Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Внутренний контроль формирования и использования долговых финансовых вложений. Монография.pdf
Корректировки проводок РСБУ
Корректировка процентов по итогам первого года
Дт
Займы выданные
709 284
Кт
Процентные доходы
709 284
Отчетность РСБУ
Комментарий
Бухгалтерский баланс
на 31.12.19
Раздел I «Внеоборотные активы»
Финансовые вложения строка 1 170, руб.
25 000 000
фактическая сумма займа
Раздел II «Оборотные активы»
Дебиторская задолженность строка 1 230, руб.
1 750 000
сумма начисленных % за год
Отчет о финансовом результате
Проценты к получению строка 2 320, руб.
1 750 000
сумма начисленных % за год
Отчетность МСФО
Отчет о финансовом положении
на 31.12.19
Активы
Отчет о прибылях и убытках
Процентные доходы
Займы выданные, руб.
2 459 284
Процентные расходы
Займы выданные, руб.
–4 505 970
единовременное списание
(на величину амортизации разницы между справедливой стоимостью и первоначальной):
По итогам первого года по счету «Займы выданные» посредством корректировки будет получена амортизированная стоимость займа по МСФО в
размере 21 203 313 руб. (25 000 000 – 4 505 970 + 709 284).
Финансовые результаты от формирования и использования выданного
займа по итогам за год по РСБУ И МСФО представлены в табл. 13.
Отражение финансовых результатов в отчетности РСБУ и МСФО
Займы выданные, руб. 21 203 313
Таблица 13
В Отчете о прибылях и убытках единовременно отражается процентный
расход 4 505 970 руб., так как заем подлежит отражению по справедливой сто-
имости с отражением процентного расхода.
(возможно равномерное списание)
61
Таким образом, несмотря на предусмотренное в российском законодательстве дисконтирование предоставленных займов (п. 23 ПБУ 19/02), при
трансформации отчетности из РСБУ в МСФО необходима корректировка статей отчетности, так как дисконтирование по российским стандартам не сопровождается бухгалтерскими записями.
Предложенные расчетные таблицы могут применяться как для долговых
финансовых вложений с нерыночной ставкой процента, так и для расчета амортизированной стоимости по эффективной ставке процента, полученной из денежных потоков по условиям договора. Подобные таблицы позволяют унифицировать процесс расчета справедливой и амортизированной стоимости долговых финансовых вложений, снизить трудозатраты и предоставить возможность
для внутреннего контроля правильности расчетов и трансформационных корректировок при составлении отчетности по МСФО.
При использовании долгового финансового вложения его стоимость может колебаться как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения стоимости. Последнее является наиболее существенным для организации. Данная ситуация зависит от совокупности внешних факторов различного масштаба, таких
как финансовые трудности эмитента, нестабильная экономическая ситуация в
стране и пр. Для преодоления негативных последствий от снижения стоимости
вложения формируется резерв под их обесценение.
Определенный размер резерва под обесценение финансовых вложений, в
частности долговых, влияет на стоимость всей совокупности вложений, отраженной в итоговой бухгалтерской отчетности и используемой в дальнейшем
для анализа и принятия решений. Вследствие данного условия проблема корректного формирования резерва под обесценение финансовых вложений неразрывно связана с формированием информационной базы для текущего и последующего контроля.
В рамках исследования был изучен порядок формирования резерва под
обесценение долговых финансовых вложений как по РСБУ, так и по МСФО.
Было выявлено, что в российском учете устойчивое снижение рыночной стои-
мости облигаций, векселей и прочих долговых ценных бумаг, обращающихся
на организованном рынке, не признается обесценением, хотя и соответствует
условиям обесценения, отраженным в п. 37 ПБУ 19/02.
Формирование резервов на возможные потери является одним из механизмов борьбы с кредитным риском, а кредитному риску подвержены как некотируемые, так и котируемые на рынке финансовые вложения. Отсутствие в
российском законодательстве возможности формирования резерва под обесце-
62
нение котирующихся ценных бумаг противоречит самой экономической сущности процесса резервирования.
В результате исследования мнений ученых-экономистов о проблеме формирования резервов под обесценение финансовых вложений, выявлено, что
формирование финансовых резервов является одним из инструментов рискориентированной системы внутреннего контроля, так как резервы позволяют
минимизировать потери от финансовых рисков, тем самым предоставляя возможность управления риском банкротства [52, 86, 102].
При все большей интеграции российского бизнеса с международным на
первый план выходит внутренняя экономическая стабильность организации,
которая может быть достигнута посредством качественно выстроенной системы внутреннего контроля через создание финансовых резервов как инструмента управления рисками, возникающими при операциях с долговыми финансовыми вложениями.
По мнению профессора Деминой И.Д., создание резерва по ценным бумагам, по которым определяется и не определяется текущая рыночная стоимость,
является вполне логичным действием организаций, так как это соответствует
цели резерва — запланированная аккумуляция денежных средств для снижения
возможного негативного влияния инвестиционного риска на деятельность организации [109].
Ранее подобный подход уже использовался в бухгалтерском учете и регламентировался ныне отмененным Приказом Минфина РФ от 15.01.1997 г.
№ 2, согласно которому вложения организации в ценные бумаги других организаций, котирующиеся на бирже, котировка которых регулярно публикуется,
при составлении годовой финансовой отчетности отражаются на конец года по
рыночной стоимости, если последняя ниже балансовой стоимости. Указанная
корректировка производится на сумму резерва под обесценение вложений в
ценные бумаги, созданного за счет финансовых результатов организации в конце отчетного года [24].
В МСФО также отсутствует привязка факта формирования резерва под
обесценение с котируемостью или некотируемостью финансовых вложений.
Согласно МСФО (п. 46 МСФО (IAS) 39) на обесценение проверяются все финансовые активы, за исключением оцениваемых по справедливой стоимости
через прибыль или убыток (к данной категории относятся активы, предназначенные для торговли и классифицированные в эту категорию при первоначальном признании).
63
РСБУ
МСФО
На отчетную дату и на преды-
Значительные финансовые затруднения эмитента или
В течение отчетного года рас-
Нарушение договора, например, неуплата или нарушение
На отчетную дату отсутствуют
Предоставление кредитором должнику уступок, экономи-
Возможность банкротства или иного рода финансовой
Исчезновение активного рынка для финансового актива в
Наличие наблюдаемых данных, свидетельствующих о
Таким образом, проверка на обесценение по МСФО(IAS) 39 будет производиться в большем количестве случаев по сравнению с требованиями РСБУ.
При обесценении балансовая стоимость финансового актива будет уменьшаться либо непосредственно, либо с использованием счета оценочного резерва.
В ходе сравнения признаков обесценения по российским и международным
стандартам, выявлено, что МСФО рассматривает причины возникновения обесценения, а РСБУ — следствие процесса обесценения (рассматривается не причина, которая может вызвать снижение стоимости, а уже состоявшийся факт снижения в сравнении с учетной стоимостью). Результаты представлены в табл. 14.
Таблица 14
Признаки обесценения по РСБУ и МСФО
дущую отчетную дату учетная
стоимость существенно выше
их расчетной стоимости, И
четная стоимость финансовых
вложений существенно изменялась исключительно в
направлении ее уменьшения, И
свидетельства того, что в будущем возможно существенное
повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений
должника
сроков платежа процентов или основной суммы долга
чески или юридически связанных с финансовыми затруднениями заемщика, которые не были бы предоставлены в
противном случае
реорганизации заемщика
результате финансовых затруднений; или
снижении суммы ожидаемых будущих денежных средств
по группе финансовых активов после первоначального
признания таких активов, хотя такое снижение еще не
может быть определено для отдельных финансовых активов в группе, включая:
- негативные изменения платежного статуса заемщиков в
группе (например, увеличение количества просроченных
платежей или заемщиков, которые исчерпали кредитный
лимит по кредитным картам и погашают причитающиеся
суммы ежемесячными минимальными взносами); или
64
РСБУ
МСФО
- национальные или местные экономические условия, ко-
торые соотносятся с неплатежами по активам в группе
(например, увеличение уровня безработицы в географическом регионе заемщиков, снижение цен на недвижимость
для ипотечных займов в соответствующем регионе, или
негативные изменения условий в отрасли, которые влияют на заемщиков в группе)
Источник: составлено с использованием данных ПБУ 19/02 [21] и МСФО (IAS) 39 [20]
Общая последовательность предлагаемых процедур по обесценению
котирующихся долговых финансовых вложений, по нашему мнению, имеет
следующий вид:
1) анализ уровня рыночных цен и учетной стоимости единиц (группы) ко-
тирующихся долговых финансовых вложений на конец отчетного года;
2) выявление единицы (группы) долговых финансовых вложений, учетная
стоимость которых выше рыночных цен;
3) формирование резервов на обесценение котирующихся долговых финансовых вложений на сумму указанного превышения по каждой единице или
группе;
4) определение итоговой суммы резервов по котирующимся долговым
финансовым вложениям в целом;
5) списание резервов при повышении рыночной стоимости вложений, по
которым был создан резерв.
Для разъяснения и снятия возможных заблуждений пользователей финансовой отчетности, организации следует отражать всю информацию по формированию, изменению резерва под обесценение в пояснительной записке к отчетности.
По нашему мнению, создание резерва под обесценение долговых финансовых вложений, котирующихся на фондовой бирже (наравне с вложениями,
текущая стоимость которых не может быть определена), является необходимым
мероприятием организации по предотвращению негативных последствий от их
обесценения. Если организация создает резерв, то это свидетельствует о финансовой ответственности собственников и руководства перед своими сотрудниками, государством и обществом.
При применении МСФО наибольшие трудности возникают при определении обесценения по вложениям, оцениваемым по амортизированной стоимости. При обесценении балансовая стоимость долгового финансового вложения
уменьшается либо напрямую на прибыли и убытки, либо через использование
65
Дисконтированный денежный поток с учетом рыночной ставки (перерасчет).
дисконтированные платежи, руб.
2021
1
1 562 500 (= 1 750 000 / (1 + 12 %) ^ 1)
проценты
2022
2
1 395 089
проценты
2023
3
1 245 615
проценты
2024
4
1 112 157
проценты
2025
5
992 997
проценты
2026
6
886 604
проценты
2026
6
12 665 778 (= 25 000 000 / (1 + 12 %) ^ 6)
тело
приведенная стоимость
счета оценочного резерва. По вложениям, оцениваемым по амортизированной
стоимости, убыток от обесценения равен разнице между балансовой стоимостью вложения и приведенной стоимостью прогнозируемых денежных потоков,
дисконтированных по первоначальной эффективной ставке процента по активу.
Рассмотрим продолжение примера, приведенного в разделе 2.1. Предположим, что заемщик на 31.12.2020 г. испытывает финансовые трудности и просит пролонгировать договор займа еще на 3 года. Займодавец соглашается. Согласно реструктурированным срокам погашение суммы займа и процентов
произойдет на 31.12.2026 г. Ставка процента и прочие условия договора неизменны.
На момент выявления признака обесценения (на 31.12.2020 г.) балансовая
стоимость займа составила 21 997 711 руб., что отражено ранее в табл. 9.
Вследствие реструктуризации, на 31.12.2020 г. приведенная стоимость
предполагаемых потоков денежных средств повторно вычисляется, чтобы сумма 19 860 741 руб. рассчитывалась с использованием первоначальной эффективной ставки в размере 12 %. Данный процесс приведен в табл. 15.
Таблица 15
Расчет приведенной стоимости
предполагаемых потоков денежных средств
Приведенная стоимость:
год
(формула дисконтирования)
пояснение
на 31.12.2020 (01.01.2021)
19 860 741
Разница между балансовой стоимостью и приведенной стоимостью на
31.12.2020 г. и будет убытком от обесценения. В рассматриваемом примере
убыток от обесценения составил 2 136 970 руб. (= 21 997 711 – 19 860 741).
66
ериод
Получено
1
2 = 1 × 12%
3
4 = 1 + 2 – 3
2021
19 860 741
2 383 289
1 750 000
20 494 030
2022
20 494 030
2 459 284
1 750 000
21 203 313
2023
21 203 313
2 544 398
1 750 000
21 997 711
2024
21 997 711
2 639 725
1 750 000
22 887 436
2025
22 887 436
2 746 492
1 750 000
23 883 929
2026
23 883 929
2 866 071
1 750 000
25 000 000
Проводки в учете по МСФО по признанию обесценения оформляются в
двух вариантах:
1. При уменьшении балансовой стоимости сразу через счет Прибыль /
убыток: Дт «Прибыль / убыток (убыток от обесценения)» – Кт «Займы выданные» на сумму 2 136 970 руб.
2. Через использование счета оценочного резерва: Дт «Прибыль / убыток
(убыток от обесценения)» – Кт «Резерв по обесценению» (засчитывается в счет
финансового вложения) на сумму 2 136 970 руб.
Ниже в табл. 16 представлены пересмотренные вычисления амортизиро-
ванной стоимости по состоянию на 1 января 2021 г.
Таблица 16
Амортизированная стоимость займа по периодам (перерасчет)
П
(год)
Амортизированная
стоимость займа
на начало периода,
руб.
Начислено
процентов
процентов
по договорной
по рыночной
ставке 7 %,
ставке 12 %, руб.
руб.
Амортизированная
стоимость займа
на конец периода,
руб.
Предлагаемый алгоритм обесценения долговых финансовых вложений,
оцениваемых по амортизированной стоимости, представлен на рис. 18.
По итогам отчетного периода результаты от формирования и использования долговых финансовых вложений фиксируются в бухгалтерской отчетности.
Отчетность удовлетворяет потребности как внутренних, так и внешних пользователей и является основным документом, предоставляющим информацию для
последующего контроля.
Нельзя не согласиться с Ситниковой М.И., что бухгалтерская отчетность
рассматривается как основа процессов подготовки, принятия и реализации решений различными группами пользователей; и приоритетным направлением
67
1. Выявление на отчетную дату признака обесценения
2. Расчет приведенной стоимости денежных потоков по долговому финансовому
эффективной ставки
3. Выявление убытка от обесценения (разница между балансовой (амортизированной) стоимостью на отчетную дату и приведенной стоимостью)
4. Отражение убытка от обесценения на счетах учета:
либо непосредственно на счете «Прибыль /
убытки»
либо через счета оценочного резерва
5. Перерасчет амортизированной стоимости на 1 января года, следующего за отчетным
развития системы бухгалтерского учета и отчетности в настоящее время является обеспечение полезности формируемой информации [120].
вложению на отчетную дату по новым условиям с использованием первоначальной
Рис. 18. Алгоритм обесценения долговых финансовых вложений,
оцениваемых по амортизированной стоимости
Факт использования бухгалтерской отчетности внешними пользователями накладывает определенные требования по ее оформлению [5]. Результаты
формирования и использования долговых финансовых вложений подлежат отражению по строкам «Финансовые вложения» в разделах Внеоборотные и Оборотные активы в зависимости от срока их погашения. Данный порядок приведен в табл. 17.
По МСФО финансовые вложения в бухгалтерском балансе отражаются
без временного подразделения. Классификацией является вид последующей
оценки стоимости вложения и цель его использования. Данная система, по
нашему мнению, представляется более логичной и обоснованной и позволяет
пользователю отчетности формировать мнение о выполнении заявленных целей
и стратегий деятельности организации.
68
Наименование
Содержание
I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
ДОЛГОСРОЧНЫЕ ВЛОЖЕНИЯ
Финансовые вложения строка 1170
- основные суммы («тело») выданных процентных
II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ
КРАТКОСРОЧНЫЕ ВЛОЖЕНИЯ
Дебиторская задолженность строка
- начисленные проценты по выданным займам
Финансовые вложения (за исключе-
- основные суммы («тело») выданных процентных
Таблица 17
Порядок отражения долговых финансовых вложений
в Бухгалтерском балансе по российским стандартам
займов, заключенных на срок более 1 года;
- стоимость приобретенных долгосрочных облига-
ций, финансовых векселей и пр. вложений
= Дебетовое сальдо 58 «Финансовые вложения
долгосрочные» минус кредитовое сальдо 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»
1230
нием денежных эквивалентов) строка
1240
займов, заключенный на срок до 1 года;
- стоимость приобретенных краткосрочных облигаций, финансовых векселей и пр. вложений
= Дебетовое сальдо 58 «Финансовые вложения
краткосрочные» минус кредитовое сальдо 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»
Когда пользователи, как внешние, так и внутренние, изучают бухгалтерский баланс, составленный по МСФО, то они получают не только данные о
стоимости вложений на начало и конец и их динамику (как в РСБУ), но и картину по реализации стратегии организации: сколько вложений удержаны до погашения, сколько предназначено для продажи и пр. Форма отчета МСФО не является строго зарегламентированной, как в РСБУ, и соответственно отчитывающаяся организация может вводить те строки, которые, по ее мнению, могли
бы более полно раскрыть информацию о деятельности.
По нашему мнению, разделение финансовых вложений на долгосрочные
и краткосрочные иногда не бывает объективным по своей сути и приводит к
некорректному отражению финансового состояния организации. Например,
долгосрочное финансовое вложение (которое соответствует критериям долгосрочности на отчетную дату), может быть преждевременно погашено (семилетний заем погашен в середине 5 года пользования), т.е. денежные средства будут
получены в течение 12 месяцев после отчетной даты. И тогда отраженные сум-
69
мы в разделе долгосрочных вложений будут вводить пользователя в заблуждение на момент ознакомления с отчетностью (на дату ознакомления организацией уже может быть получено погашение займа, и она будет обладать достаточным количеством свободных денежных средств для погашения своих собственных задолженностей или осуществления следующего инвестирования).
Или обратная ситуация, когда краткосрочный заем, несмотря на многолетнюю пролонгацию договора (например, каждый год составляется дополнительное соглашение о продлении срока на 12 месяцев), продолжает отражаться
как краткосрочный. С одной стороны, документально подтверждено, что заем
будет возвращен в ближайшие 12 месяцев, но, с другой стороны, фактически
вероятность погашения и отсутствие дальнейших пролонгаций становится все
более низкой. По сути, данный заем является долгосрочным, и, как следствие,
по нему должны быть оговорены иные условия при заключении договора
(например, по размеру ставки процента).
Таким образом, по нашему мнению, разделение на отчетную дату финансовых вложений на долгосрочные и краткосрочные не дает гарантии, что в течение года данные вложения таковыми и останутся (например, что ожидаемая
краткосрочная задолженность по выданным займам будет получена в течение
12 месяцев и сможет быть использована на другие насущные цели). Подобная
ситуация приводит к искажению информации: несоответствие данных бухгалтерского баланса и реального состояния расчетов по финансовым вложениям.
Это в свою очередь влияет на аналитические коэффициенты (например, по платежеспособности организации), рассчитываемые по данным отчетности. Также
бухгалтерский баланс предоставляет пользователю достаточно скудную информацию для осуществления анализа и принятия решений.
Но так как российский учет уже четко настроен на разделение активов на
долгосрочные и краткосрочные, предлагаем ввести уточняющие строки по цели
использования вложений, а именно: финансовые вложения, удерживаемые до
погашения; финансовые вложения, предназначенные для продажи. Введение
подобных уточняющих строк позволит увидеть целевую направленность деятельности организации, реализацию стратегии ее деятельности и предоставит
более объективные данные о движении денежных потоков по финансовым
вложениям. Например, если организация имеет долгосрочные долговые ценные
бумаги, предназначенные для продажи (строка 1170 «Финансовые вложения»
баланса), то можно предполагать, что в ближайшее время данные долговые бумаги могут быть проданы, и наоборот, если есть краткосрочный заем, целью
которого является удержание до погашения и получение постоянных денежных
70