Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Бухгалтерский управленческий учет. Учебник.pdf
производства; сводная ведомость НЗП (незавершенного производства);
Расходы
Заработная плата производственного
персонала с отчислениями
Материалы
150 000
250 000
400 000
Амортизация основных средств
50 000
70 000
120 000
Общепроизводственные расходы
-
-
500 000
Общехозяйственные расходы
-
-
700 000
ведомости №12 и 15 (ЖОФУ); расчет распределения общепроизводственных
и общехозяйственных расходов; лицевой счет заказа; оборотная ведомость
заказов; калькуляция себестоимости продукции.
Из сущности позаказного метода видно, что сфера его применения, в
основном, ограничена индивидуальным производством, однако
относительная простота учета и калькулирования способствовала его
распространению в мелкосерийном, серийном и даже в крупносерийном
производствах.
Данная тенденция обуславливается тем фактом, что при изготовлении
продукции крупной серии учет затрат и калькулирование основаны на
применении постоянных, чаще всего готовых заказов. Таким образом,
данный метод учета затрат и исчисления фактической себестоимости
применяется на предприятиях для которых характерно совпадение объекта
учета затрат и объекта калькулирования себестоимости в рамках
производственного заказа, то есть метод применим на станциях
технического обслуживания, в ателье по индивидуальному пошиву, в
стоительстве, судостроении, типографии и др.
Затраты на изготовление отдельных видов продукции в течение всего
года собирают на отдельных заказах, а себестоимость выпущенных за месяц
изделий определяют путем деления суммы затрат за вычетом стоимости
остатков незавершенного производства на количество выпущенных единиц
продукции. Между тем, в крупносерийном и массовом производстве
наиболее правильным является применение по-сдельного метода учета
затрат в сочетании с нормативным методом.
Рассмотрим условный цифровой пример по формированию
себестоимости услуг типографии. Расходы (в руб.) типографии по оказанию
услуг по изготовлению тиража книги на основании договора с издательством
приведены в таблице 3.5.
Таблица 3.5 – Расходы организации по оказанию услуг по
изготовлению тиража книги, руб.
Допустим, что распределение общепроизводственных и
общехозяйственных расходов по заказам в организации осуществляется
91
Заказ № 1
Заказ № 2 Итого
350 000 480 000 830 000
пропорционально размеру заработной платы производственного персонала с
Содержание операции
Дебет
Кредит
Сумма (руб.)
Начислена заработная плата
производственному персоналу (с учетом
сумм страховых взносов),
выполняющему заказ № 1
Начислена заработная плата
производственному персоналу (с учетом
сумм страховых взносов),
выполняющему заказ № 2
Списаны на выполнение заказа № 1
материалы и начисленная амортизация
200 000
(150 000 + 50 000)
Списаны на выполнение заказа № 2
материалы и начисленная амортизация
320 000
(250 000 + 70 000)
Списана на выполнение заказа № 1 доля
общепроизводственных и
общехозяйственных расходов
506 024
830 000) х 350 000
Списана на выполнение заказа № 2 доля
общепроизводственных и
общехозяйственных расходов
693 976
830 000) х 480 000
Отражена выручка от оказания услуг по
выполнению заказа № 1
Отражена выручка от оказания услуг по
выполнению заказа № 2
Начислен НДС от оказания услуг по
выполнению заказа № 1
Начислен НДС от оказания услуг по
выполнению заказа № 2
Списана на финансовый результат
себестоимость работ по выполнению
заказа № 1
Списана на финансовый результат
себестоимость работ по выполнению
заказа № 2
учетом сумм страховых взносов.
Стоимость услуг по выполнению заказа № 1 составляет – 1 475 000
руб. (в том числе НДС – 225 000 руб.). Стоимость услуг по выполнению
заказа № 2 – 2 124 000 руб. (в том числе НДС – 324 000 руб.).
В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи
(таблица 3.6).
Таблица 3.6 – Порядок записей на счетах бухгалтерского учета по
отражению услуг типографии
20/ заказ 1 69, 70 350 000
20/ заказ 2 69, 70 480 000
20/ заказ 1 10,02
20/ заказ 2 10,02
20/ заказ 1 25,26
20/ заказ 2 25,26
62 90/заказ 1
62 90/заказ 2
90/заказ 1 68/НДС 225 000
90/заказ 2 68/НДС 324 000
90/заказ 1 20/заказ 1
((500 000 + 700 000) /
((500 000 + 700 000) /
1 475 000
2 124 000
1056 024
Рассмотрим пример расчета фактической себестоимости услуг
элеватора. Организация в марте 2012 г. заключило договоры на оказание
услуг по хранению пшеницы с ООО СП «Родина», СПК «Луч», ООО
«Восход» и АО «Донское» и в том же месяце приступило к их исполнению.
90/заказ 2 20/заказ 2
92
1 493 976
Стоимость заказов на хранение зерна, рассчитанная исходя из плановых
Срок исполнения
заказа
Договорная
руб.
№
а
Кол-
дней
ООО СП
«Родина»
01.03.07 –
31.03. 07
01.03.07 –
30.06. 07
01.03.07 –
31.03. 07
01.03.07 –
29.04.07
Итого
241 500
483000
Заказ
Объем оказанных
тонно-дни
Расходы, руб.
№
Договора
1/2012
ООО СП «Родина»
31 000
25,00
10441
5000
2/2012
СПК «Луч»
46 500
37,50
15661
7500
3/2012
ООО «Восход»
15 500
12,50
5220
2500
4/2012
АО «Донское»
31 000
25,00
10441
5000
Итого
124 000
100,00
41764
20000
показателей тонно-дней хранения и учетного тарифа 1 тонно-дня хранения
зерна, составила 2 руб. В налоговой учетной политике организации
определено, что объем выполняемых работ (услуг) также определяется в
тонно-днях. Сроки хранения зерна, количество хранимого зерна и стоимость
услуг по договорам хранения приведены в таблице 3.7.
Таблица 3.7 – Формирование договорной стоимости заказов
Заказ
Договор
1/2012
2/2012 СПК «Луч»
3/2012 ООО «Восход»
4/2012 АО «Донское»
Заказчик
Начало -
конец
Кол-во
во
31 1 000 31 000 62 000
90 1 500 135 000 270 000
31 500 15 500 31000
60 1 000 60 000 120000
зерна, т.
Тонно-
дни
хранения
стоимость
услуг
хранения,
В марте расходы организации составили: прямые расходы – 141236
руб.; общепроизводственные – 41764 руб.; общехозяйственные – 20000 руб.
В конце марта предприятием подписаны акты сдачи-приемки услуг по
хранению зерна с ООО СП «Родина» и ООО «Восход». В соответствии с
учетной политикой наша организация: учитывает затраты позаказным
методом, ежемесячно распределяет косвенные расходы в бухгалтерском
учете пропорционально объемам выполненных услуг по договорам хранения
(заказам) в натуральных показателях (тонно-днях), ежемесячно списывает
общехозяйственные расходы на реализованные услуги отчетного периода в
дебет счета 90 субсчет «Себестоимость продаж».
Распределение косвенных расходов пропорционально выбранному
натуральному показателю в бухгалтерском учете представлено в таблице 3.8.
Распределение фактических расходов отчетного периода между
выполненными и незавершенными заказами (остатками незавершенного
производства) в бухгалтерском учете представлено в таблице 3.9.
Таблица 3.8 – Распределение косвенных расходов по заказам
Заказчик ОПР ОХР
услуг по хранению,
93
Процент
Фактическая себестоимость,
руб.
№
ра
ООО СП
«Родина»
2/2012
СПК «Луч»
52963,5
15661,5
7500 х 76125
ООО
«Восход»
4/2012
АО «Донское»
35309
10441
5000 х 50750
Итого
141236
41764
20000
76125
126875
Заказ
Объем
тонно-дни
Прямые расходы, руб
ООО СП
«Родина»
2/2012
СПК «Луч»
46 500
37,50
—
52 963, 50
3/2012
ООО «Восход»
15 500
12,50
17 654,00
—
4/2012
АО «Донское»
31 000
25,00
—
35 309,00
Итого
124 000
100,00
52 963,50
88 272,50
Фактические расходы отчетного месяца, относящиеся на услуги по
хранению зерна, по договорам с СПК «Луч» и АО «Донское» составляют
остатки незавершенного производства на конец марта. Они отражаются на
счете 20 «Основное производство» субсчет «Хранение зерна». Фактическая
себестоимость услуг хранения по завершенным договорам с ООО СП
«Родина» и ООО «Восход» списывается в дебет счета 90 «Продажи» субсчет
«Себестоимость продаж».
Таблица 3.9 – Формирование себестоимости услуг по хранению
Заказ Расходы, руб.
Догово
1/2012
3/2012
Заказчик Прямые ОПР ОХР
35309 10441 5000 50750 х
17654,5 5220,5 2500 25375 х
Выполненных
заказов
Незавершенн
ых заказов
Таким образом, выручка от продаж за март 2012 г. составила 93 000
руб. Себестоимость продаж равна 76125 руб., а прибыль в бухгалтерском
учете – 16 875 руб.
Распределение прямых расходов между заказами за март 2012 г. в
налоговом учете представлено в таблице 3.10.
Таблица 3.10 – Регистр-расчет «Распределение прямых расходов по
заказам»
Доля
заказа в
общем
объеме, %
На
выполненные
заказы
На
незавершенные
заказы
№
Договора
Заказчик
оказанных
услуг по
хранению,
1/2012
В налоговом учете выручка без НДС также равна 93 000 руб. Расходы,
учитываемые в целях налогообложения прибыли, составляют:
52 963,50 руб. + 41 764,00 руб. + 20 000,00 руб. = 114 727,50 руб.
Таким образом, в налоговом учете в марте получен убыток:
93 000 руб. – 114 727,50 руб. = -21 727,50 руб.
31 000 25,00 35 309,00 —
94
3.6 Попередельный метод учета затрат и калькулирования
себестоимости продукции
Для многих производств характерна последовательная переработка
промышленного и сельскохозяйственного сырья в законченный готовый
продукт на основе физико-химических, биологических и термических
процессов. Особенностью таких производств является последовательные
стадии, которые называются переделами.
Передел – совокупность технологических операций, которая
завершается выработкой промежуточного продукта – полуфабриката или же
получаем законченного готового продукта. Объектом учета затрат в таких
производствах является каждый самостоятельный передел. Перечень
переделов определяют на основе технологического процесса и исходя из
возможности планирования учета и калькулирования себестоимости
продукции передела и незавершенного производства.
Сущность метода заключается в том, что прямые затраты отражают в
текущем учете не по видам продукции, а по переделам, либо стадиям
производства; даже если в одном переделе можно получить продукцию
разных видов. Следовательно, объектом учета является передел. Так как в
таких производствах несколько технологических стадий, то в каждой из них
исчисляют себестоимость продукции передела, т. е. не только готовой
продукции, но и полуфабрикатов, поскольку они могут быть частично, а во
многих случаях и полностью реализованы на сторону.
Кроме того, во многих случаях необходимо составлять калькуляции
себестоимости отдельных видов или групп продукции, особенно, если они
получены из одного или однородного исходного сырья. Значит, объектом
калькулирования является вид или группа продукции каждого передела.
Этот метод обычно применяется на предприятиях, для которых
характерны следующие особенности:
− массовый или крупносерийный тип производства;
− последовательная переработка исходного сырья;
− применение в качестве объектов учета затрат фаз, стадий, переделов,
процессов;
− осуществление производственного процесса в несколько
законченных стадий;
− производства, в которых результатом производственного процесса
каждой из его стадий становится не готовый продукт, а полуфабрикат и т.д.
Этот метод обычно применяется на предприятиях, для которых
характерны следующие особенности:
− массовый или крупносерийный тип производства;
− последовательная переработка исходного сырья;
− применение в качестве объектов учета затрат фаз, стадий, переделов,
процессов;
95
− осуществление производственного процесса в несколько
1.Документирование и учет прямых затрат
2.Документирование и учет затрат,
включаемых в косвенные расходы
3.Группировка прямых затрат по переделам
5.Определение затрат за месяц по первому
переделу
6.Определение себестоимости выпуска
7.Определение себестоимости
передел
4. Распределение косвенных затрат
по переделам
8.Определение затрат за месяц
по второму переделу
9.Определение себестоимости выпуска
передела и единицы полуфабрикатов
10.Определение себестоимости
передел
11.Определение затрат за месяц
по третьему переделу
12.Определение себестоимости
продукции)
13.Определение себестоимости единицы
каждого вида продукции
законченных стадий;
− производства, в которых результатом производственного процесса
каждой из его стадий становится не готовый продукт, а полуфабрикат и т.д.
передела и единицы полуфабрикатов
полуфабрикатов, передача на второй
полуфабрикатов, передача на третий
выпуска передела (готовой
Рисунок 3.6 – Схема попередельного метода учета затрат и
калькулирование себестоимости продукции
Таким образом, данный метод характерен для обрабатывающих
отраслей промышленности, применяется в металлургии, химической
промышленности, мукомольн-крупяных, стекольных, прядильно-ткацких и
других производствах
Основным отличием рабочего плана счетов является ведение счета 21
«Полуфабрикаты собственного производства».
Получение полуфабриката отражается бухгалтерской проводкой:
Дебет счета 20 «Основное производство»
Кредит счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства»
На передачу полуфабриката составляется проводка:
Дебет счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства»
Кредит счета 20 «Основное производство»
96
В учетной практике могут применяться полуфабрикатный и
Дебет
Кредит
Дебет
Кредит
3 030 300
4 4505 000
3 168 000
(3600×880)
3 030 300
41 197 600
бесполуфабрикатный методы учета затрат.
При определенных отраслевых различиях применение попередельного
метода учета имеет ряд особенностей:
1) Необходимость обеспечения оперативного контроля за
использованием материалов в производстве, поскольку технологический
процесс достаточно материалоемкий. В этих условиях на практике наиболее
часто применяются балансы исходного сырья, расчет выхода продукции или
полуфабрикатов, брака и отходов.
2) Поскольку результатом производственного процесса на отдельной
стадии является продукция определенной степени готовности, которая
может быть частично реализована или передана на другой передел в
качестве сырья возникает необходимость калькулирования себестоимости
выхода продукции на отдельной стадии, то есть применения
полуфабрикатного варианта сводного учета затрат на производство. Таким
образом, учет затрат при использовании попередельного метода организуют
по технологическим стадиям производственного процесса, что позволяет
определять себестоимость полуфабрикатов и организовать учет по местам
возникновения затрат и центрам ответственности.
3) В случае использования в производственном процессе в рамках
одной технологической стадии нескольких агрегатов, работающих
параллельно производственные затраты группируют и учитывают по их
видам.
4) По результатам инвентаризации на конец отчетного периода может
быть выявлено незавершенное производство, распределение которого
производится по плановой себестоимости.
5) При исчислении себестоимости нескольких видов готовой
продукции калькулирование производится комбинированным способом,
кроме того применение попередельной системы калькулирования
себестоимости продукции целесообразно сочетать с нормативным методом с
целью учета затрат по нормам и выявления отклонений от действующих
норм, что в условиях высокой материалоемкости производственного
процесса позволяет получать релевантную информацию для принятия
соответствующих решений, однако нормативный способ является весьма
трудоемким и существенно увеличивает объем учетной работы.
Таким образом
«Добыча глины» «Формовка и сушка кирпича»
3 030 300
38 167 300
с/ст. = 3030300 / 3600 = 841,75 с/ст. = 41197600 / 11500 = 3582,4
97
«Обжиг кирпича»
Дебет
Кредит
41 197 600
468 300
12 758650
54759600
53956250
Планова
коп.
Добыча
глины
Формовка
кирпича
Обжиг
кирпича
6678
тыс. шт.
с/ст.1 тыс. шт. = 53956250 - 468300 / 8200 = 6522,92
Рассмотрим условный цифровой пример. На аналитическом счете
3
«Добыча глины» затраты составили 3 030300 руб. оприходовано 3600 м
по
880 руб. На аналитическом счете «Формовка и сушка кирпича» затраты
составили 38 167300 руб., получен кирпич – сырец 11500 тыс. шт. по 3870
руб. за тыс. шт. На аналитическом счете «Обжиг кирпича» затраты
составили 12 758650 руб., получен кирпич 8200 тыс. шт. по 6678 руб. за 1
тыс. шт. и кирпич-бой – 140 м
3
по 3345 за 1 м3.
Таблица 3.11 - Справка бухгалтерии на списание калькуляционной
разницы между плановой и фактической себестоимостью готовой продукции
за отчетный период
Фактическ
ая
себестоимо
сть, 1 ц.
руб., коп.
Калькуля
ционная
разница,
руб., коп.
Дебет Кредит
Сумма,
руб.
Аналитич
еский
счет
и сушка
Количес
тво
3600 м
тыс. шт.
3
3870
я
себестои
мость 1
ц., руб.,
880 841,75 38,25 20.3.2 20.3.1 (137700)
3870 3582,40 287,6 20.3.3 20.3.2 (3307400)
6678 6522,92 155,08 43 20.3.3 (1271650)
3.7 Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости
продукции
Нормативная система управления затратами – это совокупность
учетно-аналитических процедур по планированию, нормированию, отпуску
материалов в производство, составлению внутренней отчетности,
калькулированию себестоимости готовой продукции, осуществлению
экономического анализа и внутреннего контроля на основе норм затрат.
Основной целью нормативной системы управления является создание
реальных предпосылок для снижения фактической себестоимости готовой
продукции с учетом полного использования производственных факторов и
экономного ведения хозяйственной деятельности. Сущность данной системы
98
проявляется в совокупности мероприятий по документированию, учету,
Сущность нормативной системы управления затратами
Планирование затрат на основе норм и
процессов предприятия.
Документирование затрат с целью
действующих норм и нормативов.
Отражение затрат на счетах
увеличение производственного результата.
Выявление отклонений, которое
каждом уровне управления.
Наличие норм потребления ресурсов и их
реализации бизнес-процессов.
Системный учет изменений норм
их текущего уровня
планированию затрат и выявлению отклонений фактических затрат от норм
(рис. 3.7).
последовательный учет в рамках
бухгалтерского учета по нормам, с учетом
выявленных отклонений от действующих
норм, которые отражаются на счетах
бухгалтерского учета как уменьшение или
смет, в рамках реализации бизнес-
Рисунок 3.7 – Сущность нормативной системы управления затратами
на предприятии в рамках системы управленческого учета
Нормативный метод учета затрат характеризуется тем, что
предприятие по каждому виду изделия составляет предварительную
калькуляцию, рассчитанную по действующим на начало месяца нормам
расхода материалов и трудовых затрат. При этом под нормами расхода
понимают научно-обоснованный, количественный и стоимостной расход
ресурсов, необходимый для получения единицы продукции установленного
качества в предполагаемых условиях производства. Эти нормы должны
базироваться на технологии производства и организации труда. С точки
зрения управления операционными бизнес-процессами нормы должны быть
прогрессивными и экономичными, а их соблюдение должно способствовать
рациональному и эффективному использованию ресурсов. В тоже время
норма может характеризовать установленную меру в рамках как средней, так
и максимальной величины абсолютного расхода ресурсов
Нормативный метод исчисления фактической себестоимости готовой
продукции является чисто экономическим методом и может
комбинироваться с позаказным, попередельным и попроцессным методами.
Генезис нормативного метода, как особого направления в
управленческом учете представлен в таблице 3.12.
В общем виде метод нормативного учета себестоимости продукции –
это контрольная процедура, основанная на сравнении результатов с некими
нормативами, в результате которых бухгалтер-аналитик получает
релевантную информацию о величине положительных или отрицательных
с целью проверки обоснованности
контроля за использованием
различных ресурсов в рамках
производится в целях оперативного
вмешательства в процесс
формирования себестоимости на
99
отклонений, воздействие на которые позволяет реально снизить
Период
Автор
Сущность разработанных положений
Основная идея: все затраты, связанные с производством
мощное оружие управления предприятием.
М. X. Жебрак разработал предложения по организации
расценок.
Первое упоминание об использовании нормативного
учета.
К 1933 г. накопился определенный опыт практического использования нормативного
неритмичность работы промышленных предприятий в СССР.
Говорил о необходимости внедрения отраслевых
Продолжение таблицы 3.11
Середина
И. И. Поклад
Увязывал нормативный учет со спецификой таких типов
себестоимость продукции. При этом анализу подвергаются не только
отрицательные, но и положительные отклонения, которые могут быть
вызваны необоснованным занижением нормативов.
Таким образом, при использовании нормативного метода в практике
деятельности организаций большое значение имеет обоснованность
применяемых нормативов, так в США предприятия, работающие по системе
«стандарт-кост», которая является во многом аналогом нормативного метода
учета затрат общая величина отклонений фактической себестоимости от
стандартной составляла от 0,5 до 2% в год, в то время как в нашей стране
такие отклонения составляли от 7 до 30%. Таким образом обладая
несомненными преимуществами нормативный метод эффективен только в
условиях наличия научно-обоснованных нормативов.
Таблица 3.12 – Развитие подходов по применению нормативного
метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции
и сбытом, заранее предусматриваются и
конец 20-х
гг. XX в.
А.П.
Рудановский
устанавливаются в виде норм. Сравнение фактических
затрат с нормами выявляет нарушение в
производственном цикле, а калькуляция превращается в
систематического учета в условиях применения
30-е гг.
XX в.
1930 г.
учета, но широкому внедрению его в практику мешали недостатки нормирования и
1956 г. XX
в.
Е.Г. Либерман и
М.X. Жебрак
Харьковский
завод «Серп и
молот»
Н.Н. Иванов
нормативного метода учета затрат. В частности, в 1934 г.
он предлагал разделить учет производства на три счета:
плановых затрат на производство, отклонений от
плановых норм и изменений утвержденных норм и
учета в СССР на практике. Во второй половине 1932 г.
уже 12 предприятий работали на основе нормативного
инструкций и рекомендаций с целью адаптации системы
нормативного учета к специфике функционирования
отраслей народного хозяйства.
Основная идея: Если контроль за затратами в процессе
производства ведется правильно и своевременно
выявляются отклонения от норм, то качество учета
будет достаточно высоким, а отчетные калькуляции
достоверными и в том случае, когда сводный учет
ведется по заводу в целом.
100