Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Бухгалтерский управленческий учет. Учебник.pdf
организациях эффективно функционирующих в достаточно стабильных
Учет затрат на производство при системе
Традиционный
ВАРИАНТЫ УЧЕТА
Маржинальный
Деление затрат на прямые и
Деление затрат на условно-
условиях, при массовом поточном производстве, когда можно установить
нормативы и использовать их на протяжении достаточно продолжительного
периода (квартал, год и т.д.) Если условия функционирования предприятия
постоянно меняются, то использование метода затруднительно.
Схема учета затрат. Систему учета затрат «Стандарт – кост»
предприятие имеет возможность организовать в соответствии с выбранной
учетной политикой. При этом с точки зрения формирования себестоимости
продукции (работ, услуг) предусматривается два варианта учета затрат на
производство: традиционный и маржинальный. На рисунке 4.2 представлены
варианты учета затрат при системе «Стандарт – кост».
косвенные и подсчет полной
себестоимости продукции (работ,
услуг)
Рисунок 4.2 – Варианты учета затрат при системе «Стандарт – кост»
При традиционном варианте все прямые и косвенные расходы в
конечном итоге отражаются на счете 20 «Основное производство». Прямые
расходы списываются на счет 20 «Основное производство» с кредита счетов
10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты
по социальному страхованию и обеспечению», 60 «Расчеты с поставщиками
и подрядчиками» и др. Расходы вспомогательных производств относятся на
счет 20 «Основное производство» с кредита счета 23 «Вспомогательные
производства».
«Стандарт-кост»
переменные и условно-постоянные и
подсчет сокращенной себестоимости
продукции (работ, услуг) и списание
условно-постоянных затрат на
уменьшение доходов в том отчетном
периоде, в котором они возникли
111
Косвенные расходы переносятся на счет 20 «Основное производство»
со счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные
расходы», потери от брака – со счета 28 «Брак в производстве». Далее с
кредита счета 20 «Основное производство» суммы фактической
производственной себестоимости продукции (работ, услуг) переносятся в
дебет счета 43 «Готовая продукция» или 90 «Продажи». При этом сумма
общехозяйственных расходов в полном объеме списывается в дебет счетов
20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29
«Обслуживающие производства и хозяйства».
Общий подход к организации маржинального варианта учета
заключается в следующем. Прямые условно-переменные расходы
накапливаются в бухгалтерском учете на счетах 20 «Основное
производство» и 23 «Вспомогательные производства». Косвенные условно-
переменные расходы предварительно собираются счете 25
«Общепроизводственные расходы», а затем ежемесячно переносятся на
счета 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства».
Условно-постоянные расходы в части общих управленческих и
хозяйственных затрат отражаются на счете 26 «Общехозяйственные
расходы», а в части сбытовых расходов – на счете 44 «Расходы на продажу».
В организациях, имеющих незначительный объем сбытовых расходов,
могут оказаться целесообразными отказ от использования счета 44 «Расходы
на продажу» и организация учета этих затрат на счете 26
«Общехозяйственные расходы». Суммы фактической себестоимости
продукции, законченной производством и переданной на склад, относятся со
счета 20 «Основное производство» в дебет счета 43 «Готовая продукция»
или 90 «Продажи».
Условно-постоянные расходы, собранные на счетах 26
«Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу», в конце
каждого отчетного периода полностью списываются на результаты продажи
продукции (работ, услуг) за данный период: по дебету счета 90 «Продажи» и
кредиту счетов 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на
продажу».
Достоинства Система «Стандарт – кост» система имеет определенные
особенности:
1) основой выявления отклонений от стандартов в процессе
расходования средств являются бухгалтерские записи на специальных
счетах, но не документирование. Перед менеджерами подразделений
ставится задача не доказать отклонения, а не допускать их;
2) не все предприятия отражают в бухгалтерском учете выявленные
отклонения, а лишь те из них, которые используют текущие стандарты;
3) выделение специальных синтетических счетов для отклонения
по статьям калькуляции, по формам.
Особенности системы «Стандарт – кост» означают, что в целях
управления затратами всегда рассматривается, на сколько существенны эти
112
отклонения, чтобы их учитывать, что они показывают при решении
проблемы, а также важность выявленных отклонений в анализе затрат на
производство.
Метод «Стандарт – кост» имеет два весомых преимущества. Во -
первых позволяет оперативно (а не в конце) приблизительно определить
полную себестоимость отдельных видов продукции, что важно для
эффективной политики ценообразования в организации.
Во-вторых позволяет определить влияние на финансовые результаты
отклонений по различным видам затрат и предполагает составление отчета о
доходах и расходах с выделением отклонений от нормативов и причинах их
возникновения.
Недостатки Главным недостатком является сложность расчетов
стандартов и нормативов в рыночных условиях, плохая адаптация к
инновациям.
Рассчитаем показатели, формируемые в системе «Стандарт – кост».
Например, завод поршневых колец использует систему учета нормативных
затрат. Основной продукт – поршневые кольца, который производится в
единственном цехе. Нормативные переменные затраты на одну единицу
готового изделия составляют: прямые материальные затраты – 37,50 руб. (3
ед. × 12,50 руб. / ед.), прямые трудовые затраты - 10,80 руб. (1,2 часа × 9,00
руб. / час), переменные общепроизводственные расходы - 6,00 руб. (1,2 часа
× 5,00 руб./ час), нормативные переменные затраты на единицу - 54,30 руб.
Нормальная мощность составляет 10000 часов прямого труда,
планируемые постоянные общепроизводственные расходы за год равны
54000 руб. В течение года завод произвел и продал 12200 единиц готовой
продукции. Известна следующая информация о связанных с производством
хозяйственных операциях и суммах фактических затрат за год:
- закуплено и использовано 37500 ед. прямых материалов; покупная
цена составляла 12,40 руб. за ед.;
- прямые трудовые затраты составили 15250 часов, и средняя ставка
оплаты прямого труда равнялась 9,20 руб. за один час;
- фактические общепроизводственные расходы за период составили:
переменные общепроизводственные расходы 73200 руб., постоянные
общепроизводственные расходы 55000 руб.
Используя исходные данные, рассчитаем следующие показатели:
1. Нормативные часы на фактический выпуск (количество произведенных
единиц (без брака) × нормативное количество часов на единицу изделия)
12200 ед. × 1,2 час./ед. = 41640 часов.
2. Нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов
(ОПР) (бюджетные постоянные общепроизводственные расходы /
нормальная мощность)
54000 / 15000 часов прямого труда = 3,60 руб./час
3. Отклонение по цене прямых материалов ((фактическая цена –
нормативная цена) × фактическое количество)
113
(12,40 – 12,50) × 37500 ед. = 3750 (Благоприятное отклонение).
4. Отклонение по использованию прямых материалов (фактическое
количество – нормативное количество) × нормативная цена
(37500 ед. – 12200 ед. × 3 ед.) × 12,50 = 11250 (Неблагоприятное отклонение)
5. Отклонение по ставке оплаты прямого труда (фактическая ставка –
нормативная ставка) × фактические часы
(9,20 – 9,00) × 15250 часов = 3050 (Неблагоприятное отклонение)
6. Отклонение по производительности прямого труда (фактические часы –
нормативные часы) × нормативная ставка
(15250 час. – 12200 ед. × 1,2 час./ед.) × 9,00/час = 5490 (Неблагоприятное
отклонение)
7. Контролируемое отклонение ОПР
Фактические ОПР 128200
Минус бюджетные ОПР в расчете на фактический выпуск
(41640 часов (12200 единиц × 1,2 час./ед. = 14640 часов.)):
Переменные ОПР
(14640 час. × 5,00/час. прямого труда) 73200
Бюджетные постоянные ОПР 54000
Итого бюджетные ОПР 127200
Контролируемое отклонение ОПР 1000 (Неблагоприятное отклонение)
8. Отклонение общепроизводственных расходов по объему
Суммарные бюджетные ОПР 127200
Минус Нормативные ОПР
переменные (14640 час. × 5,00 руб./час) 73200 руб.
постоянные (14640 час. × 3,60 руб./час) 52704
Итого нормативные (начисленные ОПР) 125904
Отклонение ОПР по объему 1296 руб. (Неблагоприятное отклонение)
4.2 Система учета затрат «Директ – костинг»
История возникновения. Основные идеи системы «Директ – костинг»
были сформулированы в 1936 г. американским экономистом Д.Ч.
Гаррисоном. В начале эта концепция не получила широкого признания и ее
критиковали сторонники полной себестоимости, утверждая, что полная
себестоимость необходима для акционеров и даже для управляющих.
Значительный вклад в развитие идеи «Директ-костинга» внес Гумель, издав
книгу «Единая система учета затрат на основе пропорциональности затрат и
производственных величин».
Фактическое внедрение системы «Директ-костинг» в США относят к
1953 году, когда Американская ассоциация бухгалтеров опубликовала
описание этого метода. А уже в 1961 году ассоциацией был опубликован
второй отчет, где исследованию подвергались 50 фирм, осуществляющих
учет по системе «Директ-костинг». При описании системы в отечественной
литературе по управленческому учету часто встречается термин «учет
114
ограниченной неполной» или «сокращенной себестоимости». В Германии и
З А Т Р А Т Ы
ПЕРЕМЕННЫЕ
ПОСТОЯННЫЕ
Затраты, увеличивающиеся с увеличе-
ские расходы
Затраты, остающиеся неизменными с
02 «Амортизация
оплате труда» и др.
20
43 «Готовая
25.2; 26
02 «Амортизация основных
и подрядчиками и др.
90
незавершенное производство
постоянные затраты
себестоимость произведенной
продукции по переменным затратам
ВЫРУЧКА
ПЕРЕМЕННАЯ
СЕБЕСТОИМОСТЬ
МАРЖИНАЛЬНЫЙ
ДОХОД
ПОСТОЯННЫЕ
ЗАТРАТЫ
ЧИСТЫЙ
ДОХОД
Австрии метод получил наименование «учет частичных затрат» или «учет
суммы покрытия», в Великобритании его называют «учетом маржинальных
затрат», во Франции – «маржинальная бухгалтерия» или «маржинальный
учет».
Сущность. В управленческом учете одним из альтернативных
традиционному отечественному подходу к калькулированию является
подход, когда по носителям затрат планируется и учитывается неполная,
ограниченная себестоимость. Эта себестоимость может включать в себя
только прямые затраты.
Суть системы «Директ-костинг» состоит в том, что себестоимость
учитывается на основе переменных затрат, т.е. лишь переменные издержки
распределяются по носителям затрат. При этом постоянные расходы
собираются на отдельном счете и в себестоимость не включаются, а
периодически списываются на финансовые результаты. Кавериной О.Д. [22]
проиллюстрирован порядок распределения постоянных расходов на схемах
(Рисунки 4.3).
нием деловой активности организации
(переменные: материальные затраты,
заработная плата и начисления на нее,
общепроизводственные расходы, общехозяйственные расходы, коммерче-
основных средств»
10 «Материалы»,
70 «Расчеты с
персоналом по
Рисунок 4.3 - Учет затрат и калькулирование себестоимости по системе
продукция»
«Директ-костинг»
115
увеличением деловой активности организации (постоянные: материалы, затраты на оплату труда, общепроизводственные расходы, общехозяйственные расходы, коммерческие
расходы)
средств»
70 «Расчеты с персоналом по
оплате труда»,
60 «Расчеты с поставщиками
«Продажи»
Традиционная система учета затрат
Система «директ-костинг»
Ориентирован на полное
(максимизацию) чистой прибыли
Эффективен при принятии
решений
Используется в перспективном
управленческих решений
Используется в текущем и
Является основой долгосрочной
материалов и т.п.
Обеспечивает контроль связи
Обеспечивает точный, но очень
контроль
Ориентирует администрацию на
Является простым
Ориентирует администрацию на
меняющимся условиям рынка
Обеспечивает оперативный
сигнальной информации
Обеспечивает контроль связи
нижнюю границу
Эффективен при принятии
решений
Ориентирован на покрытие
дохода
Принципиальное отличие системы «Директ-костинг» от традиционной
системы учета затрат заключается в отношении к постоянным
общепроизводственным расходам, однако существуют и другие различия
которые сгруппированы и представлены на рисунке 4.4.
покрытие всех затрат и
последующую оптимизацию
прямых затрат и последующую
оптимизацию (максимизацию)
долгосрочных управленческих
краткосрочных управленческих
между производством и
реализацией на длительную
перспективу, но не пригоден
для краткосрочного периода
между производством и
реализацией для краткосрочного
периода, позволяет установить
трудоемкий и сложный
контроль за счет подачи
получение наилучших
результатов
поиск оптимальных решений
путем адаптации
производственной программы к
политики в сфере производства,
материально-технического
снабжения, хранения
инструментом текущего
управления хозяйственной
деятельности предприятия
планировании и для принятия
внутрипроизводственных
внутрипроизводственном
планировании
Рисунок 4.4 - Сравнительная характеристика традиционной системы учета
затрат и системы «Директ-костинг»
116
Область применения. Областью применения системы «Директ-
костинг» являются предприятия с невысоким уровнем постоянных затрат и
где результат работы можно легко определить и количественно измерить.
Схема учета затрат. Калькуляция себестоимости по переменным
издержкам – это такой метод учета затрат, при котором постоянные
общепринятые расходы исключаются из издержек производства.
Общехозяйственные расходы также исключаются из калькулирования. Они
являются периодическими и полностью включаются в себестоимость
реализуемой продукции общей суммой без подразделения на виды
продукции. В конце отчетного периода такие расходы списываются на
уменьшение выручки от продажи:
Дебет счета 90 «Продажи»
Кредит счетов 25 «Общехозяйственные расходы»,
26 «Общепроизводственные расходы».
Прямые производственные затраты с кредита счетов 10 «Материалы»,
70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному
страхованию и обеспечению»,02 «Амортизация основных средств» и т.д.
собираются по дебету счетов 20 «Основное производство», 23
«Вспомогательные производства».
Все затраты в соответствии с выбранной базой распределения в
дальнейшем будут отнесены на соответствующие носители затрат, т. е.
будут участвовать в калькуляции. Постоянная часть общепроизводственных
издержек вместе с общехозяйственными расходами и расходами на продажу
не включаются в себестоимость, а списываются в уменьшение выручки.
Таким образом, применение системы «Директ-костинг» на практике
предполагает дифференцированный учет общепроизводственных расходов.
Использование системы «Директ-костинг» кардинально меняет не
только отечественную концепцию калькулирования, но и подходы к учету и
расчету финансовых результатов, при этом отчет о доходах характеризуется
такими показателями, как:
- маржинальный доход (разность между выручкой от продажи и
переменными затратами на производство продукции);
- операционная прибыль (разность между маржинальным доходом и
постоянными затратами).
Российские бухгалтерские стандарты не разрешают в полном объеме
использовать систему «Директ-костинг» для составления внешней
отчетности и расчета налогов, данный метод в настоящее время находит все
более широкое применение во внутреннем учете для проведения анализа и
обоснования управленческих решений в области безубыточности
производства, ценообразования и т.д.
На базе учета частичных затрат было разработано множество смешан-
ных вариантов систем учета затрат: 1) многоступенчатый учет затрат; 2) учет
117
возмещения постоянных затрат; 3) учет возмещения предельных стандарт-
Затраты, тыс. руб.
подсолнечник
соя
Переменные затраты:
оплата труда с отчислениями
1155
541
семена и посадочный материал
853
649
удобрения минеральные и органические
551
-
средства защиты растений
41
849
нефтепродукты
934
602
электроэнергия
87
43
содержание основных средств
767
377
амортизация основных средств
356
255
Итого переменных затрат
4744
3316
Постоянные затраты
2914
943
Всего затрат
7658
4259
Выручка от продажи продукции
5721
3978
ных затрат
Достоинства. Преимущества системы «Директ-костинг»
обуславливаются установлением связей и пропорций между затратами и
объемами производства. Благодаря данной системе расширяются
аналитические возможности учета, наблюдается процесс тесной интеграции
учета и анализа. Анализируя поведение переменных и постоянных расходов
в зависимости от изменения объемов производства, можно гибко и
оперативно принимать решения по управлению, такие как оптимизация
ассортимента выпускаемой продукции, установление цен на новую
продукцию, поиска вариантов изменения производственной мощности
предприятия, целесообразности принятия дополнительного заказа и т. д.
Недостатки. Однако организация учета по системе «Директ-костинг»
связана с рядом проблем, которые вытекают из особенностей, присущих этой
системе.
Возникают определенные трудности при разделении затрат на
постоянные и переменные, поскольку чисто постоянных или чисто пере-
менных расходов не так уж много. Чаще всего расходы носят
полупеременный характер, и возникают трудности в их классификации.
Однако, следует подчеркнуть, что ошибки возникающие из-за условности и
относительности такого деления значительно меньше, чем
информационные потери, которые можно понести игнорируя его. Так же,
необходимо отметить, что в системе управленческого учета применятся ряд
методов разделения затрат на постоянную и переменную части (метод
высшей и низшей точек, метод наименьших квадратов, метод корреляции и
т.д.).
Таблица 4.1 - Исходные данные для расчета себестоимости продукции
Показатель
118
Учет сокращенной себестоимости не отвечает требованиям
Маржинальный доход (разность между
затратами на производство продукции)
Операционная прибыль (убыток) (разность
постоянными затратами)
отечественного учета, в части составления точной калькуляции единичного
продукта и отсутствует расчет полной себестоимости продукции,
необходимый согласно действующему налоговому законодательству.
При этом нужно отметить, любое косвенное отнесение затрат на
себестоимость продукции, искажает фактическую себестоимость и снижает
точность калькулирования, таким образом, система «Директ-костинг» дает
наиболее точные результаты, так как в себестоимость продукции
включаются затраты, которые непосредственным образом связанны с
производством данного изделия.
Расчет себестоимости продукции на основе системы Директ-костинг
необходимо начинать с выделения постоянных и переменных затрат (табл.
4.1).
В иллюстрируемом примере сумма постоянных затрат при производстве
подсолнечника составляет 2914 тыс. руб., при производстве сои – 943 тыс.
руб. Расчеты показателей маржинального дохода и операционной прибыли
приведены в таблице 4.2.
Таблица 4.2 – Расчет показателей маржинального дохода и
операционной прибыли
Показатель
выручкой от продажи и переменными
между маржинальным доходом и
Таким образом, маржинальный доход в соответствии с медом «Директ-
костинг» составил 977 руб. по подсолнечнику и 622 руб. по сое. Данная
величина является ключевой для принятия управленческих решений
относительно производственной программы выпуска продукции, в отличие
от традиционной системы калькулирования. Маржинальный доход содержит
в себе постоянные затраты, которые в системе управленческого учета
являются нерегулируемыми, то есть воздействие со стороны менеджера на
данные затраты невозможно с точки зрения снижения себестоимости
продукции. Величина же маржинального дохода включает только те затраты
воздействие на которые со стороны менеджера позволяет снизить
себестоимость продукции, поэтому данная категория крайне важна для
принятия решений в сфере управления операционными бизнес-процессами.
Значение, тыс. руб.
подсолнечник соя
977 662
(1937) (281)
119
4.3 Система учета затрат «АВС - костинг»
Продукт,
Технология
Операция -
Центры
Затраты центра
Затрат на
операции
Затраты
продукт
Распределени
е затрат
История возникновения. Традиционные методы учета затрат были
разработаны примерно в 1870 – 1920 гг. и в то время (активного развития
промышленности) были трудоемкими, учетный процесс не был
автоматизирован, ассортимент продукции был небольшим и накладные
расходы в компаниях, как правило, были очень низкими по сравнению с
сегодняшними. Одной из комплексных систем управленческого учета,
получивших широкое распространение за рубежом в 1980—1990-х гг.,
является система (метод) ABC, разработанная американскими учеными
Р.Купером и Р. Капланом в конце 80-х годов. АВС – английская
аббревиатура, которая расшифровывается как Activity Based Costing, то есть
«учет по видам деятельности» или «расчет затрат на основе
бизнеспроцессов». Начиная с 1991-1992 гг. система получила широкое
признание как основа для принятия стратегических решений, управления
затратами и повышения прибыльности.
Сущность. Система ABC основана на простой идее: на предприятии
источником накладных расходов являются бизнес-процессы, требующиеся
для успешного производства продуктов. Стоимость продуктов связана со
стоимостью этих бизнес-процессов. Главным отличием традиционного
метода, полагающего, что основанием возникновения затрат является
производство продукции, метода АВС базируется на идеи об
опосредованной связи между финансовыми показателями и объектами учета
через операции.
(работа,
услуга)
(схема)
производственно
го процесса
однотипное
неделимое действие в
производственном
ответственности
участвующие в
операции
на
содержание
ответственности
Рисунок 4.5 - Схема связи между затратами и продуктами в системе АВС
Метод АВС работает по следующему алгоритму:
1) бизнес организации делится на основные виды деятельности (функции,
или операции). В частности, ими могут быть: оформление заказов на
покупку материалов; эксплуатация основного технологического и
вспомогательного оборудования; операции по его переналадке; контроль
качества полуфабрикатов и готовой продукции, их транспортировка и др.
120