Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Внутренний контроль формирования и использования долговых финансовых вложений. Монография.pdf
Взаимосвязанная последовательность действий, операций называется
процедурой. В рамках данного исследования под процедурой формирования
долговых финансовых вложений подразумевается совокупность действий по
отбору объектов вложений, по оформлению их поступления, по определению
первоначальной стоимости и принятию к учету.
Процедура использования долговых финансовых вложений представляет
собой совокупность действий по текущему учету финансовых вложений
(например, расчет причитающегося ежемесячного дохода, обесценение), по отбору вариантов выбытия и оформлению выбытия в учете и отчетности, по
определению финансового результата.
Выделение вышеупомянутых двух направлений обусловлено различиями
в степени влияния долговых финансовых вложений на финансовый результат.
При формировании долгового финансового вложения, его текущее влияние на
размер прибыли, убытков организации отсутствует или минимален, а в процессе использования данного вложения влияние на финансовый результат доходит
до максимального уровня. Однако получение наибольшей отдачи от использования долгового финансового вложения невозможно без корректного проведения процедуры формирования данного объекта. Процедура формирования долговых финансовых вложений, по нашему мнению, характеризуется шестью последовательными действиями, изображенными на рис. 8.
К действиям по формированию долговых финансовых вложений относятся:
1. Определение критериев отбора долговых финансовых вложений в соответствии с целями организации — на уровне руководства определяются и закрепляются во внутренних актах критерии, по которым происходит отбор долговых финансовых вложений. В качестве критериев могут выступать: уровень
доходности вложения и надежности контрагента/эмитента, максимальный срок
и сумма вложения, и пр.
2. Сбор и систематизация необходимой внешней и внутренней информации — ответственный сотрудник осуществляет сбор информации из внешних и
внутренних источников по возможным вариантам долговых финансовых вложений, производит систематизацию информации, делая ее доступной для последующего анализа. Используемая информация должна обладать такими характеристиками, как надежность, достоверность, актуальность и пр.
3. Анализ данных из сформированных информационных баз (в том числе
выявление возможных рисков) — сформированные ранее данные анализируются с точки зрения прибыльности и рисков по отдельным вариантам долговых
21
финансовых вложений; учитываются все критерии, установленные организаци-
Формирование долговых
Действие 1. Определение критериев отбора долговых финансовых вложений в
Действие 2. Сбор и систематизация необходимой внешней и внутренней ин-
формации
Действие 3. Анализ данных из сформированных информационных баз (в том числе выяв-
Действие 4. Выбор долгового финансового вложения
Действие 5. Документальное оформление поступления долгового финансового
вложения
Действие 6. Поступление долгового финансового вложения: формирование
3.1. Анализ и сопоставление эффективности
объектов с учетом возможных рисков:
3.2. Проверка формального соответствия
сделки законодательству:
- проверка информации о государствен-
- определение предполагаемой доходности
ей для данного типа вложений; формируется список наиболее приемлемым вариантов вложений.
финансовых вложений
соответствии с целями организации
ление возможных рисков)
(эффективности) объекта вложений (расчет
предполагаемого номинального и реального
дохода (с учетом инфляции));
- определение финансового состояния контрагента (заемщика, эмитента);
- определение возможных рисков и результата их влияния на доходность вложения (финансовые потери, недополучение дохода);
- сравнение полученных показателей с плановыми и в разрезе отбираемых вариантов
первоначальной стоимости и отражение в учете
ной регистрации контрагента (заемщика,
эмитента);
- проверка условий предлагаемой сделки
на наличие признаков нарушений законодательства
Рис. 8. Процедура формирования долговых финансовых вложений
22
4. Выбор долгового финансового вложения (в том числе с учетом поло-
Поступление долгового финансового вложения:
Приобретение за плату
Выдача процентного займа
Получение:
- в результате новации и т.д.
жений законодательства о легализации доходов) — в зависимости от размера
вероятной сделки обсуждение и принятие решения происходит либо на уровне
управления, либо на уровне собственников организации на общем собрании.
При отборе варианта из представленного ранее списка наиболее приемлемых
вложений учитываются положения Федерального закона от 07.08.2001 г. № 115
«О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма». Результат отбора фиксируется во
внутренних документах.
5. Документальное оформление поступления долгового финансового
вложения — юридический отдел или ответственный сотрудник осуществляют
подготовку документов по передачи права собственности на долговое финансовое вложение (договор, акты), анализируют предоставляемые контрагентом
первичные документы на соответствие законодательству и предложенным критериям данного вложения.
6. Поступление долгового финансового вложения: формирование первоначальной стоимости и отражение в учете — после получения первичных до-
кументов, прошедших юридическую проверку, и долгового финансового вложения бухгалтерия фиксирует в информационной базе факт получения данного
вложения на установленную дату. Происходит формирование первоначальной
стоимости объекта долговых финансовых вложений в учете в соответствии с
требованиями российского и (или) международного законодательства.
В рамках исследования способы поступления долгового финансового
вложения подразделены на три группы, которые представлены на рис. 9.
(по договору купли-продажи)
- безвозмездно;
- в счет вклада в уставный (складочный) капитал;
- по договору мены;
- по договору уступки права требования;
Рис. 9. Способы поступления долгового финансового вложения
23
Каждый вышеприведенный способ поступления долгового финансового
вложения определяет его документальное оформление, порядок учета и первоначальную стоимость. Процедура использования долговых финансовых вложений, включающая в себя, по нашему мнению, десять последовательных действий, представлена на рис. 10.
К действиям по использованию долговых финансовых вложений относятся:
1. Текущий учет долговых финансовых вложений подразумевает такие
регулярные операции, как ежемесячный расчет процентов, причитающегося
дохода по займам, векселям и пр. долговым финансовым вложениям.
2. Принятие решение о необходимости выбытия долгового финансового
вложения означает получение от собственников или руководства распоряжения
по подготовке данного вложения к выбытию. Предложение по наиболее приемлемому сроку выбытия актива может исходить как снизу вверх, так и сверху
вниз (например, бухгалтерия или юридический отдел обладают большей возможностью отследить приближение срока погашения по имеющемуся векселю,
о чем они и должны проинформировать руководство, ответственное за принятие решений).
3. Сбор и систематизация информации по выбытию долговых финансовых вложений. Данное действие подразумевает сбор информации из внешних и
внутренних источников о приемлемых предложениях по выбытию долговых
финансовых вложений, систематизацию информации и ее подготовку для последующего использования.
4. Анализ возможных вариантов выбытия вложения из сформированных
информационных баз — предлагаемые варианты выбытия анализируются с
точки зрения получаемой прибыли, формируется список вариантов, соответствующих целям и стратегии организации. Учитываются возможные риски, а
также зависимость размера дохода от даты выбытия.
5. Выбор приемлемого варианта выбытия долгового финансового вложения — ответственное лицо или собственник осуществляет выбор варианта выбытия из сформированного ранее списка; принятие решения оформляется внутренними распорядительными документами.
6. Документальное оформление операций по текущему учету и выбытию
долговых финансовых вложений — юридический отдел и/или бухгалтерия подготавливают документы по текущему учету (расчет процентов, информирование
контрагента о сроках погашения задолженности) и/или выбытию долгового вложения (договор, акты приемки-передачи). Документы по выбытию анализируются на соответствие условиям законодательства и требованиям организации.
24
Использование долговых финансовых вложений
Действие 1. Текущий учет долговых финансовых вложений
Действие 3. Сбор и систематизация информации по выбытию долговых фи-
нансовых вложений
Действие 4. Анализ данных из сформированных информационных баз по возможным
вариантам выбытия вложения
Действие 5. Выбор приемлемого варианта выбытия долгового финансового вложения
Действие 6. Документальное оформление операций по текущему учету и выбытию
долговых финансовых вложений
Действие 7. Формирование в учете текущей стоимости и стоимости выбытия
Действие 8. Формирование финансового результата от долговых вложений
Действие 9. Отражение информации по долговым финансовым вложениям в бухгал-
терской отчетности, внутренних отчетах и т.п.
Действие 2. Принятие решения о необходимости выбытия долгового финан-
сового вложения
Действие 10. Формирование аналитических сводных документов по динамике коли-
чества и эффективности долговых финансовых вложений
4.1. Анализ и сопоставление дохода от выбытия объектов
с учетом возможных рисков и времени выбытия:
4.2. Проверка формального
нодательству:
- проверка информации о
- определение возможного дохода от выбытия с учетом
разрезе отбираемых вариантов
соответствия сделки зако-
времени выбытия (например, в какой период ожидается
увеличение стоимости котируемого векселя);
- определение финансового состояния контрагента на
момент выбытия вложения (оценка возможности контрагента погасить задолженность);
- определение возможных рисков и результата их влияния
на сумму дохода от выбытия;
- сопоставление дохода с плановыми показателями и в
государственной регистрации контрагента (покупателя);
- проверка условий предлагаемой сделки на наличие
признаков нарушений законодательства
Рис. 10. Процедура использования долговых финансовых вложений
25
7. Формирование текущей стоимости и стоимости выбытия, отражение в
Получение дохода от долговых финансовых вложений
без передачи права пользования
с передачей права пользования
систематическое получение те-
ным займам)
- продажа;
- списание в связи с банкротством должника и т.д.
учете — после оформления первичных документов бухгалтерия фиксирует в
информационной бухгалтерской системе текущую стоимость; стоимость выбытия; отражаются операции по обесценению вложений и пр.
8. Формирование финансового результата от долговых финансовых вложений — после выбытия вложения или на определенную отчетную дату бухгалтерия осуществляет расчет финансового результата от операций с долговыми финансовыми вложениями.
9. Отражение информации по долговым финансовым вложениям в бухгалтерской отчетности, внутренних отчетах и т.п. — систематическая фиксация
движения и результатов от использования долговых финансовых вложений в
отчетности, утвержденной на законодательном уровне, и во внутренних отчетах
организации на определенную дату.
10. Формирование аналитических сводных документов по динамике количества и эффективности долговых финансовых вложений — заполнение разработанных организацией внутренних документов по отслеживанию результатов от операций с долговыми финансовыми вложениями. Осуществляется ответственным сотрудником, доводится до руководства.
В соответствии с рис. 11 предлагаются следующие способы использования
долгового финансового вложения, подразделенные на две категории в зависимости от вида получаемого дохода, выявленные в ходе проведенного исследования.
кущего дохода (например, ежемесячные проценты по выдан-
- безвозмездная передача;
- мена, использование в текущих расчетах
(например, оплата приобретенных товаров, услуг
финансовым векселем банка);
- полное погашение выданного займа;
- предъявление к погашению (например, векселя);
- взнос в уставный (складочный) капитал;
- зачет взаимных требований;
- новация;
- уступка / реализация права требования;
Рис. 11. Способы использования долговых финансовых вложений
26
По результатам исследования выявлено, что следующие три операции являются основными «критическими» точками контроля, характеризующи-
мися наибольшим риском возникновения ошибок, искажений:
1. Выбор объекта долговых финансовых вложений: несоответствие выбранного объекта целям и стратегии организации (неприемлемо высокий уровень риска, низкие доходы и пр.), наличие признаков по легализации и отмыванию дохода (выбор «подозрительного» контрагента, предлагающего условия
значительно хуже рыночных).
2. Документальное оформление процедур формирования и использования
долговых финансовых вложений, например: отсутствие первичных документов
(договоров, актов приемки-передачи); существенные ошибки в условиях договоров, противоречащие законодательству; отсутствие одобрения собственников
по заключению крупной сделки с долговыми финансовыми вложениями.
Нельзя не обратить внимание на такую ошибку, как несоответствие заключенного договора сущности операции с долговыми финансовыми вложениями. В ходе исследования выявлено, что наиболее часто несоответствие сущности сделки и заключенного договора возникает при операциях мены векселей.
Более подробно особенности документального оформления подобных операций
рассмотрены в разделе 2.1.
3. Формирование стоимости — сложность данной операции обусловлена
многообразием вариантов приобретения и выбытия долговых финансовых вложений, а также недетализированными инструкциями государственных органов
по оценке и переоценке данного вида финансовых активов. В условиях внедрения МСФО в российскую практику спорные моменты возникают при определении справедливой стоимости для вложений, по которым отсутствуют активные
рынки. Ошибки в определении первоначальной и последующей оценки приводят к искажению бухгалтерской, налоговой, статистической отчетности, а также к использованию некорректной информации при принятии управленческих
решений. Снижение данного риска возможно при разработке и утверждении во
внутреннем документе универсального алгоритма по определению стоимости
вложения в зависимости от способа поступления, обесценения, выбытия, а также по оформлению данных расчетов в унифицированной форме.
Предложенные алгоритмы процедур формирования и использования долговых финансовых вложений позволяют выявлять «проблемные» места, связанные с данными вложениями, и осуществлять контроль деятельности лиц, ответственных за операции с долговыми финансовыми вложениями. Выявленные
«критические точки» являются необходимым элементом при разработке наиболее полных мероприятий контроля, направленных на повышение эффективности операций с долговыми финансовыми вложениями.
27
1.3. Роль внутреннего контроля
в управлении долговыми финансовыми вложениями
Использование долговых финансовых вложений в хозяйственной деятельности организации приводит к необходимости управления денежными потоками и рисками, свойственными данному виду активов. Управление данными
вложениями становится возможным только при наличии достаточной и достоверной информационной базы для принятия управленческих решений. Обеспечение актуальной внешней и внутренней информацией невозможно без должного внутреннего контроля этого процесса.
Для российских организаций понятие внутреннего контроля официально
было введено в законе «О бухгалтерском учете» с 2013 г., а для кредитных организаций обязательство по ведению внутреннего контроля возникло в 1997 г.,
вследствие вступления в силу Положения ЦБ РФ от 28.08.1997 № 509 «Об организации внутреннего контроля в банках», затем замененного на Положение
от 16.12.2003 г. № 242-П «Об организации внутреннего контроля в кредитных
организациях и банковских группах») [29].
В США обязанность ведения внутреннего контроля была узаконена в
1977 г., а вот рекомендация по ведению внутреннего контроля уже звучала ранее в Законе о ценных бумагах и биржах 1934 г. (например, Sec.15E, t3A, p. 239
«Duties of board of directors. — … the board shall oversee the effectiveness of the
internal control system». «Обязанности Совета Директоров — Совет должен контролировать эффективность системы внутреннего контроля») [143].
В 1977 Конгрессом США был принят федеральный закон «О борьбе с
коррупцией во внешнеторговой деятельности 1977» (Foreign Corrupt Practices
Act, «FCPA»), который обязал акционерные общества разрабатывать и поддерживать систему внутреннего контроля, которая обеспечивает разумную гарантию относительно надежности подготовки финансовой отчетности в соответствии с общепринятыми бухгалтерскими учетными принципами (Generally
Accepted Accounting Principles — GAAP) [131].
Огромным результатом в унификации положений о внутреннем контроле
является издание в 1992 г. Интегрированной Концепции внутреннего контроля
Американским Комитетом Спонсорских Организаций Комиссии Трэдуэя (The
Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission, или сокращенно COSO). Доклад COSO приводит определение внутреннего контроля,
описание его компонентов и ролей, исполняемых той или иной стороной, вовлеченной в процесс контроля [139].
28
Принятый наряду с документом COSO закон Сарбейнса-Оксли (SarbanesOxley Act) от 2002 г. добавил требование, применимое к большинству акционерных обществ о том, что управление ежегодно должно оценивать эффективность системы внутреннего контроля и отчитываться перед общественностью
по результатам оценки системы.
Нормативных документов, регламентирующих организацию, оценку
внутреннего контроля для российских организаций, намного больше: некоторые из них перечислены ниже в табл. 2, например, Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФПСАД № 8) (действовавший до 2018 г.); Федеральный
закон № 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма и пр.».
В экономической литературе к определению понятия «контроль» сформировалось два подхода: контроль как функция (этап) управления и контроль
как самостоятельная система, совокупность процессов. И в том, и в другом
подходе контроль неразрывно связан с процессом управления организацией,
однако второй подход рассматривает контроль в более широком смысле: как
самостоятельную систему, интегрированную в управленческую деятельность.
Представители первого подхода рассматривают контроль как аналитическую функцию, которая включает целенаправленные наблюдения за течением
процессов в объекте управления, сравнение величины контролируемого параметра с заданной программой (эталоном), выявление отклонений от программы
(эталона), их места, времени, причины и характера [53, 60, 72].
А в рамках второго подхода контроль представляет собой совокупность
регулярных и непрерывных процессов, посредством которых их участники в
легитимной форме обеспечивают эффективное функционирование государственного сектора, а также деятельность иных хозяйствующих субъектов независимо от форм собственности [46, 58].
Анализируемые в ходе исследования определения экономистов представлены в Приложении Д.
Нельзя не согласиться с доктором экономических наук Бурцевым В.В.,
что контроль является объективно необходимым слагаемым хозяйственного
механизма при любом способе производства [76].
Как было замечено американским ученым Майклом Месконом, руководство начинает осуществлять контроль с того самого момента, когда были сформулированы цели и задачи и была создана организация, так как уже сами по себе цели, планы и структура организации определяют ее направление деятельности, распределяют усилия и выполнение работ [59, с. 279–280].
29
Контроль необходим для успешного функционирования организации и яв-
Автор
Определение Системы внутреннего контроля
Система, нацеленная на удовлетворение интересов собственников
Соколов Б.Н.,
Система внутреннего контроля — система контроля, орга-
ляется ее неотъемлемой частью. Однако, несмотря на необходимость контроля,
он не должен превращаться в тотальный надзор. По мнению американского ученого, одного из влиятельнейших теоретиков менеджмента Питера Друкера,
«контролировать все» означает не контролировать ничего. Попытки контролировать те работы, которые непосредственно не влияют на результаты в ключевых
сферах деятельности организации, лишь уводят в сторону от нужного результата. Процедуры контроля должны сводиться к минимуму и быть максимально
простыми для экономии времени и трудозатрат человека [50, с. 155–156].
С Питером Друкером согласен и известный английский профессор Колин
Друри, утверждающий, что контроль, позволяющий получить информацию для
осуществления управлением организацией, является своего рода компасом, посредством которого можно направлять действия сотрудников на достижение
поставленных целей [51, с. 343–344].
По нашему мнению, с учетом вышесказанного рассмотрение контроля
только как функции управления является не совсем корректным. Контроль состоит из различных связанных между собой элементов и процессов, которые
образуют между собой определенную целостность. Данный аспект позволяет
рассматривать контроль как самостоятельную систему, включенную в процесс
управления организацией.
По результатам экстраполяции выявленных подходов к определению понятия «контроль», нами сформировано мнение, что внутренний контроль является подсистемой управления, направленной на постоянный мониторинг хозяйственной деятельности для достижения стратегических и текущих целей организации.
В рамках исследования встречающиеся в настоящее время в научной литературе определения системы внутреннего контроля систематизированы по
трем направлениям и представлены в табл. 1.
Таблица 1
Сравнительный анализ трактовок системы внутреннего контроля
Рукин В.В.
низованная в интересах собственников и (или) руководителей организации и регламентируемая внутренними документами [68, с. 5]
30