Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Бухгалтерский управленческий учет. Учебник.pdf
Количество видов деятельности зависит от ее сложности: чем сложнее
Традиционные подходы
Дополни-
Бизнес-процессы организации
Процессы с большим
Организации со
Процесс выпускает
Процесс выпускает
Организации с простой
Процессы с небольшим
Activit
бизнес организации, тем большее число функций будет выделено.
Накладные расходы организации идентифицируются с выделенными
видами деятельности;
2) каждому виду деятельности приписывается собственный
измеритель затрат, оцениваемый в соответствующих единицах измерения.
Например, оформление заказов на поставку материалов можно измерить
количеством оформленных заказов; функцию переналадки оборудования
- числом требуемых переналадок и т. д.;
3) оценивается стоимость единицы носителя затрат путем деления
суммы накладных расходов по каждой функции (операции) на
количественное значение соответствующего носителя затрат;
4) определяется себестоимость продукции (работы, услуги). Для этого
стоимость единицы носителя затрат умножается на их количество по тем
видам деятельности (функциям), выполнение которых необходимо для
изготовления продукции (работы, услуги).
Таким образом, объектом учета затрат при этом методе является
отдельный вид деятельности (функция, операция), а объектом
калькулирования — вид продукции (работ, услуг).
Область применения. Областью применения «АВС-костинга»
являются многономенклатурные производства с высоким удельным весом
косвенных и накладных расходов и предприятия с гибкой формой
организации управления.
объемом косвенных
затрат
объемом косвенных
затрат
y
Based
Costing
сложной структурой
процессов
структурой процессов
один вид продукции
или услуги
несколько разнородных
продуктов или услуг
тельный
анализ
Рисунок 4.6 – Условия применения
Activity Based Costing
121
Схема учета затрат. При традиционном распределении расходов на
Операции
Себестоимость
Объекты учета затрат
обслуживание производства и управление используются термины: группа
расходов, подлежащих распределению, база распределения, коэффициент
распределения и объект калькулирования.
«АВС-костинг» использует специфическую терминологию.
Группа распределяемых затрат - детализированная группа косвенных
расходов, которую можно идентифицировать с конкретными операциями.
Операция - событие, задание или единица работы, имеющая
определенную цель. ABC использует себестоимость этих операций как
промежуточную ступень для отнесения затрат на продукцию (работы,
услуги) и как информацию, имеющую самостоятельное значение.
Центры операций - группы операций, объединенных по какому-либо
технологическому или организационному признаку. Например, центрами
операций являются действия, связанные с эксплуатацией оборудования, его
текущим ремонтом и др.
Носитель затрат (драйвер затрат, база распределения затрат) - это
связующее звено между группой косвенных затрат и операцией.
Драйвер – это носитель затрет для каждого обособленного действия
или операции. Его величина определяет размер совокупных издержек,
который по возможности должен находиться от нее в пропорциональной
зависимости. Обычно драйверы издержек, или кост-драйверы, - это детали,
полуфабрикаты и другие составные части продукции, ее отдельные виды,
количество заказав на поставку сырья и материалов, число единиц их
хранения, количество наладок оборудования и т.д.
Себестоимость операции - общая сумма затрат, связанных с
осуществлением однородных операций.
Объекты калькулирования - промежуточный - операция; итоговый продукция (группа продукции).
(действия)
операций
такие, как: продукция,
услуги, другие
Рисунок 4.7 - Промежуточные и итоговые калькуляционные объекты
Существуют два основных варианта реализации АВС-модели:
- посредством внедрения специальной ежемесячной отчетности,
отражающей результаты группировки затрат по функциям, и расчетов на
основе этой группировки. Отчетность используется для внутреннего
управления предприятием;
- внедрение АВС-модели в рамках действующей системы
бухгалтерского учета. Для этого используют специальную систему счетов.
122
Достоинства. Преимущества АВС-модели:
- обеспечивает более точное калькулирование себестоимости единицы
продукции в случае значительного удельного веса косвенных расходов и при
их неявной связи с итоговыми объектами калькулирования;
- обосновывает управленческие решения по ценообразованию, выбору
производственной программы и др.;
- обеспечивает исчисление себестоимости бизнес-процессов, как
новых объектов калькулирования;
- облегчает анализ и в случае, если объектами учета затрат являются
наряду с продукцией процессы и центры ответственности;
- формирует информационную базу матричной организационной
структуры внутрифирменного управления, основанной на бизнеспроцессах;
- способствует оптимизации бизнес-процессов;
- повышает объективность оценки деятельности сегментов и как
следствие, эффективность мотивации;
- обеспечивает надежной информацией стратегический управлен-
ческий учет, оперирующий полной себестоимостью.
Недостатки. Недостатки данного метода связаны со следующими
особенностями метода:
- сложная для внедрения и весьма дорогостоящая учетная система;
- применение данного метода требует неукоснительного соблюдения
всех положений, не дает мгновенного результата;
- АВС как учетная система далеко не всегда соответствует МСФО.
ABC является мощным управленческим инструментом, который
возник как инструмент преодоления неэффективности традиционных
подходов к учету и управлению затратами. ABC не просто помогает
компании точно определить затраты по продукции, процессам и видам
операций, но также предоставляет финансовую и нефинансовую
информацию, необходимую для выявления возможностей по снижению
затрат и усовершенствованию функционирования. И все же ABC не является
панацеей. Эта система - одно из важных средств, необходимых для любой
организации, которая рассчитывает преуспеть и вырасти.
4.4 Система учета затрат «Точно в срок»
История возникновения. Появление системы «Точно в срок» относят к
концу 1950-х годов, когда автомобилестроительные фирмы Японии начали
активно внедрять систему KANBAN. (в переводе с японского — «карта»).
Ключевыми элементами этой системы явились:
- рациональная организация и сбалансированность производства;
- комплексное управление качеством на всех стадиях
производственного процесса и качества исходных материальных ресурсов у
поставщиков;
123
- партнерство только с надежными поставщиками и перевозчиками;
- повышенная профессиональная ответственность и высокая трудовая
мораль всего персонала.
Система KANBAN, впервые внедренная корпорацией Toyota Motors в
1972 г. на заводе «Такахама» (г. Нагоя), и на внедрение которой от начала
разработки ушло около 10 лет, представляет собой систему организации
непрерывного производства, что позволяет быстро перестраивать
производство и практически не требует страховых запасов. Сущность
системы KANBAN заключается в том, что все производственные
подразделения завода, включая линии конечной сборки, снабжаются
материальными ресурсами только в том количестве и к такому сроку,
который необходим для выполнения заказа, сделаннного подразделением-
потребителем. Таким образом, в отличие от традиционного подхода
структурное подразделение-производитель не имеет общего жесткого
оперативного графика производства, а оптимизирует свою работу в объеме
заказа, следующего по производственно-технологическому циклу
подразделения фирмы.
Сущность. Точно в срок (Just-in-time - JIT) - одна из наиболее широко
распространенных в мире технологий. Система JIT базируется на
исключении потенциальных запасов материалов, компонентов и
полуфабрикатов в производственном процессе. Задача функционирования
системы: если задан производственный график, то надо организовать
движение материальных ресурсов так, чтобы все материалы, компоненты и
полуфабрикаты поступали в нужном количестве, в нужное место и точно к
назначенному сроку для производства готовой продукции. При такой
постановке задачи большие страховые запасы, замораживающие денежные
средства фирмы, становятся ненужными.
Принципиальная идея метода базируется на трех предпосылках
1. соответствие заявкам потребителей готовой продукции не ее
предварительно накопленных запасов, а производственных мощностей,
готовых перерабатывать сырье и материалы, поступающие почти «с колес».
Следствие - объем замороженных производственных запасов,
минимизируется.
2. создание непрерывной рационализации в организации и управлении
производством в условиях минимальных запасов, ибо высокий объем
запасов маскирует узкие места производства (ошибки и недостатки):
простои, переналадка, ремонт, несинхронизированные операции,
неиспользуемые производственные мощности, ненадежная работа
поставщиков и посредников.
3. обеспечение коротких сроков реализации заявок (длительности
полного производственного цикла) с целью облегчения управления
предприятием и роста конкурентоспособности благодаря возможности
оперативного и гибкого реагирования на изменения внешних условий.
124
Метод «Точно в срок» оказался настолько эффективными, что все
Запасы
Запасы
Поставщики
Покупатели
Основное производство
Операция 1
Операция 2
Операция 3
Поставщики
Операция 1
Операция 2
Операция 3
Покупатели
крупные организации в настоящее время в той или иной степени используют
элементы этого подхода. Традиционный подход к организации работы
предполагает, что запасы – это важный элемент всей системы,
гарантирующий отсутствие сбоев при выполнении операций. Метод «Точно
в срок» сокращает объем запасов, используя основной график таким
образом, чтобы обеспечить более близкое соответствие между поставками
материалов и спросом на них, при этом некоторый страховой запас все же
существует на случай непредвиденных проблем. Очевидно, что чем выше
будет обеспечена степень соответствия между поставками и спросом, тем
меньший запас потребуется. Если удастся в полной мере устранить
несоответствие между поставками и спросом, запасы вообще будут не
нужны. На этом и основана работа по системе «Точно в срок».
Область применения. Система «Точно в срок» применяется при
массовом поточном производстве однотипной продукции. По принципу
непрерывного потока организуется не только технологический процесс, но и
все составляющие бизнес-процесс компоненты от поставщика до
покупателя. Таким образом, все протекающие на предприятии процессы
снабжения, производства, продаж организованы так, чтобы максимально
снизить непроизводственные затраты, ликвидировать операции и процессы,
не дающие дополнительных улучшений продукции или услуг.
Схема учета затрат. Система управления «Точно в срок»
характеризуется тремя ключевыми аспектами:
- организацией бизнес-процессов способствующей приближению
совокупных затрат к величине затрат на обработку;
- сплошным контролем качества;
- организацией материального потока, исходя из ориентации на спрос
покупателей.
Сравнение традиционной и JIT-организации процессов на предприятии
можно представить в виде рисунка 4.8.
материалов
готовой
продукции
Серийное производство
Транспортировка Транспорти Транспортировка
JIT производство
JIT-производство
Рисунок 4.8 - Материальный поток при серийном и JIT-производстве
125
Транспортировка
материалов
Хранение материалов
на складе
Внутризаводское
Ожидание обслуживания
Обработка заказа
Итоговый контроль качества
Внутризаводское
Хранение продукции
на складе
Транспортировка
Получение заказа
Получение
Для понимания последовательности действий по оптимизации
величины затрат необходимо рассмотреть цикл выполнения заказа в ходе
бизнес-процесса. Можно выделить пять групп операций цикла прохождения
заказа: процесс ожидания обслуживания; обработки заказа; контроля;
транспортировки; хранения. Условно данные процессы можно представить в
виде схемы (Рис. 4.9).
от покупателя
выполненного
заказа покупателем
продукции
перемещение
материалов
перемещение
продукции
Рисунок 4.9 - Цикл выполнения заказа на промышленном предприятии
Достоинства. Преимущества системы «Точно в срок»:
- сокращение запасов (сырья, полуфабрикатов и готовой продукции
(уменьшение уровня запасов и минимизация вложений в сырье и материалы,
идеальный вариант - нулевые запасы);
- сокращение количества поставщиков с уменьшением времени и
затрат на переговоры;
- использование долгосрочных контрактов с покупателями и снижение
затрат на заключение договоров;
- сокращение цикла заказа и возрастание надежности его исполнения;
- повышение качества продукции, так как система позволяет легко
находить причину брака;
- минимальный входной контроль качества, так как связи с постав-
щиками долговременны и при заключении договоров предусмотрены меры
поощрения за качественные и своевременные поставки;
126
- сокращение затрат на внутреннее перемещение материалов и готовой
продукции;
- сокращение риска потерь качества материалов в процессе хранения и
уменьшение затрат на хранение;
- устранение видов деятельности, не создающих добавленную
стоимость.
Недостатки.
- высокие первоначальные инвестиции и затраты на реализацию JIT
(покупка качественного дорогостоящего современного оборудования,
затраты на подготовку специалистов и на высокую заработную плату,
повышение затрат на производство вследствие небольших партий выпуска и
т.д.);
- неспособность справляться с непредвиденными обстоятельствами
(поломки, забастовки работников поставки и др.);
- зависимость от высокого качества поставляемых материалов;
- необходимость работать в стабильном производстве, хотя спрос часто
колеблется;
- снижение гибкости в удовлетворении меняющихся запросов
потребителей;
- трудность сокращения времени на переналадку и связанных с этим
затрат;
- неспособность отдельных поставщиков работать в режиме JIT;
- проблемы привязки JIT к другим информационным системам
партнеров;
- необходимость изменения общей планировки сооружений;
- отсутствие духа сотрудничества и доверия между работниками;
- неспособность отдельных сотрудников взять на себя большую
ответственность.
4.5 Системы учета затрат «Таргет-костинг» и «Кайзен-костинг»
История возникновения. Методы учета затрат «Таргет-костинг» и
«Кайзен-костинг» зародились в Японии в 1960-х годах. Впервые их внедрила
в практику корпорация Toyota в 1965 году, хотя некоторые, более
примитивные его формы еще в 1947 году использовала компания General
Electric. Термин «Таргет-костинг» (target costing), используемый сейчас,
впервые употребил в 1988 году Тоширо Хиромото в статье «Скрытый
клинок: японский управленческий учет», где автор сравнивал системы
производственного учета Японии и США.
История Таргет-костинга связана и с довоенной Германией. После
прихода к власти А.Гитлер обозначил необходимость выпуска «народного»
автомобиля VolksWagen, который должен был стать доступным самым
широким слоям населения. По оценке Министерства экономики страны, для
127
того чтобы автомобиль стал действительно общедоступным, его розничная
цена должна была находиться в пределах 1000 рейхсмарок. Окончательная
цена автомобиля с учетом «подарка» фюрера (скидки в 10 рейхсмарок) была
определена в 990 рейхсмарок; дальнейшее проектирование велось с учетом
данного верхнего ограничения. В частности, конструкторам пришлось
отказаться от гидравлического привода тормозов (хотя уровень технологий
того времени вполне позволял его реализовать) и использовать
механический привод.
В конце 1980-х годов промышленные корпорации США начали
внедрять этот подход, взяв за образец японскую модель как наиболее
эффективную и продвинутую. В настоящее время она применяется
предприятиями различных отраслей промышленности.
Область применения. Особенно хорошо Таргет-костинг прижился в
японской автомобилестроительной отрасли. Например, корпорация Nissan
уже давно использует Таргет-костинг для одновременного достижения двух
целей: предоставления покупателям качественных автомобилей и получения
целевой прибыли для своих акционеров. Система Таргет-костинг помогает
специалистам Nissan контролировать производственные затраты ещё на
стадии разработки продукта, когда намного легче вносить изменения в
дизайн автомобиля и его комплектацию, чем на стадии производства.
Высший менеджмент компании General Electric в начале 1990-х годов
столкнулся с проблемами в производстве реактивных двигателей, спрос на
которые упал и прибыль резко уменьшилась. Руководство General Electric
приняло решение о внедрении системы Таргет-костинг (японского образца)
в 1993 г. С самого начала менеджеры установили контакт со своими
клиентами - авиакомпаниями, чтобы выяснить, как бы лучше
перепроектировать двигатели и уменьшить их стоимость. Вскоре
выяснилось, что двигатели для Boeing-747 и Boeing-767 можно делать без
коллектора, так как клиенты полагали, что стоимость коллектора (10 тыс.
долл.) значительно превышает его полезность.
Подобных примеров можно привести великое множество и каждый из
них - свидетельство практической пользы Таргет-костинг. Эта концепция,
которую некоторые исследователи называют «стратегией, приводимой в
действие рынком», по большому счёту оправдывает своё стратегическое
предназначение.
Сущность. Следствием возникновения систем учета затрат «Таргет-
костинг» и «Кайзен-костинг» является изменившийся в последние
десятилетия облик бизнеса. Одним из главных факторов успеха и
конкурентоспособности компаний являются инновационные продукты. Не
выгодно производить огромные партии стандартных изделий, полагаясь на
относительно стабильные рынки и технологии. Современный рынок
изменчив, а технологии прогрессируют очень быстро, что заставляет
менеджеров использовать новые подходы к управлению, ориентируясь на
поведение потребителей, и разрабатывать соответствующие инструменты
128
планирования, измерения, учёта и контроля затрат, которые объединяются в
систему управления затратами.
Системы Таргет- и Кайзен-костинга относят к области стратегического
управления затратами. Если на этапе проектирования продукта разница
между сметной и целевой себестоимостью составляет не более 10 %, то
производство запускают с расчетом, что эти 10 % будут ликвидированы в
процессе методами Кайзен-костинга. Именно это сокращеннее разницы
между сметной и целевой себестоимостью на этапе производства называется
Кайзен – задачей, на достижение которой брошены силы всего персонала.
Оба метода имеют одинаковую цель – достижение целевой
себестоимости: Таргет-костинг - на этапе проектирования, Кайзен-костинг на этапе производства.
Схема учета затрат. Несмотря на продолжающиеся до сих пор споры о
сущности Таргет-костинга, существует признанное его определение в виде
концепции управления, поддерживающей стратегию снижения затрат и
реализующую функции планирования производства новых продуктов,
превентивного контроля издержек и калькулирования целевой
себестоимости в соответствии с рыночными реалиями.
Таргет-костинг рассматривает себестоимость не как заранее
рассчитанный по нормативам показатель, а как величину, к которой должна
стремиться организация, чтобы предложить рынку конкурентный продукт.
Поэтому задача метода – разработка изделия (услуги), сметная
себестоимость которого равна целевой себестоимости. Если новое изделие
таково, что невозможно добиться его целевой себестоимости, не ухудшив
при этом качества, принимается решение о том, что оно не будет
разрабатываться.
Компании обычно оптимизируют издержки за счет сокращения
расходов на производство и продажу готовой продукции. При этом
финансовые специалисты часто не принимают во внимание величину затрат
на разработку новых товаров. Как правило, производители знают заранее, за
сколько они смогут реализовать тот или иной продукт. Поэтому
первостепенной становится задача разработать товар, себестоимость
которого была бы достаточно низкой для обеспечения необходимого уровня
прибыли. Этого можно достигнуть, если внедрить на предприятии
концепцию Таргет-костинга.
Система целевого управления затратами Таргет-костинг основывается
на очень простой идее: если для успешного бизнеса изделие нужно
продавать по цене, не превышающей рыночную, то определение
себестоимости будущей продукции начинается именно с установления цены
на нее.
Таргет-костинг дает возможность руководству компании принимать
управленческие решения о производственной программе уже на ранних
стадиях жизненного цикла продукта (на стадии его разработки). Система
Таргет-костинга всецело ориентирует предприятие на рыночные условия.
129
При этом выполняется основная задача: определение такой себестоимости
продукции, которая при цене, жестко заданной рынком, позволит
предприятию получить планируемую прибыль. При этом разрабатываемые
продукты должны соответствовать требованиям рынка по всем
качественным характеристикам.
Вместо стандартного вопроса: «Во сколько обходится производство
продукции?» Таргет-костинг ставит другой вопрос: «Сколько должна стоить
продукция?». Таргет-костинг дает возможность руководству компании
принимать управленческие решения о производственной программе уже на
ранних стадиях жизненного цикла продукта (на стадии его разработки).
Система Таргет-костинга всецело ориентирует предприятие на рыночные
условия. При этом выполняется основная задача: определение такой
себестоимости продукции, которая при цене, жестко заданной рынком,
позволит предприятию получить планируемую прибыль. При этом
разрабатываемые продукты должны соответствовать требованиям рынка по
всем качественным характеристикам.
Таким образом, допустимый размер себестоимости по методу Таргеткостинга определяется следующим образом:
Цена – Прибыль = Себестоимость.
Рыночная цена в данном методе называется целевой ценой (target
price), желательная разница между себестоимостью и продажной ценой
называется целевой прибылью (target profit), а себестоимость, по которой
изделие должно быть изготовлено, называется целевой себестоимостью
(target cost).
Понятие «целевая себестоимость» отличается от понятия «плановая
себестоимость», применяемого в отечественной хозяйственной практике.
Отличие главным образом в том, что плановая себестоимость
рассчитывается на основании норм и нормативов, существующих на
конкретном предприятии. Нормативы, в свою очередь, ориентированы на
существующие технологии производства и традиционные характеристики
выпускаемой продукции. Целевая себестоимость - это значение
себестоимости, максимально допустимое (приемлемое) рыночными
условиями.
Для точного позиционирования продукции на рынке необходимо
получить подробную информацию о желаниях и требованиях покупателей к
данному продукту, а также установить цены, по которым будет
осуществляться возможная их реализация. Внимание сосредоточивается на
вопросе: «Какие качества считает наиболее важными покупатель?»
Например, какие параметры управления телевизором считаются наиболее
необходимыми, каково значение для покупателя звука (колонок) и какой их
размер, цвет, форму предпочитают потребители.
Полученные данные подвергаются многостороннему анализу с
позиции сокращения себестоимости и усовершенствования процесса
производства. Так, выделяются признаки продукта, требующие
130