлекает транспортную компанию для их доставки,
а покупатель возмещает понесенные продавцом транспортные расходы, то в отношении
услуг по транспортировке товаров, оказываемых перевозчиком, счета-фактуры продавцом
товаров в адрес покупателя товаров не выставляются, поскольку данные услуги продавцом
товаров покупателю не оказываются. Таким образом, порядок выставления счетов-фактур на
сумму затрат по транспортировке груза от поставщика покупателю зависит от условий
договора.
Стоит отметить, что суды указывают на отсутствие объекта налогообложения НДС у
продавца в отношении стоимости транспортировки товаров, осуществляемой третьими
лицами. Так, например, в постановлении ФАС Московского округа от 12.04.2011 N Ф05868/11 суд решил, что поставщик не должен уплачивать в бюджет НДС с суммы оплаты за
транспортные услуги, полученной от покупателя, а также отражать счета-фактуры в книгах
покупок и продаж, поскольку в рассматриваемой ситуации реализации услуг не было, услуги
по транспортировке и доставке грузов оказывал не поставщик, а третье лицо - перевозчик. В
постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26.05.2010 N А66-7801/2009 указано, что
поскольку поставщик не осуществлял реализации услуг по доставке продукции, то
возмещаемые ему транспортные расходы в силу статей 39 и 146 НК РФ не относятся к
реализации товаров, работ, услуг и не могут быть признаны в качестве объекта
налогообложения по НДС. Аналогичный вывод представлен в определении ВАС РФ от
23.10.2007 N 12037/07, постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 04.03.2009 N Ф041375/2009, от 14.02.2008 N А05-1030/2007, ФАС Уральского округа от 14.07.2009 N Ф094806/09-С3, ФАС Северо-Кавказского округа от 27.12.2006 N Ф08-6818/06-2798А.
Таким образом, вопрос, связанный с обложением НДС сумм возмещения
перевыставленных транспортных расходов, до настоящего времени является спорным.
3. МЕСТО РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРОВ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НДС
В соответствии с п. 1 ст. 147 НК РФ местом реализации товаров для целей НДС
признается территория РФ при наличии одного или нескольких обстоятельств (с учетом
особенностей, установленных п. 2 ст. 147 НК РФ):
- товар находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под ее
юрисдикцией, и не отгружается, и не транспортируется;
- товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится на территории РФ и
иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией.
Определение "иных территорий под юрисдикцией РФ" для целей налогообложения
приведено в п. 2 ст. 11 НК РФ. Под ними понимаются территории искусственных островов,
установок и сооружений, над которыми Российская Федерация осуществляет юрисдикцию в
соответствии с законодательством РФ и нормами международного права.
Если товары находятся в момент реализации на любых других территориях, то
независимо от того, кто является покупателем и продавцом, местом их реализации Россия не
признается. В соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ такие операции не признаются объектом
налогообложения НДС.
Документами, подтверждающими нахождение товаров на момент отгрузки за
пределами территории РФ, могут быть любые имеющиеся в распоряжении организациипродавца документы (в том числе транспортные, товаросопроводительные или иные
документы), удостоверяющие факт нахождения товаров на территории иностранного
государства в момент реализации (см. письма Минфина России от 01.07.2015 N 03-0708/37908, от 16.02.2009 N 03-07-08/35).
Кроме того, в п. 2 ст. 147 НК РФ установлен порядок определения места реализации
товаров в виде углеводородного сырья, добытого на морском месторождении
углеводородного сырья, а также продуктов его технологического передела (стабильного
30
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]