Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Внутренний контроль формирования и использования долговых финансовых вложений. Монография.pdf
При первоначальном признании объекта долговых финансовых вложений
в коммерческих организациях в учете по МСФО основная проблема связана с
определением их справедливой стоимости, что обусловлено сложностью определения рыночной ставки по аналогичным видам долговых финансовых вложений. Специалист определяет рыночную ставку посредством своего профессионального суждения. В ходе исследования авторами предложен алгоритм действий по определению рыночной ставки процента долговых финансовых вложений, состоящий из четырех последовательных этапов:
1. Определение кредитоспособности заемщика.
2. Формирование опросного листа по условиям возможного займа (или
другого некотируемого долгового финансового вложения) для сравнения с
рынком.
3. Формирование базы данных по определению рыночной ставки в соответствии с принятой Учетной политикой.
4. Определение рыночной ставки (профессиональное суждение).
В ходе исследования систематизированы источники информации, которые могут быть использованы по определению рыночных ставок на долговые
финансовые вложения, необходимые для формирования достоверной бухгалтерской (финансовой) отчетности по российским и международным стандартам
бухгалтерского учета и составления отчетности.
МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» предполагает два вида последующей оценки долговых финансовых вложений: либо по справедливой
стоимости через прибыль и убыток, либо по амортизированной стоимости.
Оценка по амортизированной стоимости предоставляет информацию, полезную
для принятия решений по финансовым активам, удерживаемым для получения
денежных потоков, состоящих из выплаты основной суммы и процентов. Справедливая стоимость применяется для всех прочих активов, в том числе и удерживаемых для продажи.
В ходе исследования выявлено, что наибольшие сложности у бухгалтеров
возникают при применении амортизированной стоимости. Авторами разработан алгоритм по отнесению долгового финансового вложения к категории активов, оцениваемых по амортизированной стоимости, позволяющий наглядно
представить процесс выбора последующей оценки для долгового финансового
вложения.
Предложенный в работе алгоритм применения эффективной процентной
ставки при расчете амортизированной стоимости долговых финансовых вложений пошагово отражает процесс расчета эффективной ставки процента и ее
сравнения с рыночной и номинальной ставками.
121
В ходе исследования выявлено, что для российских организаций характерна выдача беспроцентных займов или займов под низкий процент. В российских стандартах беспроцентные займы не рассматриваются как финансовые
вложения, а в международном учете беспроцентные займы признаются финансовыми инструментами, и если ставка процента по выданному займу ниже рыночной, то заемные средства должны быть оценены по справедливой стоимости. Данные различия в учете обусловили разработку рабочих документов по
расчету справедливой и амортизированной стоимости займа, выданного на нерыночных условиях, и корректировочных таблиц, которые могут применяться
при трансформации отчетности.
Для наглядного представления последовательности определения амортизированной стоимости долговых финансовых вложений в исследовании предложены расчетные таблицы для оценки займа, выданного по нерыночной ставке, а также приведены бухгалтерские проводки по его отражению в соответствии с международными стандартами. Для трансформации данных из РСБУ в
МСФО в исследовании предложены расчетные таблицы по определению размера корректировок и представлены необходимые трансформационные проводки.
В ходе сравнения признаков обесценения долговых финансовых вложений по российским и международным стандартам, выявлено, что МСФО (IAS)
39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» рассматривает причины
возникновения обесценения, а ПБУ 19/02 «Финансовые вложения» — следствие процесса обесценения (рассматривается не причина, которая может вызвать снижение стоимости, а уже состоявшийся факт снижения в сравнении с
учетной стоимостью). Таким образом, проверка на обесценение по МСФО будет производиться в большем количестве случаев по сравнению с требованиями
РСБУ.
Как показало исследование, алгоритм обесценения долговых финансовых
вложений, оцениваемых по амортизированной стоимости, состоит из пяти этапов:
1. Выявление на отчетную дату признака обесценения.
2. Расчет приведенной стоимости денежных потоков по долговому финансовому вложению на отчетную дату по новым условиям с использованием
первоначальной эффективной ставки.
3. Выявление убытка от обесценения.
4. Отражение убытка от обесценения на счетах учета.
5. Перерасчет амортизированной стоимости на 1 января года, следующего
за отчетным.
122
Для принятия управленческих решений и осуществления внутреннего
контроля долговых финансовых вложений необходимо наличие качественного
информационного обеспечения, которое предоставляет пользователю нужную
информацию с разным уровнем детализации. В рамках проведенного исследования сформирована система внутреннего документооборота по отражению
операций с долговыми финансовыми вложениями, которая соответствует стадиям внутреннего контроля с учетом необходимых информационных источников. Предложенная в исследовании система внутреннего документооборота
долговых финансовых вложений позволяет осуществлять своевременный учет
и внутренний контроль полноты отражения данных операций, динамики долговых финансовых вложений и их эффективности. Представленная в работе система состоит из пяти уровней, каждому из которых соответствуют свои регистры для заполнения:
1 уровень — Отборочная таблица долговых финансовых вложений для
инвестирования;
2 уровень — Журналы регистрации выданных займов, векселей, и пр.;
3 уровень — Справки-расчеты процентов по займам выданным, дохода по
дисконтному векселю и т.п.;
4 уровень — Сводные таблицы финансовых результатов от операций с финансовыми вложениями по категориям: займы выданные, финансовые векселя;
5 уровень — Итоговые отчеты о движении долговых финансовых вложе-
ний и о финансовых результатах операций с долговыми финансовыми вложениями.
Подобная система внутреннего документооборота позволяет осуществлять своевременный учет и внутренний контроль полноты отражения данных
операций, динамики долговых финансовых вложений, их эффективности.
Для достижения достоверности учета и отчетности необходим внутренний контроль операций с долговыми финансовыми вложениями со стороны
всех сотрудников организации.
По результатам проведенного анализа в работе предложена организационная модель системы внутреннего контроля операций с долговыми финансовыми вложениями коммерческой организации, состоящая из совокупности органов внутреннего контроля и мероприятий внутреннего контроля. Предлагаемые в работе мероприятия контроля, направленные на достижение целей контроля, подразделяются на пять направлений:
1. Цель — обеспечение эффективности долговых финансовых вложений
посредством минимизации потерь организации.
123
- Мероприятие 1: контроль эффективности долговых финансовых вло-
жений (с учетом рисков);
- Мероприятие 2: контроль обеспечения информационной безопасности
(контроль и управление доступом к базам данных, разумное резервирование
ответственных документов).
2. Цель — достижение полноты и надежности входящей информации и ее
соответствие требованиям законодательства.
- Мероприятие 3: контроль правильности входящей информации.
3. Цель — обеспечение формирования достоверной и полной информации
для внешних и внутренних пользователей.
- Мероприятие 4: контроль своевременности и полноты отражения первичных данных в бухгалтерском учете и их обработкой (исходящая информация);
- Мероприятие 5: контроль связи или исполнения текущих и стратегических задач (т.е. влияние руководства и взаимодействие подразделений
организации, наличие связи сверху-вниз и снизу-вверх).
В соответствии с поставленными целями и предлагаемыми направления-
ми контроля в рамках исследования были выделены пять этапов внутреннего
контроля:
1 этап. Контроль выбора объекта долговых финансовых вложений;
2 этап. Контроль заключаемых сделок по долговым финансовым вложе-
ниям;
3 этап. Контроль поступления, учета и выбытия долговых финансовых
вложений;
4 этап. Контроль отчетности;
5 этап. Итоговый контроль долговых финансовых вложений.
Предлагаемая модель системы внутреннего контроля позволяет максимально полно охватить все стороны контролируемых процедур формирования
и использования долговых финансовых вложений. По результатам исследования были уточнены и систематизированы процедуры внутреннего контроля
долговых финансовых вложений для всех пяти этапов контроля, позволяющие
снизить трудозатраты персонала на проведение внутреннего контроля. В работе
также систематизированы возможные способы управления рисками по операциям с долговыми финансовыми вложениями в разрезе каждого вида рисков.
Впоследствии данная систематизация может использоваться для разработки
внутренних контрольных процедур по минимизации потерь от формирования и
использования долговых финансовых вложений.
124
Как было выявлено в ходе исследования, в процессе осуществления постоянного внутреннего контроля долговых финансовых вложений могут появиться определенные ограничения (непредумышленные ошибки, низкая степень мотивации и пр.). Минимизировать влияние данных ограничений позволяет периодическая оценка эффективности системы внутреннего контроля, которая по сформированным результатам предлагает приемлемые варианты их
устранения. Периодическая оценка системы внутреннего контроля в долгосрочной перспективе обладает характеристиками превентивных мероприятий,
так как позволяет избежать многих негативных последствий для экономической
деятельности организации, вследствие выявления «проблемных» точек и разработки необходимых рекомендаций по улучшению системы внутреннего контроля.
Предлагаемая в работе модель оценки системы внутреннего контроля состоит из оценки эффективности модели контроля и эффективности осуществления данного контроля, реализуемая для каждого из описанных выше пяти
направлений контроля.
В исследовании представлены градация оценок (от 0 до 3), образцы внутренних рабочих документов, подлежащих к заполнению при оценке системы
внутреннего контроля, итоговый контрольный лист, представляющий информацию о состоянии внутреннего контроля в целом.
Осуществление процедур внутреннего контроля операций с долговыми
финансовыми вложениями в соответствии с методами, процедурами, предложенными в результате исследования, не только предоставляет возможность получения своевременных данных для принятия управленческих решений, но и
позволяет улучшить качество предоставляемой информации.
Сформулированные по результатам исследования выводы и предложения
по совершенствованию системы внутреннего контроля долговых финансовых
вложений в коммерческих организациях будут способствовать повышению качества информации о результатах формирования и использования долговых
финансовых вложений и, как следствие, повысят эффективность деятельности
коммерческих организаций в современных экономических условиях.
125
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
Нормативно- правовые акты
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) : [федеральный закон Российской Федерации от 30 ноября 1994 г. № 51-ФЗ, с изм.,
внесенными федеральным законом от 16 декабря 2019 г.] // СПС «КонсультантПлюс» проф. версия. — URL: http://www.consultant.ru (дата обращения:
13.04.2020 г.)
.
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) : [федеральный закон Российской Федерации от 26 января 1996 г. № 14-ФЗ, с изм.,
внесенными федеральным законом от 18 марта 2019 г.] // СПС «КонсультантПлюс» проф. версия. — URL: http://www.consultant.ru (дата обращения:
17.04.2020 г.).
3. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) : [федеральный закон Российской Федерации от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ, с изм., внесенными федеральным законом от 29 сентября 2019 г.] // СПС «КонсультантПлюс»
проф. версия. — URL: http://www.consultant.ru (дата обращения: 18.02.2020 г.).
4. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) : [федеральный закон Российской Федерации от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ, с изм., внесенными федеральным законом от 29 сентября 2019 г.] // СПС «КонсультантПлюс» проф. версия. — URL: http://www.consultant.ru (дата обращения:
18.02.2020 г.).
5. Бухгалтерская отчетность организации : [Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ) 4/99, утв. Приказом Минфина РФ от 6 июля 1999 г. № 43н, с
изм. и доп., вступающими в силу с 29 января 2018 г.] // СПС «КонсультантПлюс» проф. версия. — URL: http://www.consultant.ru (дата обращения:
11.02.2020 г.).
6. О Единообразном Законе о переводном и простом векселе : [Конвенция
в Женеве от 7 июня 1930 г.] // СПС «КонсультантПлюс» проф. версия. — URL:
http://www.consultant.ru (дата обращения: 15.03.2020 г.).
7. О бухгалтерском учете : [федеральный закон от 6 декабря 2011 г.
№ 402-ФЗ, с изм. и доп., вступающими в силу с 28 ноября 2018 г.] // СПС «КонсультантПлюс» проф. версия. — URL: http://www.consultant.ru (дата обращения:
09.05.2020 г.).
8. О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской
Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для це-
126
лей налогообложения (О трансфертном ценообразовании) : [федеральный закон
от 18 июля 2011 г. № 227-ФЗ] // СПС «КонсультантПлюс» проф. версия. —
URL: http://www.consultant.ru (дата обращения: 17.09.2019 г.).
9. О некоторых вопросах практики применения статьи 183 ГК РФ : [информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 23 октября 2000 г. № 57] // СПС «КонсультантПлюс» проф. версия. — URL:
http://www.consultant.ru (дата обращения: 17.10.2019 г.).
10. О простом и переводном векселе : [Постановление ЦИК и СНК СССР
от 7 августа 1937 г. № 104/1341, уст. Федеральным законом от 1 марта 1997 г.
№ 48-ФЗ] // СПС «КонсультантПлюс» проф. версия. — URL:
http://www.consultant.ru (дата обращения: 11.03.2020 г.).
11. О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных
преступным путем, и финансированию терроризма : [федеральный закон от
7 августа 2001 г. № 115-ФЗ] // СПС «КонсультантПлюс» проф. версия. — URL:
http://www.consultant.ru (дата обращения: 13.01.2020 г.).
12. О рынке ценных бумаг : [федеральный закон от 22 апреля 1996 № 39ФЗ, с изм., внесенными федеральным законом от 27 декабря 2019 г. № 495-ФЗ] //
СПС «КонсультантПлюс» проф. версия. — URL: http://www.consultant.ru (дата
обращения: 21.02.2020 г.).
13. Об информации, информационных технологиях и о защите информации : [федеральный закон от 27 июля 2006 г. № 149-ФЗ, с изм., внесенными федеральным законом от 13 декабря 2019 г.] // СПС «КонсультантПлюс» проф.
версия. — URL: http://www.consultant.ru (дата обращения: 20.12.2019 г.).
14. Знание субъекта и его среды, оценка рисков существенных искажений :
[Международный стандарт аудита 315, разраб. международной федерацией бухгалтеров] // СПС «КонсультантПлюс» проф. версия. — URL:
http://www.consultant.ru (дата обращения: 10.12.2019 г.).
15. Оценка справедливой стоимости : [международный стандарт финан-
совой отчетности МСФО (IAS) 13, утв. Приказом Минфина России от 18 июля
2012 г. № 106н]. — URL: http://www.minfin.ru (дата обращения: 23.11.2019 г.).
16. Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она
осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности : [федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 8, утв. Постановлением Правительства РФ от 23 сентября
2002 г. № 696, с изм. и доп., вступающими в силу с 27 января 2011 г.] // СПС
«КонсультантПлюс» проф. версия. — URL: http://www.consultant.ru (дата обращения: 03.09.2019 г.).
127
17. Представление финансовой отчетности : [международный стандарт
финансовой отчетности МСФО (IAS) 1, утв. Приказом Минфина России от
25 ноября 2011 г. № 160н]. — URL: http://www.minfin.ru (дата обращения:
23.11.2019 г.).
18. Финансовые инструменты : [международный стандарт финансовой
отчетности МСФО (IFRS) 9, утв. Приказом Минфина России от 27 июня 2016 г.
№ 98н]. — URL: http://www.minfin.ru (дата обращения: 23.11.2019 г.).
19. Финансовые инструменты: представление информации : [международный стандарт финансовой отчетности МСФО (IAS) 32, утв. приказом Минфина России от 25 ноября 2011 г. № 160н]. — URL: http://www.minfin.ru (дата
обращения: 23.11.2019 г.).
20. Финансовые инструменты: признание и оценка : [международный
стандарт финансовой отчетности МСФО (IAS) 39, утв. Приказом Минфина
России от 25 ноября 2011 г. № 160н]. — URL: http://www.minfin.ru (дата обращения: 23.11.2019 г.).
21. Учет финансовых вложений : [положение по бухгалтерскому учету
(ПБУ) 19/02, утв. Приказом Минфина РФ от 10 декабря 2002 г. №126н, с изм. и
доп., вступающими в силу с 6 апреля 2015 г. №57н] // СПС «КонсультантПлюс»
проф. версия. — URL: http://www.consultant.ru (дата обращения: 11.12.2019 г.).
22. Учетная политика организации : [положение по бухгалтерскому учету
(ПБУ) 1/2008, утв. Приказом Минфина РФ от 6 октября 2008 г. № 106, с изм. и
доп., вступающими в силу с 7 февраля 2020 г. № 18н] // СПС «КонсультантПлюс» проф. версия. — URL: http://www.consultant.ru (дата обращения:
15.03.2020 г.).
23. Инструкция плана счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности организаций : [утв. Приказом Минфина РФ от
31 октября 2000 г. № 94н, с изм. и доп., вступающими в силу с 18 сентября
2006 г.] // СПС «КонсультантПлюс» проф. версия. — URL:
http://www.consultant.ru (дата обращения: 18.01.2020 г.).
24. О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами : [приказ Минфина РФ от 15 января 1997 г. № 2 (документ утратил силу)] // СПС «КонсультантПлюс» проф. версия. — URL: http://www.consultant.ru
(дата обращения: 25.02.2020 г.).
25. Положение о порядке расчета собственных средств профессиональных участников рынка ценных бумаг, управляющих компаний инвестиционных
фондов, паевых инвестиционных фондов и негосударственных пенсионных
фондов : [приказ ФСФР от 23 октября 2008 г. № 08-41/пз-н] // СПС «Консуль-
128
тантПлюс» проф. версия. — URL: http://www.consultant.ru (дата обращения:
12.01.2020 г.).
26. О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с
обращением векселей : [постановление Пленума Верховного Суда Российской
Федерации, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от
4 декабря 2000 г. № 33/14] // СПС «КонсультантПлюс» проф. версия. — URL:
http://www.consultant.ru (дата обращения: 09.06.2019 г.).
27. О некоторых вопросах применения статьи 333 ГК РФ : [постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22 декабря 2011 г. № 81] //
СПС «КонсультантПлюс» проф. версия. — URL: http://www.consultant.ru (дата
обращения: 30.06.2019 г.).
28. О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам : [инструкция ЦБ РФ от 30 июня 1997 г. № 62а (документ утратил силу)] // СПС «КонсультантПлюс» проф. версия. — URL:
http://www.consultant.ru (дата обращения: 19.10.2019 г.).
29. Об организации внутреннего контроля в банках : [положение ЦБ РФ
от 28 августа 1997 № 509 (утратило силу 15 февраля 2004 г.)] // СПС «КонсультантПлюс» проф. версия. — URL: http://www.consultant.ru (дата обращения:
10.10.2019 г.).
30. Об организации внутреннего контроля в кредитных организациях и
банковских группах : [положение ЦБ РФ от 16 декабря 2003 г. № 242-П, с изм.
и доп., вступающими в силу с 4 октября 2017 г.] // СПС «КонсультантПлюс»
проф. версия. — URL: http://www.consultant.ru (дата обращения: 25.11.2019 г.).
31. Постановление Президиума ВАС РФ от 25 июля 2011 г. № 5620/11 //
СПС «КонсультантПлюс» проф. версия. — URL: http://www.consultant.ru (дата
обращения: 01.11.2019 г.).
32. О порядке создания резервов под обесценение ценных бумаг : [письмо
ЦБ РФ от 8 декабря 1994 г. № 127 (документ утратил силу)] // СПС «КонсультантПлюс» проф. версия. — URL: http://www.consultant.ru (дата обращения:
21.09.2019 г.).
33. Обзор практики разрешения споров, связанных с использованием векселя в хозяйственном обороте : [информационное письмо Президиума ВАС РФ
от 25 июля 1997 г. № 18] // СПС «КонсультантПлюс» проф. версия. — URL:
http://www.consultant.ru (дата обращения: 01.03.2019 г.).
34. Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций (за 2010 год) : [письмо Минфина РФ от 24 января 2011 г. № 07-02-
129
18/01] // СПС «КонсультантПлюс» проф. версия. — URL:
http://www.consultant.ru (дата обращения: 21.04.2019 г.).
35. О раскрытии информации о финансовых вложениях организации в годовой бухгалтерской отчетности. Обобщение практики применения законодательства ПЗ-4/2009. — URL: http://www.minfin.ru/ru/accounting/ (дата обращения: 13.03.2019).
Книги
36. Александер, Д. МСФО: от теории к практике / Д. Александер, А. Бриттон, Э. Йориссен. — Москва : Вершина, 2004. — С. 888.
37. Бабаев, Ю.А. Бухгалтерский учет : учебник для вузов / под редакцией
Ю.А. Бабаева. — Москва : ЮНИТИ-ДАНА. — 2002. — 476 с.
38. Бакаев, А.С. Толковый бухгалтерский словарь / А.С. Бакаев. —
Москва : Бухгалтерский учет, 2006. — 176 с.
39. Безруких, П.С. Бухгалтерский учет : учебник / П.С. Безруких. —
Москва : Бухгалтерский учет, 2002. — 719 с.
40. Белобжецкий, И.А. Ревизия и контроль в промышленности : учебное
пособие / И.А. Белобжецкий. — Москва : Финансы и статистика, 1987. — 249 с.
41. Белов, В.А. Вексельное право : учебник / В.А. Белов. — Москва :
Центр ЮрИнфоР, 2004. — 317 с.
42. Берзон, Н.И. Векселя и банковские сертификаты. Фондовый рынок :
учебное пособие для вузов экономического профиля / Н.И. Берзон, Е.А. Буянова, М.А. Кожевников, А.В. Чаленко. — Москва : Вита-Пресс, 1998. — 400 с.
43. Борисов, А.Б. Большой экономический словарь / А.Б. Борисов. —
Москва : Книжный мир, 2003. — 895 с.
44. Бочкарева, И.И. Бухгалтерский учет : учебник / И.И. Бочкарева,
В.А. Быков и др. ; под редакцией Я.В. Соколова. — Москва : ТК Велби : Проспект, 2008. — 768 с.
45. Вахрушина, М.А. Международные стандарты финансовой отчетности :
учебник / М.А. Вахрушина, Л.А. Мельникова. — Москва : Омега-Л, 2009. —
571 с.
46. Волков, А.Г. Контроль и ревизия : учебное пособие / А.Г. Волков,
Е.Н. Чернышева. — Москва : Издательский центр ЕАОИ, 2011. — 224 с.
47. Гетьман, В.Г. Финансовый учет : учебник / под редакцией проф.
В.Г. Гетьмана. — Москва : Финансы и статистика, 2002. — 640 с.
130