Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Бухгалтерский управленческий учет. Учебник.pdf
конкретным хозяйствующим субъектом, особенностями его
производственной деятельности. При этом рекомендуем учитывать
следующее:
- цифры в бюджетах не должны быть как слишком жесткими, так и
неоправданно заниженными;
- бюджеты должны представлять информацию доступно и ясно;
- избыток информации в бюджетах затемняет значение и точность
данных, недостаточность информации может привести к непониманию
основных данных;
- в условиях нестабильности и неопределенности чем больший
интервал времени охватывает бюджет, тем он менее надежен;
- выходные данные каждого бюджета являются исходными данными
для последующего бюджета;
- при изменении целей и критериев функционирования системы
управления, ее структуры бюджетная система должна быть своевременно
скорректирована;
- состав и формат бюджетов, процедура их составления и утверждения,
ответственные лица и участники бюджетного процесса, должны быть
закреплены в соответствующем положении о бюджетировании.
7.2 Контроль и учет отклонений в системе бюджетирования
Отклонение – это арифметическая разность между фактическими и
предварительно установленными нормативами или сметными данными.
Существенное отклонение – арифметическая разность составляет более 5%,
предварительно установленных нормативных данных. В системе
бюджетирования отклонения различают благоприятные и неблагоприятные.
Если фактически полученный результат оказался лучше ожидавшегося или
запланированного, отклонение называется благоприятным, если наоборот
неблагоприятным. Управление по отклонениям основано на сравнении
результатов. Здесь можно выделить два аспекта сравнения: для пояснения
того, какие результаты сравниваются, используются термины «контроль с
прямой связью» и «контроль с обратной связью».
Контроль с обратной связью подразумевает сравнение бюджетных и
фактических результатов, тогда как контроль с прямой связью - сравнение
желаемых результатов (т.е. целей) с бюджетными. Ключом к эффективному
контролю являются процедуры, позволяющие менеджерам не только
удостовериться в соответствии реальной деятельности планам, но и
убедиться в том, что сами цели разумно соотносятся с возможностями
организации по их реализации. Поскольку контроль с обратной связью
требует знания фактических результатов, которые неизвестны до тех пор,
пока событие. Не произойдет, он носит ретроспективный характер.
Контроль с прямой связью, наоборот, ориентирован в будущее. Общий
подход к применению этих контрольных процедур предполагает после
191
установления целей организации на следующие бюджетные периоды и
Значимы ли отклонения?
Следующий цикл
Бюджет выполнен
успешно
Регистрация фактических результатов и
текущий контроль
Корректирующие
действия
Фактические процессы и процедуры
Утверждение и внедрение бюджетов
Нет
Да
Корректирующие
действия
Разработка бюджетов
Постановка целей
Сравнение бюджетов и целей
Да
Нет
Значимы ли отклонения?
разработки системы бюджетов сравнение полученных документов с
поставленными целями. Может оказаться, что усилия всех участников
бюджетного процесса не привели к созданию бюджетов, отвечающих целям
организации, и в этом случае следует предпринять одно из двух действии (или оба
сразу, нумерация соответствует цифрам на рисунке 7.3):
Рисунок 7.3 – Контроль в системе бюджетирования организации
В западных компаниях эффективное функционирование системы
бюджетирования обеспечивается во многом благодаря использованию
192
специальных счетов бюджетной бухгалтерии, позволяющих системно
выявлять и учитывать отклонения от планируемых значений бюджетов по
центрам ответственности, в разрезе которых осуществляется контроль и
оценка результатов деятельности организации.
При использовании традиционного варианта учета на отечественных
предприятиях своевременно обнаружить отклонения от планируемых
величин невозможно. Для повышения результативности бюджетного
контроля и анализа необязательно вводить западную систему
управленческого учета. Достаточно ввести в План счетов организации новые
синтетические счета управленческого учета – счета отклонений:
– счет 36 «Отклонения по бюджетам затрат (центры ответственности
затрат)»;
– счет 37 «Отклонения по бюджетам продаж (центры ответственности
дохода)»;
– счет 38 «Отклонения по налогам с выручки».
Все три счета являются несальдовыми, регулирующими. Разница
между их дебетовыми и кредитовыми оборотами определяет величину
бюджетных отклонений, которая в зависимости от знака (благоприятное –
«плюс», неблагоприятное – «минус») в конце отчетного периода
списывается на соответствующие балансовые синтетические счета.
Списание производится прямой проводкой или методом «красное сторно»
согласно принятой учетной методологии.
По кредиту счета 36 «Отклонения по бюджетам затрат (центры
ответственности затрат)» учитывается общая сумма бюджетных затрат по
центру ответственности, по дебету – фактические затраты. Превышение
дебетового оборота является неблагоприятным отклонением, превышение
кредитового оборота – благоприятным.
При необходимости к данному счету можно открыть следующие
субсчета по видам центров ответственности:
– субсчет 1 «Центр ответственности затрат для основного
производства»;
– субсчет 2 «Центр ответственности затрат для общехозяйственных
расходов»;
– субсчет 3 «Центр ответственности инвестиций».
Контроль оборотов счета 36 обеспечивается при соблюдении
следующей взаимосвязи:
ОД счета 36 = ∑ОДi = Зф, (5)
ОК счета 36 = ∑ОКi = Зб, (6)
где ОД, ОК – обороты по дебету, кредиту;
i – номер субсчета;
Зб, Зф – совокупные бюджетные, фактические затраты для центров
затрат.
Приведем учетные записи для центра ответственности затрат
«Основное производство»:
193
Дебет счета 20 «Основное производство»
Кредит счета 36, субсчет 1 «Центр ответственности затрат для
основного производства» – учтены общие бюджетные затраты по центру
ответственности затрат;
Дебет счета 36, субсчет 1 «Центр ответственности затрат для
основного производства»
Кредит счетов 10 «Материалы», 02 «Амортизация основных средств»,
05 «Амортизация нематериальных активов», 60 «Расчеты с поставщиками и
подрядчиками», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по
социальному страхованию и обеспечению» – при осуществлении
фактических затрат в каждом центре ответственности (поэлементно или
постатейно) отражены операции по использованию материалов, начислению
амортизации основных средств, заработной платы и т.д.;
Дебет счета 20 «Основное производство»
Кредит счета 36, субсчет 1 «Центр ответственности для основного
производства» – списано превышение фактических затрат над бюджетными
в конце отчетного периода, то есть выявлено неблагоприятное отклонение
(ОД > ОК);
Дебет счета 20 «Основное производство»
Кредит счета 36, субсчет 1 «Центр ответственности затрат для
основного производства» – списано благоприятное отклонение методом
«красное сторно» (ОД < ОК).
Аналогичным способом ведется учет отклонений от бюджетных затрат
центров ответственности, относящихся к счету 26 «Общехозяйственные
расходы».
Необходимо учитывать также особенность использования счета 36 для
выявления отклонений по каждому центру ответственности инвестиций. Для
этого целесообразно к счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый
убыток)» открыть субсчета:
– субсчет 1 «Нераспределенная прибыль полученная»;
– субсчет 2 «Нераспределенная прибыль к использованию»;
– субсчет 3 «Нераспределенная прибыль в обращении».
Тогда в учете организации будут сделаны следующие записи:
Дебет счета 84, субсчет 2 «Нераспределенная прибыль к
использованию»
Кредит счета 36, субсчет 3 «Центр ответственности инвестиций» –
отражена сумма запланированных инвестиций по бюджету;
Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» –
отражена сумма фактических затрат при осуществлении капитальных
вложений;
Дебет счета 36, субсчет 3 «Центр ответственности инвестиций»
Кредит счета 84, субсчет 2 «Нераспределенная прибыль к использованию»
– отражена сумма фактических затрат одновременно с предыдущей записью;
194
Дебет счета 84, субсчет 2 «Нераспределенная прибыль к
использованию»
Кредит счета 36, субсчет 3 «Центр ответственности инвестиций» – в
конце отчетного периода списана сумма неблагоприятного отклонения (ОД
> ОК);
Дебет счета 84, субсчет 2 «Нераспределенная прибыль к
использованию
Кредит счета 36, субсчет 3 «Центр ответственности инвестиций» – в
конце отчетного периода списано методом «красное сторно» благоприятное
отклонение (ОД < ОК).
По дебету счета 37 «Отклонения по бюджету продаж (центры
ответственности дохода)» учитывается выручка от продаж (доход от
обычной деятельности) по бюджету; по кредиту – фактическая выручка от
продаж с учетом налогов. Превышение дебетового оборота является
неблагоприятным отклонением, кредитового – благоприятным. Выявление
отклонений списывается согласно принятой методологии на счет 90
«Продажи» прямой проводкой или методом «красное сторно». К счету 37
можно открывать аналитические счета в разрезе номенклатуры работ и
отдельных заказов.
Контроль оборотов счета обеспечивается при соблюдении следующей
взаимосвязи:
ОД счета 37 = ∑ОДi = Вб, (7)
ОК счета 37 = ∑ОКi = Вф, (8)
где ОД, ОК – обороты по дебету, кредиту;
i – номер субсчета;
Вб, Вф – совокупная бюджетная, фактическая выручка от основной
деятельности для центров дохода.
Основные учетные записи по счету:
Дебет счета 37 «Отклонения по бюджету продаж (центр
ответственности дохода)»
Кредит счета 90, субсчет 1 «Выручка» – отражены доходы от продаж
по бюджету;
Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит счета 37 «Отклонения по бюджету продаж (центр
ответственности дохода)» – отражены фактические доходы от продаж;
Дебет счета 37 «Отклонения по бюджету продаж (центр
ответственности дохода)»
Кредит счета 90, субсчет 1 «Выручка» – списано неблагоприятное
отклонение методом «красное сторно» (ОД > ОК);
Дебет счета 37 «Отклонения по бюджету продаж (центр
ответственности дохода)»
Кредит счета 90, субсчет 1 «Выручка» – списано благоприятное
отклонение (ОД < ОК).
195
Вместе с тем, бухгалтерские записи усложняются при учете налога на
Корреспондирующие
счета
1. Учтена выручка от продаж по бюджету с НДС
37-1
90-1
2. Принят к учету НДС с выручки по бюджету (на
финансовых счетах)
90-1
68
добавленную стоимость и других налогов с выручки (дохода).
По дебету счета 38 «Отклонения по налогам с выручки» учитывается
сумма налогов с выручки согласно бюджету, по кредиту – сумма налогов с
фактической выручки. Выявленное отклонение (разница между
кредитовыми и дебетовыми оборотами) списывается на счет 68 «Расчеты по
налогам и сборам».
Контроль оборотов счета обеспечивается при соблюдении следующей
взаимосвязи:
ОД счета 38 = ∑ОДi = СНб, (9)
ОК счета 38 = ∑ОКi = СНф, (10)
где ОД, ОК – обороты по дебету, кредиту;
i – номер субсчета;
СНб, СНф – совокупная бюджетная, фактическая сумма налогов с
выручки для центров дохода.
Основные учетные записи по счету 38 в отношении уплачиваемого
организацией налога на добавленную стоимость (НДС) с выручки
следующие:
Дебет счета 90, субсчет 1 «Выручка»
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» –
отражен НДС с выручки по бюджету на финансовых счетах;
Дебет счета 38 «Отклонения по налогам с выручки»
Кредит счета 37 «Отклонения по бюджету продаж (центр
ответственности дохода)» – отражен НДС с выручки по бюджету на
управленческих счетах;
Дебет счета 37 «Отклонения по бюджету продаж (центр
ответственности дохода)»
Кредит счета 38 «Отклонения по налогам с выручки» – принят к учету
НДС с фактической выручки на управленческих счетах;
Дебет счета 38 «Отклонения по налогам с выручки»
Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» – списано
методом «красное сторно» благоприятное отклонение (ОД > ОК);
Дебет 38 «Отклонения по налогам с выручки»
Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» – отражено
неблагоприятное отклонение (ОД < ОК).
Операции будут отражены на счетах управленческого и финансового
учета следующим образом (табл.7.11).
Таблица 7.11 – Бухгалтерские проводки по учету бюджетных
отклонений
Содержание хозяйственной операции
дебет кредит
196
3. Принят к учету НДС с выручки по бюджету (на
управленческих счетах)
38-1
37-1
4. Учтена фактическая выручка от продаж с НДС
62
37-1
5. Принят к учету НДС с фактической выручки (на
управленческих счетах)
37-1
38-1
6. Списано отклонение (неблагоприятное) по НДС
38-1
68-1
7. Списано отклонение (благоприятное) по бюджету
продаж 37-1
90-1
Предложенный вариант учета имеет определенные преимущества.
Во-первых, сохраняются общепринятая методология и технология
учета без кардинального изменения его принципов. По сравнению с
автономным вариантом управленческого учета ввод новых счетов усложняет
процесс незначительно. Во-вторых, выявление отклонений системным
методом позволяет оперативно (за счет интеграции учета и анализа) и более
эффективно контролировать и анализировать бюджетные показатели.
Данный вариант учета открывает широкие возможности по
комплексной компьютеризации системы бухгалтерского учета в целом и
бюджетирования в частности. В конечном итоге это будет способствовать
повышению эффективности функционирования всей контрольно-учетной
системы организации.
КОНТРОЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ, ТЕСТЫ
Контрольные вопросы:
1. Сущность, значение и преимущества процесса бюджетирования
2. Дать понятие генерального бюджета организации
3. Виды генеральных бюджетов, отличия
4. Что такое частные, статические, гибкие бюджеты
5. Представьте структуры генерального бюджета производственного
предприятия
6. Представьте структуры генерального бюджета торговой
организации
7. Какова роль гибкого бюджета при внедрении системы нормативного
учета
8. Чем полезны гибкие бюджеты
9. В каких случаях применяются понятия «стандарт» и «бюджет»
10. Как вычислить отклонение
Тесты:
1. Процесс составления организации бюджета называется:
а) планированием;
б) бюджетным циклом;
в) корректировка смет;
г) текущим контролем.
2. Бюджет – это:
197
а) форма планового расчета потребностей предприятия в ресурсах;
б) прогноз будущих финансовых операций;
в) операционный финансовый план, отражающий расходы и
поступления средств от операционной, инвестиционной и финансовой
деятельности предприятия;
г) обобщенный документ, отражающий поступление и расходование
денежных средств
3. Процедура планирования начинается с составления:
а) бюджета инвестиций;
б) плана коммерческих затрат;
в) плана производства;
г) бюджета продаж.
4. Какой частный бюджет является отправной точкой в процессе
разработки генерального бюджета:
а) бюджет коммерческих продаж;
б) бюджет продаж;
в) бюджет производства;
г) бюджет себестоимости проданной продукции.
5.В процессе подготовки оперативного бюджета последним этапом
является подготовка:
а) плана прибылей и убытков;
б) прогнозного бухгалтерского баланса;
в) бюджета денежных средств;
г) ни один ответ не верен.
6. В основе разработки бюджета продаж лежит способы определения
оценок:
а) способ корректировок, статический прогноз;
б) экспертная оценка и факторный анализа;
в) экспертная оценка и статистический прогноз.
7. Организация производит 400 ед. изделий . общая сумма ее затрат
180 тыс. руб., размер постоянных расходов – 30 тыс. руб. Гибкий бюджет
затрат может быть представлен в виде:
а) Y= 180000 + 125X;
б) Y=130000 + 125X;
в) Y=150000 + 125X.
8. Какой частный бюджет является заключительной точкой в процессе
разработки генерального бюджета:
а) бюджет коммерческих продаж;
б) бюджет продаж;
в) бюджет производства;
г) бюджет себестоимости проданной продукции;
д) прогнозируемый баланс.
9. В процессе подготовки финансового бюджета первым этапом
является подготовка
198
а) плана прибылей и убытков;
б) прогнозного бухгалтерского баланса;
г) бюджета денежных средств;
г) ни один ответ не верен.
10. Доходы и расходы, исчисленные из запланированного объема
реализации включает в бюджет:
а) финансовый;
б) гибкий;
в) статический;
г) операционный
11. Заключительным этапом сметного планирования будет подготовка
сметы (бюджета):
а) движения денежных средств;
б) капитальных затрат;
в) прибылей и убытков;
г) общехозяйственных расходов.
12. Бюджет, который составляется не для конкретного уровня деловой
активности, а для определенного его диапазона, называют:
а) гибкий;
б) статический;
в) операционный;
г) финансовый
13. В основе составления гибкого бюджета лежит деление затрат на:
а) прямые и косвенные;
б) затраты на продукт и расходы периода;
в) переменные и постоянные;
г) единовременные и периодические.
14. Прогнозный отчет о прибылях и убытках – то:
а) ожидаемое суммарное влияние плановых решений на финансовое
состояние предприятия;
б) план получения и расходования кассовой наличности, притока и
оттока денежных средств во взаимосвязи во времени с планируемой
производственной деятельностью;
в) рабочий план формирования и использования текущего денежного
потока, получение чистой прибыли и её использование.
15. Правильны ли следующие утверждения?
а) наиболее эффективный способ прогнозирования объема продаж –
это использование данных о продажах в прошлом году с добавлением
скромно оцененного увеличения
а) да б) нет;
б) наиболее общим ограничением бюджетного объема операций
является производственная мощность
а) да б) нет.
199
ТЕМА 8. БУХГАЛТЕРСКАЯ УПРАВЛЕНЧЕСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ
Цель: освоение содержания форм управленческой отчетности и
порядка их формирования.
Ключевые слова: отчеты об операционной деятельности, отчеты об
инвестиционной деятельности, отчеты о финансовой деятельности, отчеты о
производстве продукции.
8.1 Особенности управленческой отчетности
Управленческая отчетность - внутренняя отчетность, т. е. отчетность об
условиях и результатах деятельности структурных подразделений
предприятия, отдельных направлениях его деятельности, а также
результатах деятельности по регионам.
Цель управленческой отчетности - обеспечение управленческого
персонала всех уровней необходимой информацией; удовлетворение
информационных потребностей внутрифирменного управления путем
предоставления стоимостных и натуральных показателей, позволяющих
оценивать и контролировать, прогнозировать и планировать деятельность
структурных подразделений предприятия (отдельные направления его
деятельности).
Основными пользователями управленческой отчетности являются:
- менеджеры всех иерархических уровней предприятия;
- персонал коммерческой организации.
При формировании системы управленческой отчетности требуется:
- определить форму, срок предоставления отчета и ответственного за
его составление;
- составить схему формирования управленческих отчетов, определить
владельцев исходной информации;
- наделить ответственного полномочиями координатора, т.е.
административно разрешить ему получение информации у ее владельцев;
- определить пользователей информации и форму, в которой она будет
им предоставляться.
Внедрение конкретной формы отчетности проводится в три основных
этапа.
Первый этап - это анализ необходимой информации с целью
подтверждения возможности получения этого документа. Формы могут
подвергаться правке, т. е. изменяться по внешнему виду, по формам
представления информации. Это считается достаточно незначительным
элементом общей работы по внедрению управленческой отчетности. Первый
этап проводится по бухгалтерским регистрам, и факт отсутствия в них
информации, необходимой для управления можно считать естественным. В
этом случае необходимо определить источники получения необходимой
200