Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Бухгалтерский управленческий учет. Учебник.pdf
ТЕМА 5. УПРАВЛЕНЧЕСКИЕ РЕШЕНИЯ И АНАЛИЗ
Цель: Изучить процесс принятия решения, виды управленческих
решений, релевантный подход в управлении, сущность и значение методики
анализа «затраты – объем - прибыль». Научиться определять запас
прочности организации и эффект производственного левериджа.
Ключевые слова: управленческие решения, релевантность, правила
релевантности, анализ безубыточности, точка безубыточности,
маржинальные запас прочности, производственный леверидж.
5.1 Процесс принятия управленческих решений
В организации менеджерами различных уровней постоянно
принимаются какие-либо решения, связанные с управлением
подразделениями организации или управлением бизнесом. Бухгалтер по
управленческому учету должен обеспечить руководство организации
следующими основными видами информации:
- данными о себестоимости продукции для целей ценообразования и
оценки материально-производственных запасов,
- данными анализа поведения затрат для целей оперативного
планирования и контроля,
- данными специального анализа для принятия управленческих
решений в конкретных хозяйственных ситуациях.
Каждое управленческое решение уникально и не может быть правилом
для других решений. Прежде чем принять правильное управленческое
решение, необходимо определить цель, задачи или руководящее
направление.
Управленческое решение - результат анализа, прогнозирования,
оптимизации, экономического обоснования и выбор альтернативы.
Управленческие решения с одной стороны предшествуют
управленческому воздействию, с другой стороны выступают как процесс,
включающий анализ ситуации в управленческой системе и разработку мер
для ее целесообразного изменения. В этом качестве принятие решения
выступает уже как предмет труда, который требует организация и
управление и это та основная форма управленческой деятельности, которой
выражается содержание труда руководителя.
На рисунке 5.1 представлен цикл процесса принятия управленческого
решения.
На первом этапе исходя их стоящей проблемы бухгалтер-аналитик
должен определить все возможные направления действий, которые помогут
руководству разрешить эту проблему. После определения альтернатив он
готовит полный анализ по каждому обсуждаемому варианту,
рассчитываются суммарные затраты, возможная экономия ресурсов и
141
финансовый результат хозяйственной операции. Для каждого типа решения
необходима различная информация. Руководство может выбрать наилучший
вариант действий, когда вся информация собрана и представлена. После
воплощения в жизнь выбранного решения бухгалтер-аналитик должен
проанализировать поствнедренческую ситуацию и представить руководству
анализ результатов внедрения. Если нет необходимости в дальнейших
действиях, процесс управления завершается, если проблема остается в
каком-либо виде цикл возобновляется.
Рисунок 5.1 – Цикл процесса принятия управленческого решения
Принятие оптимального решения является основной предпосылкой
обеспечения конкурентоспособности продукции и организации на рынке.
Можно выделить группы взаимосвязанных процессов:
1. Принятие, подготовка управленческого решения;
2. Выполнение принятого заказа;
3. Контроль за результатами выполнения решения;
4. Сбор информации для последующих решений.
Управленческий учет непосредственно участвует в 1-м, 3-м и 4-м
процессах.
Принятие решения - процесс выбора курса действий из двух или более
альтернатив в ходе достижения поставленных целей.
Процесс подготовки и реализации управленческих решений можно
представить в виде набора операций, которые в свою очередь
подразделяются на процедуры, т.е. действия, необходимые для достижения
142
поставленных целей и задач в данный момент управления. Когда существует
1.Источник возникновения
инициативные
по предписании
2. Способ принятия решения
устные
письменные
3. Способ принятия решений
индивидуальные
коллективные
4. Степень новизны
рутинные (традиционные)
творческие (новаторские)
5. Наличие информации
определенные
вероятностные
неопределенные
6. Методы разработки решений
количественные
эврестические
7. Целевая направленность
одноцелевые
многоцелевые
8. Содержание решений
экономические
технические
социальные
организационные
9. Период действий
долговременные
оперативные
много альтернатив, процесс принятия решений становиться очень сложным.
Многие решения принимаются в новых ситуациях, которые не могут быть
разрешены на основе прошлого опыта. В таких случаях разрабатывается
модель принятия решения.
Рисунок 5.2 – Классификация управленческих решений
Модель принятия решения представляет собой числовое или
символьное выражение переменных и параметров, влияющих на данное
решение. Переменные - это факторы, контролируемые управляющей
системой. Параметры – это неконтролируемые системой факторы и
операционные условия и ограничения.
143
В управленческом учете все причины, побуждающие выбрать один из
рассматриваемых вариантов подразделяют на две группы – количественные
факторы и качественные факторы.
Количественные факторы легко принимают числовое выражение
(заработная плата производственных рабочих, затраты на семена, затраты на
удобрения, затраты на топливо и т.п.). Бухгалтеры – аналитики стремятся
выразить в числовом виде как можно больше факторов.
Качественные факторы не поддаются прямому количественному
измерению (качество продукции, уровень удовлетворения потребителей,
стабильность отношений с поставщиками и т.п.)
Управленческий учет имеет дело в основном с группами решений,
выделяемых в зависимости от характера проблем и методов их разрешения.
По методам подготовки информации, управленческие решения
можно сгруппировать:
1. По целеполаганию:
-тактические;
-стратегические;
-оперативные.
2. По временным интервалам, в течение которых достигаются
поставленные цели и задачи:
-долгосрочные (3-5 лет и более, достигаются стратегические цели);
-текущие (1-12 мес.);
-краткосрочные или оперативные (час, сутки, смена, декада, месяц).
3. По периодичности возникновения:
-регулярные
-ситуационные (проблемные)
4. По предметной специализации (решения об объеме производства,
выбор производственной программы, ценообразовании).
Следует рассмотреть и другую классификацию управленческих
решений (рис.5.2).
5.2 Релевантный подход в управлении
Процесс выработки управленческого решения заключается в
сравнении двух или более возможных вариантов разрешения имеющихся
проблем и выбор наилучшего из них.
Предоставление необходимой информации для руководства по каждой
альтернативе обеспечивает бухгалтер по управленческому учету.
Руководители на основе этих данных оценивают возможные варианты
решения проблемы. Чтобы сделать это, они не должны погрязнуть в
большом объеме информации, чтобы понять, как каждая альтернатива
144
повлияет на весь ход бизнеса. Многие факты и данные могут не изменяться
единицы
5 ед.
Затраты труда ,руб.
по каждой анализируемой альтернативе (или варианту).
В классификации затраты для управленческих решений ключевое
место занимают признак существенности информации, согласно которому
затраты делятся на релевантные и нерелевантные.
Релевантная информация существенна для принятия решения, т.е. она
содержит те данные, которые следует принимать в расчет при подготовке
информации для менеджеров.
Нерелевантная информация включает несущественные избыточные
данные о затратах и доходах. Они могут привести к двум последствиям:
- принятию ошибочного решения вследствие того, что искажается
информационная картина, описывающая проблемную ситуацию по которой
следует принять решение;
- снижению оперативности и повышению трудоемкости процесса
принятия решения, т.е. искажение информации не происходит, однако
менеджеры получают излишние данные, которые затрудняют обдумывание
ситуации и увеличивают время на ее решение.
Релевантные затраты и доходы – ожидаемые будущие затраты и
доходы, которые различаются по альтернативным вариантам.
В этом определении указаны два критерия отнесения затрат и доходов
к релевантности. Релевантными могут быть только затраты, относящиеся к
будущему управленческому решению и отличающиеся по вариантам.
Следовательно, фактические (исторические) данные сами по себе не
являются релевантными, они не будут полезными при выработке решения и
могут вообще не рассматриваться при обсуждении альтернатив. Прошлые
данные, тем не менее, необходимы как основная база для прогнозирования
величины и поведения будущих затрат.
Релевантный подход позволяет в процессе принятия управленческого
решения сконцентрировать внимание только на релевантной информации,
что при значительных объемах информации позволяет облегчить и ускорить
процесс выработки наилучшего решения.
Рисунок 5.3 - Линейные зависимости и релевантные уровни
145
Традиционное определение переменных затрат предполагает
Объем
Действительное поведение затрат
Линейная апроксимация
Релевантный уровень
Затраты
Новый релевантный уровень
Постоянные затраты
Затраты
600
300
300
Объем
Уровень релевантности
линейную зависимость между затратами и объемом (рис. 5.2).
Только в данном релевантном уровне переменные затраты ведут себя
линейно, а постоянные не изменяются. Однако большинство затрат не
находиться в линейной зависимости от производственной мощности.
Переменные затраты с линейной зависимостью легко анализировать,
прогнозировать, планировать и контролировать.
Рисунок 5.4 - Линейная аппроксимация и релевантный уровень
Нелинейные затраты трудно планировать, но обязательно нужно
учитывать при принятии управленческих решений. Метод линейной
аппроксимации позволяет превратить переменные затраты с нелинейными
зависимостями в линейные. Это метод использует понятие релевантных
уровней.
Рисунок 5.5 - Постоянные общепроизводственные расходы
146
Релевантный уровень – диапазон деловой активности, в рамках
которого фактические операции осуществляется с достаточной степенью
определенности. В пределах этого уровня многие нелинейные затраты могут
быть оценены как линейные (рис. 5.4). Эти оценочные затраты можно
интерпретировать как часть переменных затрат с линейной зависимостью.
Постоянные затраты в своем поведении отличаются от переменных
затрат. Постоянные затраты остаются неизменными внутри релевантного
уровня объема производства, но если рассматривать очень длительный
период, то все затраты имеют тенденцию к изменению и колебаниям.
Изменение производственных мощностей, оборудования трудовых ресурсов
и других факторов приводит к увеличению или уменьшению постоянных
затрат.
Таким образом, затраты являются постоянными только внутри
ограниченного периода времени. Для целей планирования и управления
используют годовой отрезок времени. Ожидается что внутри этого периода
постоянные затраты остаются неизменными. Однако, постоянные затраты
могут изменения за пределами релевантного уровня.
Существуют два правила релевантности.
Первое правило релевантности.
Информация для руководителя должна обеспечить правильное
решение.
Это является главной характеристикой качества информации для
руководителя.
При рассмотрении вариантов подготовки информации, ведущих к
ошибочным решениям, следует выявить релевантную и нерелевантную
информацию в каждом конкретном случае, рассчитать ожидаемые
показатели. Релевантными могут быть общие показатели: переменные
затраты, объем продаж (выручка), маржинальный доход.
Релевантными могут быть удельные затраты и доходы: цена единицы
продукции, удельные переменные расходы на единицу, маржинальный
доход на единицу продукции.
Релевантность затрат хорошо прослеживается при анализе «затрат
прошлых периодов», возникающих в результате ранее принятых решений.
Второе правило релевантности.
Информация для руководителя должна быть представлена в
удобном для восприятия виде и не должна содержать избыточных
данных.
147
Например, очень часто нерелевантной информацией наполняют ответ
студенты, не очень хорошо знающие суть вопроса. Иными словами, они
«льют воду».
Ряд авторов термин релевантные затраты предлагает заменить на
термин «существенные». Однако в данном случае отражается только одна из
двух характеристик релевантности: не принимается в расчет то, что
информация может быть не только не существенной, но и ошибочной.
Таким образом, информация для управления должна содержать
нужные, воспринимаемые и осознанные сведения необходимые для анализа
конкретных ситуаций дающий возможность комплексной оценки причин ее
возникновения и развития позволяющей определить ряд альтернативных
решений, из которых реально найти оптимальное управленческое решение.
5.3 Анализ взаимосвязи «Затраты-объем-прибыль»
Простым и весьма точным способом определения взаимосвязи и
взаимозависимости между затратами, объемом и прибылью является
установление точки безубыточности, т.е. определение момента начиная с
которого доходы организации полностью покрывают его расходы.
Одним из мощных инструментов менеджеров в определении точки
безубыточности является методика безубыточности производства или
анализ взаимосвязи «затраты – объем – прибыль».
Этот вид анализа является одним из наиболее эффективных методов
планирования и прогнозирования деятельности организации. Он помогает
руководителю организации выявить оптимальные пропорции между
переменными и постоянными затратами, ценой и объемом продажи.
Бухгалтеры, эксперты, консультанты и аудиторы используя данный
метод, могут дать более глубокую оценку финансовых результатов и точнее
обосновать рекомендации для улучшения работы предприятия.
Ключевыми элементами анализа взаимосвязи «затраты – объем –
прибыль» выступают:
- маржинальный доход;
- порог рентабельности (точка безубыточности);
- производственный леверидж;
- маржинальный запас прочности.
Маржинальный доход – разница между выручкой предприятия от
реализации продукции, работ, услуг и суммой переменных затрат.
Порог рентабельности (точка безубыточности) – это показатель,
характеризующий объём продажи продукции, при котором выручка
предприятия от продажи продукции равна всем его совокупным затратам, т.
е. это тот объём продаж, при котором предприятие не имеет ни прибыли, ни
убытка.
148
Производственный леверидж - механизм управления прибылью
Денежные
Крит.
Область
убытков
Область
прибыли
Линия доходов
Суммарные
Пост. затраты
Объем в натур. ед.
предприятия в зависимости от изменения объёма реализованной продукции,
работ, услуг.
Маржинальный запас прочности - процентное отклонение
фактической выручки от продаж от пороговой выручки, т. е. порога
рентабельности.
В экономической теории и практике существует множество методик
проведения анализа взаимосвязи «затраты - объём - прибыль».
Внимательное ознакомление с ними показывает, что для установления
точки безубыточности и определения факторов, которые на неё влияют,
применяются множество формул (от 5 до 10).
Необходимыми атрибутами методики взаимосвязи «затраты – объем –
прибыль» являются также такие показатели как величина и коэффициент
маржинального дохода.
Величина маржинального дохода показывает вклад предприятия
покрытия постоянных затрат и получения прибыли.
Коэффициентом маржинального дохода называется доля
маржинального дохода в выручке от продажи продукции и доля среднего
маржинального дохода в цене товара.
Под средней величиной маржинального дохода понимают разницу
между ценой продукции и средними переменными затратами. Средняя
величина маржинального дохода определяет вклад единицы изделия в
покрытие постоянных затрат и получение прибыли.
единицы
точка в
ден.
затраты
в единицах
Рисунок 5.6 – Анализ критической точки
Анализ соотношения «затраты – объем – прибыль» на практике иногда
называют анализом точки безубыточности. Эту точку также называют
критической или мёртвой, рентабельности, а также точкой равновесия.
149
В литературе часто встречается обозначение BEP «breek- even- point”
т.е. порог рентабельности.
Для вычисления точки безубыточности используют 3основные
метода:
1. графический;
2. уравнений (математический);
3. маржинального дохода (валовой прибыли).
При графическом методе нахождения точки безубыточности сводится
к построению комплексного графика «затраты – объем – прибыль».
В точке безубыточности получаемая организацией выручка равна его
совокупным затратам, то есть организация уже не несет убытков , но еще не
получает прибыли, прибыль равна 0. Выручка, соответствующая точке
безубыточности, называется пороговой выручкой.
Объём производства (продаж) в точке безубыточности называется
пороговым объёмом производства (продаж).
Если организация продаёт продукции меньше порогового объёма
продаж, то оно терпит убытки, если больше, то получает прибыль.
Метод уравнений (математический метод) основан на исчислении
прибыли организации по следующей формуле:
Выручка от продажи продукции, работ, услуг - Переменные
затраты – Постоянные затраты = Прибыль
Детализируя порядок расчета показателей формулы ее можно
представить в следующем виде:
(Цена за единицу * Количество единиц) - (Переменные затраты
на единицу * Количество единиц) - Постоянные затраты = Прибыль
Метод уравнений, кроме того, можно использовать при анализе
влияния структурных изменений в ассортименте продукции. В этом случае
реализация рассматривается как набор, относимый долей продукции в общей
сумме от выручки продаж. Если структура меняется, то объем выручки
может достигать заданной величины, а прибыль может быть меньше.
В этих условиях влияния изменения структуры на прибыль будет
зависеть от того, как произошло изменение ассортимента продукции в
сторону низкорентабельной или высокорентабальной продукции.
Разновидностью метода уравнений является метод маржинального
дохода (валовой прибыли), при котором точка безубыточности определяется
по формуле:
Точка безубыточности = Постоянные затраты / Норму
маржинального дохода
150