Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Бухгалтерский управленческий учет. Учебник.pdf
Места возникновения затрат – это структурные единицы и
подразделения, в которых происходит первоначальное потребление
производственных ресурсов и по которым организуется планирование,
нормирование и учет издержек производства в целях контроля и управления
затратами. Места возникновения затрат делятся на производственные,
обслуживающие и условные. К производственным обычно относятся цеха,
участки, бригады. К обслуживающим относят отделы, службы управления,
склады, лаборатории. К условным местам возникновения относят затраты, не
связанные с конкретными структурными подразделениями (например
административно-управленческие расходы в целом или какая то их часть).
Рассмотренные выше классификации затрат не пригодны для
осуществления функции контроля за ними. Учет затрат по центрам
ответственности реализуется на практике при делении затрат на
регулируемые (контролируемые) и нерегулируемые (неконтролируемые).
По отношению к конкретному центру ответственности затраты могут
быть контролируемые и неконтролируемыми. Подконтрольность означает
возможность менеджера повлиять на размер затрат (например, отдел
маркетинга может воздействовать на расходы на рекламную кампанию,
начальник производственного цеха - на использование прямого труда в части
интенсивности и производительности труда и потерь рабочего времени).
Деление затрат на контролируемые и неконтролируемые сугубо
индивидуально, то есть возможно только для конкретного центра
ответственности конкретного предприятия. Заметим также, что подобное
деление затрат весьма условно (например, повышение затрат на горюче -
смазочные материалы может означать, что водитель либо использует
автомобиль с нарушением правил эксплуатации, либо использует его в
личных целях, но может возникнуть и из-за незапланированного повышения
цен на топливо).
В отличие от бухгалтерского финансового учета, который оперирует
только свершившимися фактами и реально понесенными затратами, в
управленческом учете большое значение придается альтернативным
вариантам, ведь, принимая одно управленческое решение, менеджер
автоматически отказывается от других вариантов развития событий, а потому
помимо реальных доходов и расходов, которые будут получены и
осуществлены в ходе реализации принятого решения, неизбежно возникают
и альтернативные (вмененные) расходы, в том числе и в лице упущенной
выгоды из-за того, что принятое решение исключило возможность
альтернативного использования ресурсов.
Особенно важно осознавать наличие альтернативных (вмененных)
затрат и уметь выявлять и анализировать их менеджерам (управленцам).
Ведь им приходится постоянно принимать решения, выбирая ту или иную
альтернативу, предпочитая один вариант другим. А чтобы решение было
оптимальным и взвешенным, необходимо учесть в том числе и то, какие
61
упущенные выгоды будут иметь место, если придется отказаться от решения
«А» в пользу решения «Б».
Концепция альтернативных расходов позволяет также упростить
процедуру принятия решений в некоторых ситуациях.
Например, вы - директор или главный бухгалтер пекарни ООО «Агро-
С».
В вашу пекарню обратился новый потенциальный клиент - директор
недавно открывшегося поблизости ресторана. Он хотел бы, чтобы вы
ежедневно поставляли в его ресторан булочки, которые вам придется
выпекать по определенной рецептуре. Безусловно, его интересует цена сколько бы вы хотели получать за исполнение такого заказа.
Предположим, что в настоящий момент ваша пекарня и так работает на
пределе своих мощностей и вы не можете просто выпекать булочки для
ресторана плюсом к той продукции, которую уже выпускаете и реализуете
нынешним клиентам, чтобы начать сотрудничество с этим рестораном,
придется сократить производство каких-то из нынешних видов продукции и,
соответственно, уменьшить поставки нынешним клиентам или объемы
розничных продаж.
Применяя концепцию альтернативных затрат, вы можете
воспользоваться простым способом решения данной проблемы:
- конечно же, цена должна покрывать ваши реальные затраты - значит,
нужно подсчитать производственную себестоимость булочек, которые хотел
бы получать директор ресторана; кроме того, ваша цель - получать как
можно больше прибыли, но это не значит, что вы можете заложить любой
уровень рентабельности и запросить любую цену, хотя какую-то сумму
прибыли нужно заложить в ту цену, которая в итоге будет вами назначена;
- поскольку для того, чтобы выполнить заказ ресторана, вам придется
сократить текущее производство других видов продукции, налицо
альтернативные (вмененные) затраты - в данном случае это та сумма
прибыли, которую вы потеряете, если примете этот заказ и сократите
поставки и продажи прежней продукции, то есть это та "упущенная"
прибыль, которую вы продолжали бы получать, если бы отказались от
сотрудничества с директором ресторана и работали по прежней программе;
- значит, чтобы установить цену на булочки для ресторана, вам нужно
сложить сумму затрат на производство этих булочек (их прогнозируемую
себестоимость) и «упускаемую» прибыль от продажи той продукции,
производство которой будет сокращено в связи с принятием заказа от
ресторана.
Предположим, что ресторан хочет получать по 1000 булочек. Чтобы
иметь возможность их выпекать, вам придется уменьшить объем
производства и продажи французских багетов на 400 единиц. Допустим, что
производственная себестоимость багета составляет 10 руб., а цена его
продажи - 19 руб. В соответствии с калькуляцией исходя из рецептуры
62
изготовления булочек их производственная себестоимость должна
составлять 4 руб.
Таким образом:
- прибыль от продажи одного багета составляет:
19 - 10 = 9 руб.;
- значит, альтернативные затраты - прибыль, которая могла бы быть
получена от продажи 400 багетов, если бы заказ ресторана был отклонен, составляют 9 руб. x 400 шт. = 3600 руб.;
- следовательно, минимальный уровень цены на булочки, при котором
вообще имеет смысл разговаривать о возможности принятия этого заказа
(замены части багетов на булочки), складывается из суммы себестоимости
булочек и этой упускаемой прибыли от багетов, то есть за партию в
количестве 1000 булочек ресторан должен платить как минимум:
4 руб. x 1000 шт. + 3600 руб. = 7600 руб.;
- значит, минимальная цена одной булочки должна быть не ниже:
7600 руб. : 1000 шт. = 7,60 руб.
Это минимум. Если директор ресторана не готов платить такую сумму
(например, в соседней пекарне ему предложат более выгодные условия), вам
лучше отказаться от сотрудничества и продолжить производить ту
продукцию, которую вы уже производите в настоящий момент. Ведь если
согласиться на более низкую цену, получится, что в итоге вы будете
получать меньше прибыли, чем получали раньше.
Плюс ко всему надо учесть и другие факторы. Например, взвесить,
имеет ли смысл портить отношения со своими нынешними клиентами, ведь
сокращение производства багетов на 400 шт. означает, что кто-то из тех,
кому вы их продавали раньше, теперь эти багеты не получит! А потому
устанавливать цену на булочки ровно в размере 7,60 руб., по сути, не имеет
смысла - эта цена лишь восполняет ту же прибыль, которую вы уже
получаете при нынешней производственной программе, но ради этого не
стоит жертвовать уже сложившимися отношениями с клиентами.
Поэтому, безусловно, вы будете стремиться к тому, чтобы цена на
булочки в ходе переговоров с директором ресторана была как можно выше
того лимита, который мы исчислили, - например, вы можете сговориться
продавать булочки за 9 руб. или даже 12 руб. за штуку.
Однако в любом случае вы будете четко понимать, что эта цена ни в
коем случае не должна быть ниже 7,60 руб., да и заключать договор с новым
клиентом в случае, если он готов платить ровно 7,60 руб. за булочку или чуть
выше этой суммы, тоже не имеет смысла.
Следующий важный вид затрат, которые обязательно нужно учитывать
управленцу и бухгалтеру, подготавливающему информацию для принятия
управленческих решений, - это безвозвратные затраты – это расходы,
которые уже были понесены в прошлом (в результате исполнения одного или
нескольких более ранних управленческих решений) и которые теперь уже
63
никак невозможно вернуть или компенсировать. С ними можно только
смириться.
Это тоже очень важная концепция, понимание которой поможет
принимать правильные управленческие решения.
Например, у вас на рабочем месте постоянно барахлит и ломается
принтер (факс, копир, компьютер, автомобиль и т.п.).
Это влечет за собой как реальные денежные затраты - на приобретение
запчастей, на оплату услуг по ремонту и т.д., - так и не столь очевидные, но
не менее существенные вмененные потери и упущенную выгоду, в том числе
потерю в ожидании завершения ремонта, из-за того, что придется идти
распечатывать или копировать документы, отправлять факс, заканчивать
срочную работу в другом отделе, где техника в порядке, и так далее, а ведь в
это время вы могли бы решать гораздо более важные вопросы.
Но предположим, что испорченная техника уже не на гарантии, но еще
не полностью самортизирована (не вышел срок ее использования,
установленный при ее приобретении).
В такой ситуации есть два варианта:
1) продолжать использовать эту технику (и соответственно, терять
время и деньги на ее ремонт);
2) заменить ее на новую технику (но тогда придется потратиться на ее
покупку, и не факт, что при этом удастся продать старую технику).
Нередко в подобных случаях главным аргументом против второго
варианта является именно то, что фирма хочет избежать лишних затрат на
приобретение нового объекта, и менеджеры могут настаивать на том, что
надо продолжать эксплуатировать старую технику.
Однако на самом деле, принимая данное решение, не стоит учитывать
то, что срок использования старого принтера еще не закончился или что
объект еще недоамортизирован. Ведь ту сумму, которую вы изначально
заплатили за принтер, в любом случае уже никто вам не вернет (хотя,
возможно, его удастся продать, но за сумму значительно меньшую, чем та, по
которой его покупали и которая необходима, чтобы купить новый принтер).
Гораздо логичнее сосредоточиться на анализе будущих затрат при обоих
вариантах - причем как реальных, так и вмененных.
1) если не покупать новый принтер, помимо вмененных издержек
(потерь времени, сил и нервов) фирма несет и будет продолжать нести
вполне реальные затраты как минимум на ремонт (а возможно, еще и на
оплату услуг сторонних организаций, если второго принтера или копира на
фирме нет, а надо срочно распечатать или размножить документы и
приходится делать это за отдельную плату), так что нужно сложить и
оценить сумму таких затрат (как минимум на оставшийся срок
использования старой техники, до предполагаемого момента ее замены);
2) а затраты по второй альтернативе - это, собственно, стоимость
нового принтера или копира (который, кстати, может к тому же быть и более
производительным, чем старая модель).
64
В результате такого анализа, если принимать во внимание все
обстоятельства, вполне может оказаться, что даже с финансовой точки
зрения выгоднее досрочно приобрести новую технику взамен старой и
сэкономить на бесконечных ремонтах и авралах.
Крайне важно научиться выявлять подобные безвозвратные затраты и
нещадно «отсекать» информацию о них при принятии решений. Такой
подход тоже может упростить процедуру анализа альтернатив и сделать
расчеты более краткими и элегантными.
Например ОАО «Агро-С» имеет на своих складах запас материалов,
стоимость которого составляет 400 000 руб. Предположим, что данный
материал является весьма специфическим и найти покупателя на него
невозможно. Продукция, изготовленная из этого материала, также
специфична и круг ее потребителей ограничен.
В результате внезапного изменения ситуации на рынке - например,
появления нового альтернативного продукта, более привлекательного для
потребителей, - получилось, что продукция данного предприятия перестала
пользоваться спросом. Поэтому производить продукцию из того материала,
что остался в запасе на складах, нет смысла - она не будет продана, тем более
что расходы на ее производство (помимо стоимости материалов) составят
еще 250 000 руб.
К руководителю организации обратился директор экспортной
компании, который выразил желание приобрести партию продукции, которая
может быть изготовлена из этих материалов, но он готов заплатить за всю
партию всего 550 000 руб.
Необходимо принять решение - стоит ли принимать такой заказ или
нет.
Проблема в том, что цена, которую предлагает потенциальный
покупатель, находится на уровне значительно ниже себестоимости
продукции, составляющей:
400 000 + 250 000 = 650 000 руб.
И если заказ будет принят, фирма однозначно получит убыток от этой
сделки в размере:
650 000 - 550 000 = 100 000 руб.
Однако необходимо учитывать и другую сторону. У организации нет
возможности продать или иным образом использовать имеющиеся на складе
материалы. Это значит, что, если руководитель откажет данному клиенту,
материал останется просто выбросить (ведь пока он хранится на складе,
фирма несет дополнительные расходы на содержание складских помещений,
которые фактически еще больше увеличивают потери, связанные с данными
материалами). И тогда убыток компании составит все 400 000 руб.
Таким образом, стоимость уже приобретенных и хранящихся на складе
материалов, использовать которые иным образом, кроме как для
производства данного вида продукции, или продать на сторону невозможно,
следует рассматривать как безвозвратные затраты. И их надо просто
65
исключать из анализа (грубо говоря, просто смириться с тем, что эта сумма
уже однозначно потеряна вне зависимости от того, какое решение будет
принято).
И тогда анализ предложения потенциального покупателя сводится к
сравнению той суммы дохода, которая может быть получена по данному
договору (550 000 руб.), с суммой дополнительных расходов помимо
безвозвратной стоимости материалов, которые придется понести, если этот
заказ будет принят (250 000 руб. - расходы на производство продукции сверх
стоимости материалов). В итоге получаем, что заключение договора с данной
компанией позволит получить дополнительную прибыль (положительный
эффект) в размере:
550 000 - 250 000 = 300 000 руб.
Эта сумма, конечно, не перекроет, но, по крайней мере, существенно
сократит тот убыток, который, по сути, уже возник, когда ситуация на рынке
изменилась и использовать материалы так, как их предполагалось
использовать в момент их покупки, стало невозможно. И вместо 400 000 руб.
фирма потеряет лишь 100 000 руб.
Казалось бы, все просто, но на практике нередко встречаются
ситуации, когда менеджеры - причем как среднего звена, так и высшего
состава - упускают из виду этот нюанс и принимают ошибочные решения.
Например, если компания уже затратила немалые средства на
разработку нового продукта, но результаты маркетинговых исследований
показывают, что этот продукт не получит коммерческого успеха и вряд ли
сможет приносить компании прибыль, у руководства компании может
возникнуть искушение продолжать исследования и разработку - в слабой
надежде на положительный результат, просто потому, что уже так много сил
и средств в этот проект вложено, что теперь жалко все бросать. Но, к
сожалению, такой проект будет просто продолжать поглощать ресурсы и не
приносить никакой отдачи, больно ударяя по прибыли или усугубляя убытки.
Концепции альтернативных (вмененных) и безвозвратных затрат, а
также особенности поведения различных видов затрат приводят нас к
необходимости разграничения релевантных и нерелевантных расходов и
введению понятия релевантности информации, используемой для
обоснования принимаемых решений.
Релевантной считается информация, отличающая одну альтернативу
от другой и, следовательно, подлежащая анализу и учету при принятии
решений. Соответственно, релевантные затраты - это те затраты, величина
которых изменится в зависимости от того, какая из альтернатив будет
выбрана в результате принятия решения.
Иными словами, если какие-либо доходы, расходы или иные
показатели остаются неизменными при любом из возможных решений, они
нерелевантны и не должны приниматься в расчет при рассмотрении такого
решения.
66
Безусловно, значительную часть нерелевантных расходов составляют
уже рассмотренные нами безвозвратные затраты, то есть расходы, которые
были совершены в прошлом и которые ни одно решение не может изменить
(как, например, расходы на геолого-разведочные работы в случае, если
полезные ископаемые так и не были обнаружены или разработка
месторождения является неперспективной).
Также зачастую нерелевантны постоянные расходы - но тут, конечно,
все зависит от сущности проблемы и принимаемого решения. Например,
если стоит вопрос о том, что выгоднее пошить к зимнему сезону - кожаные
куртки или кожаные пальто, - информация о сумме амортизации
оборудования, арендной плате за производственные помещения или
стоимости электроэнергии, потребляемой для освещения цеха и обеспечения
работы швейных машин, не имеет никакого значения, ведь эти суммы будут
одинаковыми вне зависимости от того, что же в итоге решили пошить. А вот
если решается более глобальный вопрос о том, не стоит ли прекратить
заниматься пошивом одежды и переключиться на торговлю тканями,
нитками и фурнитурой, информация о постоянных затратах может стать
релевантной - если, например, в итоге может быть принято решение
расторгнуть договор аренды производственного помещения и продать
швейные машины.
Концепция релевантности является, пожалуй, наиболее важным,
основополагающим принципом подготовки информации для анализа и
принятия управленческих решений, поэтому ей будет посвящена отдельная
глава.
Инкрементные (приростные) затраты выделяют в целях подготовки
удобной для руководителя информации. Приростные являются
дополнительными и появляются в результате производства, изготовления
или продажи дополнительной партии продукции. Эти затраты могут
включаться, а могут и не включаться в постоянные затраты. Если постоянные
затраты изменяются в результате принятого решения, то их прирост следует
рассматривать как приростные затраты. Если постоянные затраты не
изменяются в результате принятого решения, то приростные затраты равны
нулю. Аналогичный подход в управленческом учете применяется и к
доходам.
Предельные затраты и доходы представляют собой дополнительные
затраты и доходы в расчете на единицу продукции, товаров.
В целом в управленческом учете классификации затрат определяются
исходя из целей и задач менеджмента. Сведения о затратах нужны
практически на всех этапах разработки и реализации управленческих
решений. Поэтому в связи с разнообразием целей решений , методов их
достижения, степени новизны, периода действия и других
классификационных признаков можно расширять и изменять признаки
группировки затрат.
67
КОНТРОЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ, ТЕСТЫ
Контрольные вопросы:
1. Для чего организации необходимо знать затраты и разбираться в
информации о производственных расходах?
2. Дайте определение затрат. В чем заключается отличие понятий
«затраты», «расходы», «издержки» организации?
3. От чего зависит классификация затрат в управленческом учете?
4. По каким признакам классифицируют затраты на производство?
5. Перечислите основные классификации затрат.
6. В чем заключается назначение классификации по экономическим
элементам и статьям калькуляции?
7. Какие бывают виды переменных затрат?
8. Охарактеризуйте понятия «место возникновения затрат» и «носитель
затрат». Как классифицируют затраты с целью расчета себестоимости
произведенной продукции?
9. Как классифицируют затраты с целью принятия управленческих
решений и планирования?
10. Как классифицируют затраты с целью контроля и регулирования?
11. Какая классификация затрат может применяться для организаций
сферы обслуживания? В чем их отличие от производственных
организаций?
12. Охарактеризуйте группы затрат для расчета себестоимости
произведенной продукции.
13. Охарактеризуйте группы затрат для принятия управленческих
решений и планирования.
14. Охарактеризуйте группы затрат для контроля и регулирования.
15. Какие расходы относятся к косвенным, накладным?
16. Охарактеризуйте состав общепроизводственных расходов.
17. Какие признаки являются общими для общепроизводственных
расходов?
18. Как осуществляется учет общепроизводственных расходов?
19. Охарактеризуйте процесс распределения общепроизводственных
расходов.
20. Каким образом выбирается база распределения?
21. Охарактеризуйте состав общехозяйственных расходов.
22. Как осуществляется учет общехозяйственных расходов?
23. Охарактеризуйте процесс распределения общехозяйственных
расходов.
Тесты:
1.Для расчета себестоимости продукции затраты классифицируют как:
а) планируемые и не планируемые;
б) регулируемые и нерегулируемые;
68
в) производственные и внепроизводственные;
г) постоянные и переменные;
д) предельные и приростные.
2. Для принятия управленческих решений и планирования затраты
классифицируют как:
а) входящие и истекшие;
б) основные и накладные;
в) прямые и косвенные;
г) предельные и приростные;
д) текущие и единовременные.
3. Вмененные затраты учитываются для принятия управленческих
решений:
а) в условиях ограниченности ресурсов;
б) при избытке ресурсов;
в) независимо от степени обеспеченности ресурсами.
4. Вмененные затраты:
а) документально не подтверждаются;
б) могут не означать реальных денежных расходов;
в) обычно не включаются в бухгалтерские отчеты;
г) все вышеперечисленное верно.
5. Прямые материальные затраты на единицу продукции являются:
а) постоянными;
б) переменными;
в) основными;
г) накладными.
6. При увеличении деловой активности возрастают:
а) совокупные постоянные расходы;
б) удельные постоянные расходы;
в) совокупные переменные расходы;
г) удельные переменные расходы.
7. Расходы на упаковку продукции являются:
а) производственными переменными затратами;
б) производственными постоянными затратами;
в) непроизводственными переменными затратами;
г) непроизводственными постоянными затратами.
8. Совокупные постоянные затраты организации – 3000 руб., объем
производства 500 ед. изд. При объеме производства 400 ед. постоянные
затраты составят:
а) 2000 руб. в сумме;
б) 3000 руб. в сумме;
в) 7.5 руб. на ед.;
г) ни один ответ не верен;
д) верны ответы б и в.
9. Переменными затратами являются расходы на:
69
а) оплату электроэнергии на технологические нужды;
По технико-экономическому
содержанию
прямые и косвенные издержки
По составу
основные и накладные издержки
В зависимости от объема
производства
комплексные и одноэлементные издержки
Для целей принятия
управленческих решений
Переменные, постоянные, смешаные
По способу включения в
себестоимость
регулируемые и нерегулируемые издержки
Релевантные и нерелевантные
б) аренду помещений;
в) оплату освещения и отопления;
г) повременную оплату труда работников.
10. Определить соответствие между признаками классификации
издержек и их видами:
11. Какое значение коэффициента реагирования затрат (К
) показывает
рз
наличие переменных дегрессивных затрат:
а) 0 < Крз < 1
б) Крз = 0
в) Крз = 1
г) Крз >1
12. В дебет какого из перечисленных счетов списываются истекшие
затраты:
а) 20 «Основное производство»;
б) 10 «Материалы»;
в) 90 «Продажи»;
г) 23 «Вспомогательное производство»
13. К внепроизводственным затратам относят:
а) прямые материальные затраты;
б) прямые затраты на оплату труда;
в) общепроизводственные затраты;
г) расходы на рекламу продукции
14. Ресурсы, которые были приобретены и имеются в наличии и, как
ожидается должны принести доходы в будущем; в балансе отражаются как
активы в виде производственных запасов, незавершенного производства,
готовой продукции, товаров.
а) истекшие затраты;
б) входящие затраты;
в) внепроизводственные затраты;
г) одноэлементные затраты.
15. Для выполнения какой из перечисленных задач затраты
классифицируются на регулируемые и нерегулируемые:
70