Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Бухгалтерский управленческий учет. Учебник.pdf
производственных затрат, обеспечивающих определение фактической
Наименование
способа
Является частью нормативного метода. Его суть заключается в
производственного процесса и является чисто экономическим.
При применении данного способа исчисление себестоимости
попередельный (попроцессный) метод.
Заключается в том, что в ходе производственного процесса,
сельском хозяйстве).
Применяется в производствах сопряженных продуктов, когда
обоснованной базе (%, коэффициенты).
Заключается в том, что себестоимость продукции определяется
продукции на ее количество.
Применяется для калькулирования себестоимости продукции
применить и представляет собой сочетание нескольких способов
себестоимости продукции и необходимую информацию для контроля за
процессами формирования себестоимости продукции, с помощью отнесения
затрат на избранный объект калькулирования.
Таблица 3.3 – Способы исчисления себестоимости
Характеристика
Нормативный
способ
Способ
суммирования
затрат
Способ исключения
затрат на побочную
продукцию
Способ
пропорционального
распределения
составлении калькуляции нормативной себестоимости единицы
выпуска продукции, документировании и учете отклонений от
действующих норм и нормативов. Не зависит от характера
производится суммированием затрат по изделиям, видам
продукции, по переделам или процессам изготовления изделия.
Применяется в производствах, где для учета затрат и
калькулирования себестоимости продукции используется
наряду с основной продукцией наблюдается выход побочной, то
есть второстепенной по отношению к основному
производственному процессу. Чтобы определить себестоимость
основной продукции, побочная продукция исключаются из
общих затрат в нормативной оценке или по заранее
установленным ценам (применяется химической
промышленности, металлургии, нефтяной промышленности,
одновременно получают несколько видов продукции в одном
технологическом цикле и когда прямое отнесение затрат не
возможно. Сводный учет затрат организуется по группе
выпускаемых изделий, а затраты внутри групп распределяются
на отдельные виды продуктов пропорционально экономически
Способ прямого
расчета
Комбинированный
способ
на основе прямого учета затрат, а себестоимость единицы
изделия исчисляется делением общей величины затрат по этой
(работ, услуг), когда один из вышеперечисленных невозможно
Существует большое количество критериев классификации методов
учета затрат, рассмотрим основные (рис. 3.2).
В качестве основных принципов, положенных в основу существующих
в практике современного управленческого учета методов учета затрат
выделяются: способ оценки, полнота включения затрат в себестоимость
81
продукции и технологические особенности производственного процесса
Позаказный метод
1.1 Метод учета затрат по фактической себестоимости – базируется на документальном отражении
информацию о величине фактической себестоимости продукции, доходов и прибыли.
1.2 Метод учета затрат по нормативной себестоимости – позволяет организовать параллельный учет
действующих норм расхода всех видов ресурсов.
1.3 Метод учета затрат «стандарт-кост» - способ учета издержек на счетах управленческого учета,
организации.
1.4 Метод учета затрат по плановой себестоимости. Основой метода являются допустимые затраты на
ресурсов в последующие периоды и прочее.
1.5 Target-cost является зарубежным аналогом системы учета затрат по плановой себестоимости -
достигается к моменту, когда продукт окажется в зрелой стадии производства.
2.1 Метод учета затрат по полной себестоимости (калькуляция себестоимости с полным распределением
продукции с использованием одного или нескольких коэффициентов списания (absorption costing).
2.2 Маржинальный метод учета затрат - метод, при котором общие затраты делятся на переменные и
постоянные подлежат списанию на финансовый результат от ее продажи.
методы калькулирования по видам услуг (функций)
организации (ABC-метод) и система DBR
система JIT и метод калькулирования
по контрактам
МЕТОДЫ УЧЕТА ЗАТРАТ
1. По способу оценки
2. По полноте включения затрат в себестоимость продукции
3. В зависимости от технологических особенностей производства продукции
Попроцессный метод
Попередельный метод
хозяйствующего субъекта.
первичных затрат на производство продукции в момент их возникновения. Позволяет формировать
фактических и нормативных затрат организации по каждому виду продукции, предполагает составление
предварительных нормативных калькуляций себестоимости продукции, формируемых исходя из
обеспечивающий учет стандартных (нормативных) издержек с целью определения отклонений по всем
видам издержек и отнесение этих отклонений на счета учета финансового результата деятельности
весь объем продукции и единицу, формируемые исходя из прогрессивных норм расхода различных видов
ресурсов, в том числе и финансовых. При этом плановые затраты генерируют опираясь, не на их
достигнутый уровень, а на прогнозные значения в будущем, техническую документацию, сведения о ценах
предполагает формирование себестоимости продукции, путем вычитанием желаемой маржинальной
прибыли неконкурентоспособной рыночной цены. При условии, что уровень плановой себестоимости
затрат) – базируется на делении затрат на прямые и косвенные, и дальнейшем учете и распределении
производственных накладных расходов пропорционально по центрам ответственности или видам
постоянные. Переменные затраты переносятся сразу на себестоимость выпущенной продукции, а
Рисунок 3.2 – Классификация методов учета затрат и калькулирования
себестоимости продукции
В зависимости от технологических особенностей производственного
процесса прежде всего выделяют попроцессный, позаказный, попередельный
методы, а также метод учета затрат по функциям и систему JIT. Данные
методы применяются в зависимости от специфики производственно-
82
технологического процесса, то есть определенных частных факторов:
отраслевой принадлежности, размера хозяйствующего субъекта,
применяемой технологии производства продукции, ассортимента продукции
и др. Наряду с данными методами, существуют и чисто экономические
методы, которые могут применяться вне зависимости от специфики
производственного процесса. С точки зрения полноты учитываемых
издержек возможно калькулирование полной и неполной себестоимости. В
зависимости от оперативности учета и контроля затрат различают метод
учета фактических и нормативных затрат.
Попроцессный метод учета затрат – способ учета затрат на счетах
бухгалтерского учета по отдельным подразделениям и фазам обработки
продукции за отчетный период. Попроцессный метод калькулирования
себестоимости может использоваться организациями, которые серийно
производят однотипную продукцию или имеют непрерывный процесс
производства.
В данной группе методов учета затрат и калькулирования
себестоимости продукции выделяется также метод калькулирования по
услугам или функциям (ABC-метод), который предполагает распределение
накладных расходов между основными видами деятельности, а не по
подразделениям организации. При этом выделяют множество
функциональных центров возникновения затрат. В рамках системы ABC,
накладные расходы не признаются постоянными, так как их величина может
изменяться не только под влиянием объема производства, но и соответствии
с изменениями ряда факторов. Распределяя данные расходы по видам
продукции с учетом этих факторов, можно получать более объективную
величину себестоимости. При этом за каждым центром затрат закрепляется
характеристика, определяющая динамику затрат, – «драйвер затрат»
(аналогичный базе распределения косвенных затрат в системе учета по
полной себестоимости).
Система управления производством (DBR – drum-buffer-ropesehediiling) предусматривает локализацию «узких мест» в процессах
производства и снабжения, а также разработку мероприятий
обеспечивающих их полное и непрерывное использование. В качестве
основной цели данной системы выделяется увеличение показателей деловой
активности центров затрат, сокращение затрат, связанных с производством
продукции и хранением запасов.
Попеределъный метод учета затрат и калькулирования
себестоимости продукции предусматривает учет затрат в разрезе
производственных переделов, по которым понимается «законченная часть
технологического процесса», в результате которого получен промежуточный
продукт (полуфабрикат) или готовое изделие. Данный метод учета затрат
целесообразно применять, если производство продукции основано на
комплексном использовании сырья, а также в отраслях промышленности с
83
массовым и крупносерийным производством, где сырье и материалы
1-й уровень
Формирует основополагающий подход к формированию себестоимости
нормативной себестоимости).
2-й уровень
Детерминирует целеориентирование процесса учета затрат и
3-й уровень
Методы учета затрат и калькулирования себестоимости, выбор которых
производственного процесса (позаказный, попередельный и др.)
4-й уровень
Четвертый уровень калькулирования предполагает дальнейшую
(полуфабрикатный и бесполуфабрикатный варианты попеределыюго
5-й уровень
Предполагает наложение на действующую в организации систему учета
выявления релевантной информации в системе управленческого учета.
проходят последовательно несколько фаз обработки (переделов).
Позаказный (партионный) метод учета затрат это способ учета
затрат на счетах бухгалтерского учета по индивидуальному заказу или
партии продукции, который применяется в отраслях и отдельных
организациях специализирующихся на выпуске «уникальной или
выполняемой по специальному заказу продукции».
продукции, работ, услуг (системы учета затрат по фактической и по
калькулирования себестоимости (для внешней отчетности или для принятия
управленческих решений) – метод учет полных затрат и метод учета
определяется спецификой деятельности организации и особенностями
дифференциацию методов, обусловленную имеющимся ассортиментом
продукции (например, разновидности попередельного метода: метод
эквивалентных коэффициентов и т.д.), а также необходимостью
калькулирования себестоимости промежуточных продуктов
затрат и калькулирования себестоимости готовой продукции,
организованную исходя из специфики производственно-технологического
процесса, перспективных калькуляционных систем и инструментов
Рисунок 3.3 – Иерархическая структура использования методов учета
затрат и калькулирования себестоимости продукции
84
Основной идеей системы JIT
(системы «точно-в-срок» от анг. just-in-
time) является создание непрерывно-поточного производства продукции;
немедленный запуск в производство закупленных товаров или материалов.
При этом исключается наличие «пассивных единиц», ожидающих обработки
и требующих затрат на хранение и обслуживание, а также простоев рабочих
или оборудование. Применение данной системы обуславливает переход
части косвенных затрат в состав прямых, при этом прямые и накладные
затраты собираются в рамках производственной ячейки – «совокупности
средств труда, расположенных на одном производственном участке».
Система «точно-в-срок» предотвращает возникновение потерь
рабочего времени, путем создания эффективной системы внутренних
отчетов с более аналитичными показателями. К этой группе методов
целесообразно отнести и метод калькулирования по контрактам, основанный
на аккумулирование затрат по отдельному контракту.
Таким образом, вся совокупность используемых систем и методов
учета затрат и калькулирования себестоимости продукции может быть
представлена в виде пятиуровневой иерархической структуры (рис. 3.3).
Таким образом, в условиях деятельности конкретной организации выбор
систем и методов калькулирования на каждом из уровней предполагает
формирование наиболее оптимальной совокупности применяемых систем и
методов учета затрат и калькулирования себестоимости, соответствующей
специфике деятельности и отвечающей потребностям управленческого
персонала компании.
3.4 Попроцессный метод учета затрат
и калькулирования себестоимости продукции
Попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости,
также носит название простого или однопередельного. Для него характерен
учет прямых и косвенных затрат по статьям калькуляции на весь выпуск
продукции.
Сферой применения данного метода являются производства с
массовым выпуском однородной продукции и кратким периодом
производственного процесса в рамках единой технологии. Как правило в
таких производствах отсутствует незавершенное производство (например,
предприятия добывающей и перерабатывающей отраслей, электро и тепло
станции, некоторые предприятия химической, угольной, текстильной и
металлургической промышленности, промышленности строительных
материалов, пищевой промышленности, хлебопечении, в сельском хозяйстве
и др.). В практической работе учетно-аналитических служб данный метод
учета затрат и исчисления фактической себестоимости продукции является
наиболее распространенным.
85
Документирование и учет накладных
Документирование и учет затрат по
Распределение накладных
Распределение затрат по процессам и стадиям
Расчет общей величины затрат за месяц
Распределение затрат (варианты в зависимости от характера производства и количества
и видов производимой продукции)
1.Распределение затрат между
производством
2.Распределение между
продукции
3.Суммирование
Определение себестоимости выпуска по изделиям и отчетность по производству
Применяется в производствах с
Применяется в произво-
Используется в
При исчислении фактической
порядок исчисления фактической себестоимости
Способ исключения стоимости побочной продукции.
количество полученной продукции.
элементам (по прямым расходам)
выпуском и незавершенным
длительным циклом, где к концу
каждого периода образуется
незавершенное производство. Учет
затрат ведется по процессам, но без
калькулирования себестоимости
продукции. Остатки незавершенного производства (НП) оцениваются по плановой себестоимости в
зависимости от процессов.
дствах с незначительным
объемом НП и выпуском
одновременно нескольких
видов продукции (электростанции, предприятия нефтедобывающей промышленности и производства
стройматериалов). При этом
затраты, относящиеся к
определенному виду
продукции учитываются
себестоимость выпуска продукции
к фактическим затратам за месяц
прибавляют затраты в
незавершенном производстве на
начало месяца и исключают из
полученной суммы затраты в
незавершенном производстве на
конец месяца. Фактическую
себестоимость единицы продукции
определяют способом прямого
расчета (делением общей суммы
затрат на количество полученной
продукции). Является наиболее
простым и распространенным
способом.
Когда наряду с основной продукцией получают и
побочную продукцию, оцениваемую в нормативной
оценке или по ценам возможного использования (Из
общей суммы затрат вычитается стоимости побочной
продукции и делится на количество полученной
основной продукции). Способ условных единиц
применяется в случаях получения сопряженной
продукции (себестоимость продукции определяется через
условную единицу: индекс, коэффициент и т.д.) Способ
стоимостных коэффициентов (индексный метод
калькуляции) состоит в том, что различные виды
основной (сопряженной) продукции оценивают по
среднесложившимся ценам реализации и определяют
удельный вес каждого вида продукции в ценах продаж.
По найденному удельному весу распределяют затраты
между различными видами продукции, которые делят на
Рисунок 3.4 – Схема попроцессного метода учета затрат на
производство и калькулирования себестоимости продукции
несколькими видами
расходов
затрат по процессам
угольной и горнорудной
промышленности,
углеобогащении и ряде
производств (кирпичное
производство). Здесь
происходит суммирование затрат по процессам
и распределение на
общий объем выпущенной продукции.
86
Сущность попроцессного метода заключается в том, что прямые и
косвенные затраты учитывают по статьям калькуляции на весь выпуск
продукции.
В связи с этим среднюю себестоимость единицы продукции (работ,
услуг) определяют делением суммы всех произведенных за месяц затрат (в
целом по итогу и по каждой статье) на количество готовой продукции за этот
же период. Объекты учета затрат при применении данного метода, как
правило, совпадают с объектами калькулирования.
В рамках системы аналитического учета счета, чаще всего
открываются по названиям отдельных производственных процессов, а учет
затрат и выход продукции ограничиваются отчетным периодом. На
аналитических счетах учитывают переменные затраты в целом на процесс.
Накладные расходы, учитывают на собирательно-распределительных
счетах и в конце отчетного периода распределяют между процессами,
причем общепроизводственные расходы могут относиться только к
конкретному процессу. Себестоимость продукции определяется ежемесячно.
Для усиления контроля за затратами и местами возникновения затрат
на многих предприятиях производственный процесс в ряде случаев
подразделяют на стадии. В связи с этим вносятся изменения и в
номенклатуру статей, по которой учитываются производственные затраты.
Поскольку все затраты, в большинстве своем, прямые, то имеется
возможность отражать их по экономическим элементам.
Алгоритм попроцессного метода учета затрат на производство и
калькулирования себестоимости продукции предполагает три варианта
распределения затрат перед непосредственным определением фактической
себестоимости произведенной продукции (рис. 3.4).
Попроцессный метод учета затрат может использоваться не только в
предприятиях производственной сферы, но и в сфере услуг. При этом
себестоимость одной услуги будет определяться методом прямого расчета,
то есть общая сумма расходов на оказание услуг организацией будет
делиться на их количество.
При применении попроцессного метода для контроля за себестоимости
продукции непременным условием должно быть наличие норм расхода
материальных, трудовых и финансовых ресурсов, нормативов использования
средств производства, смет производственных расходов, организация учета
отклонений фактических расходов от их норм и от нормативов.
В целом к положительным аспектам данной системы учета затрат и
калькулирования себестоимости продукции относится то, что она требует
меньшего числа хозяйственных операций. Однако точность полученной
себестоимости отдельного изделия невысока.
87
Таблица 3.4 – Справка №__ бухгалтерии на списание
Себестоимость
Записать
Продукция
«А»
1000
364,6
388,84
43
20
24240
калькуляционной разницы между плановой и фактической себестоимостью
Вид
Кол-во
продукции
план Факт дебет кредит сумма
Рассмотрим условный цифровой пример. Сумма затрат организации на
производство продукции «А» составила 412 840 руб. В течение года было
получено основной продукции 1000 ед. по плановой себестоимости 364,6
руб. за 1 ед., побочной продукции на сумму 24000 руб.
Таким образом, фактическая себестоимость продукции «А» составит
388 руб. 84 коп. ((412 840 руб. – 24 000 руб.) / 1000). Таким образом, между
плановой и фактической себестоимостью возникла калькуляционная
разница, которая будет списана в справке бухгалтерии на списание
калькуляционной разницы между плановой и фактической себестоимостью
(таблица 3.4).
3.5 Позаказный метод учета затрат
и калькулирования себестоимости продукции
Еще одной разновидностью производственно-технологических
методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции является
позаказный метод.
Ключевым понятием данной системы является производственный
заказ, который выступает объектом учета затрат и исчисления
себестоимости. «Открыть заказ» – значит заполнить соответствующий бланк
заказа (или наряд на выполнение заказа).
В зависимости от потребностей предприятия вид этого бланка может
варьироваться. Наряд-заказ может содержать следующую информацию:
стороны; разовый или сводный). Издержки по разовым заказам учитываются
и отражаются в рамках одного отчетного периода. Долгосрочные, или
сводные заказы состоят из периодически возобновляемых или ряда мелких
заказов. Учет издержек по таким заказам связан с распределением издержек
между несколькими отчетными периодами;
от всех других, находящихся в производстве в отчетный период;
заказу.
− тип заказа (для собственных нужд или привлекаемый со
− номер заказа (индивидуальный код). Он отличает данный заказ
− характеристика заказа (краткое описание);
− исполнитель (участок, выполняющий работы);
− срок исполнения заказа;
− месяц, в котором учитываются (распределяются) издержки по
88
Нумерация заказов может состоять из ряда цифр: как правило, первые
две определяют вид заказа, последующие означают порядковый номер заказа
по данному виду. Заказы обычно оформляются (открываются) плановым
отделом, где определяется их плановая себестоимость. После открытия
заказа, в бухгалтерию поступают первичные документы на расход
материалов, заработной платы, о потерях от брака, износе специальных
приспособлений и инструментов, связанных с выполнением услуг по
данному заказу, т.е. о прямых издержках.
В каждом документе проставляется номер заказа. Бухгалтерия для
учета затрат по заказам для каждого заказа открывает карточку (ведомость).
По мере прохождения заказа в карточке заказа накапливается информация о
затратах по прямым материалам, прямым трудозатратам и
общехозяйственным расходам, связанным с его изготовлением. Таким
образом, карточка заказа является основным учетным регистром в условиях
позаказного метода калькулирования.
В развитие счета 20 «Основное производство» организуется
аналитический учет по каждому заказу, т.е. количество аналитических
счетов к счету 20 «Основное производство» должно соответствовать
количеству заказов, размещенных в данный момент на предприятии.
Регистром для организации аналитического учета являются карточки
заказов. Прямые затраты материалов в соответствии с полученными
первичными документами списываются на соответствующие заказы и
показываются по дебету счета 20 «Основное производство». Прямая
заработная плата также прямо относится на соответствующие заказы.
Этот метод обычно применяется на предприятиях, для которых
характерны следующие особенности:
− индивидуальный и мелкосерийный характер производственного
процесса с выпуском заранее определенного количества изделий;
− производство отдельных партий сложных изделий (судостроение,
машиностроение);
− продукция изготовляется в соответствии с техническими условиями
заказчика в заранее оговоренном количестве;
− индивидуальное производство с механическими процессами
обработки материалов, при изготовлении неповторяющихся или редко
повторяющихся сложных видов продукции (турбин, судов), в производство
которых выпускают опытные образцы продукции;
− изготовление специальных инструментов, производство ремонтных
работ, вспомогательные производства;
− физико-химические процессы при выпуске отдельного вида
продукции органического количества.
В организациях, применяющих данный метод, для организации учета
затрат по каждому заказу, контроля за соблюдением нормативов, а также для
осуществления внутрипроизводственного планирования и контроля за
89
своевременным выполнением заказов, устанавливается порядок открытия,
Первичные документы учету
прямых затрат
Группировка затрат по
заказам
Аналитический счет учета
накладных расходов
Определение общей суммы
прямых затрат на заказ
Распределение накладных
расходов на заказ
Определение фактической себестоимости выполненного заказа
Первичные документы учету
накладных затрат
Определение общей величины затрат по каждому заказу
прохождения и закрытия заказа.
Основанием для открытия заказов на продукцию и услуги является
план производства и заключенные в соответствии с ним договоры с
заказчиками на поставку продукции, планы по совершенствованию
технологии, улучшению качества продукции, модернизации.
Сущность позаказного метода заключается в том, что все прямые
основные затраты учитываются в разрезе установленных статей
калькуляционного листа по отдельным производственным заказам.
Остальные затраты учитывают по местам возникновения расходов, по их
назначению и по статьям и включают в себестоимость отдельных заказов в
соответствии с установленной базой распределения.
Следовательно, объектом учета затрат при этом методе является
отдельный производственный заказ, фактическая себестоимость которого
определяется после его изготовления. До выполнения заказа все
относящиеся к нему затраты считаются незавершенным производством.
Таким образом, непременным условием применения позаказного метода
является система открытия производственных заказов.
Обычно на основе утвержденного плана производства заполняется
план заказа (открывается заказ), который является, по существу,
распоряжением на выполнение производственного заказа.
Рисунок 3.5 – Схема позаказного метода учета затрат и
калькулирование себестоимости продукции
В бухгалтерии организации по учету затрат на производство при
позаказном методе ведут следующие учетные регистры: сводная ведомость
расхода материальных ценностей; сводная ведомость распределения
заработной платы; сводная ведомость распределения косвенных и прочих
расходов; сведения о наличии и движении полуфабрикатов собственного
90