Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Бухгалтерский управленческий учет. Учебник.pdf
При формировании трансфертной политики необходимо соблюдать
следующие принципы: объективность, реализм, справедливость для всех
сторон, снижение времени на переговоры и решение споров, снижение риска
недостаточной оптимизации производства и управления, отражение
«истинности» экономики каждого центра прибыли.
Существуют три основных метода определения конкретной величины
трансфертной цены:
1. Трансфертная цена, основанная на рыночных ценах. Здесь
используются прейскурантные публикуемые цены на такие же продукты и
услуги в тех случаях, когда подразделения (центры ответственности) имеют
и внешних, и внутренних заказчиков.
2. Трансфертные цены, в основе которых лежат затраты
(себестоимость)
- переменные затраты
- полные затраты (переменные затраты + постоянные затраты)
- «себестоимость плюс», например, 120% полных затрат или 175%
переменных затрат
3. Договорные трансфертные цены.
Трансфертное ценообразование характерно для децентрализованной
структуры управления на предприятии, когда отдельным структурным
подразделениям организации (центрам ответственности) делегирована
определенная финансовая и хозяйственная самостоятельность.
Администрация компании решает подразделениям какого уровня
предоставить свободу внутреннего и внешнего ценообразования, т. е. дать
возможность заработать прибыль, а также право выбора поставщика и
потребителя. При этом менеджер такого центра ответственности отвечает
лишь за контролируемые им доходы и расходы.
Трансфертная цена - это цена, по которой один центр ответственности
передает свою продукцию или услугу другому центру ответственности.
Трансфертное ценообразование - это процесс установления внутренних
расчетных цен между сегментами одной организации. Трансфертное
ценообразование предполагает четкое фиксирование фактов приемки -
передачи между центрами ответственности изделий, что невозможно без
организационной системы сегментарного учета и отчетности.
В его основе лежит принцип, согласно которому оптимальными
являются те трансфертные цены, которые обеспечивают организации
максимально возможный маржинальный доход. По трансфертным ценам
составляется сегментарная отчетность организации, поэтому установленная
трансфертная цена будет справедливой в том случае, если обеспечить
возможность объективной оценки эффективности функционирования
каждого центра ответственности организации.
Эти задачи могут быть реализованы при соблюдении двух условий:
1.совпадение целей менеджеров различных уровней в управлении и
организации в целом;
161
2.предоставление руководителям центров ответственности
необходимой финансовой и хозяйственной самостоятельности.
6.2 Методы расчета трансфертной цены
Расчет трансфертных цен - сложный процесс, при котором следует
принимать во внимание ряд факторов:
- уменьшение налогов и таможенных пошлин;
- уменьшение валютного риска и потерь от инфляции;
- адаптацию к ограничениям по перемещению денежных средств;
-
конкуренцию на рынке;
- критерии оценки дочерней компании;
- вмешательство правительства.
Методы расчета трансфертной цены:
1. на основе рыночных цен;
2. на основе себестоимости по признаку себестоимость «плюс»;
3. на основе договорных финансовых цен сформированных под
воздействием рыночной коньюктуры (затрат на производство продукции).
Первый метод особо популярен в странах с рыночной экономикой.
Преимущество рыночных цен состоит в их объективном характере и
трансфертные цены будут зависеть от взаимоотношений и квалификации
менеджеров покупающих и продающих в центрах ответственности.
Этот метод применяется в условиях высокой степени децентрализации
организации, когда в центры ответственности прибыли и инвестиции
свободны в выборе внутренних или внешних покупателей, когда
полуфабрикат наряду с его передачей в следующий передел может
реализовываться на сторону. Однако применение этого метода имеет свои
ограничения. Так, необходимо наличие развитого рынка продукции и услуг,
производимых центрами ответственности, кроме того, организация несет
дополнительные расходы по сбору информации об уровне рыночных цен на
них.
В трансфертном ценообразовании всегда участвуют две стороны:
- центр ответственности, передающий свою продукцию, услугу;
- центр ответственности, принимающий эту продукцию, услугу для ее
последующей переработки и потребления.
При формировании трансфертной цены на основе рыночных цен обеим
сторонам предоставлено право взаимодействия с внешними продавцами и
покупателями. Между ними должны соблюдаться следующие условия:
- центр ответственности, приобретающий продукцию, услугу покупает
ее внутри фирмы до тех пор, пока продающий центр ответственности не
начинает завышать существующие цены и желает продавать свою
продукцию внутри фирмы;
162
- если продающее подразделение завышает существующие рыночные
цены, то покупающий центр ответственности может приобрести ее на
стороне.
В том случае если какое-либо из условий установления рыночных цен
невыполнимо, то применяется второй метод - на основе себестоимости.
Здесь существуют различные варианты, в основу которых могут быть
положены:
- полная фактическая себестоимость;
- нормативная;
- переменная.
В любом случае трансфертная цена рассчитывается по формуле
себестоимость «плюс», т.е. в первую цену на продукцию передающее
подразделение закладывает выбранный показатель себестоимости и
фиксируемый в виде процента размер прибыли центра ответственности.
Рассчитываемая этим методом цена приближается к рыночной, что
способствует принятию грамотных управленческих решений. Однако здесь
имеются свои недостатки:
1. передающий центр ответственности не заинтересован в
снижении своих фактических затрат, так как заранее уверен, что
трансфертная цена их не только покроет, но и превысит на сумму
установленной наценки;
2. по трансфертной цене, рассчитываемой на базе полной
себестоимости нельзя судить о степени эффективности работы передающего
центра ответственности, следовательно, и контролировать ее.
Третий метод. Трансфертная цена предполагает расчет договорной
цены при этом используется формула:
Трансфертная цена = удельная переменная себестоимость + удельный
маржинальный доход
Удельный маржинальный доход, утраченный передающим
подразделением в результате отказа от внешних продаж.
Эта формула универсальна и применима в условиях полной и
неполной загрузки производственных мощностей организации.
В странах с рыночной экономикой предприятия умеют сочетать все
перечисленные методы.
Выбор метода определяется рядом факторов:
1. характером решаемых в результате трансфертного
ценообразования задач. Для принятия управленческого решения может быть
использована одна трансфертная цена, для оценки работы центра
ответственности – другая;
2. степенью децентрализованной организационной структуры
предприятия;
3. соотношение рынка продукции и услуг, на которые
устанавливаются рыночные цены.
163
Трансфертное ценообразование, применяемое холдингами в настоящее
время, признано едва ли не основным каналом утечки бюджетных средств,
С помощью трансфертного ценообразования холдинги всех отраслей
промышленности занижают корпоративные цены, уменьшая тем самым
налоговую базу и, следовательно, свои налоговые обязательства.
Использование трансфертных цен позволяет холдингам
перераспределять финансовые потоки: при необходимости аккумулировать
денежные средства как в центральном офисе, так и в тех подведомственных
структурах, которым предстоит финансировать крупные инвестиционные
проекты.
Трансферты (от лат. fransferre - переносить, переводить). Слово имеет
множество значений, из которых для управленческого учета наиболее близко
«экономические операции», в результате которых одни институциональные
единицы передают другим институциональным единицам товары, услуги,
активы или права собственности на безвозмездной основе.
Трансфертная цена - это внутренняя цена, по которой одно
подразделение предприятия (цех, отдел и др.) передает другому продукцию
или услуги. Например, сырьевой цех передает шлам в цех обжига по
трансфертной цене полуфабриката - 375 руб. за 1 т (по себестоимости), а цех
обжига передает клинкер в цех помола по трансфертной цене полуфабриката
- 812 руб. за 1 т (также по себестоимости). Их продукция может быть
продана на сторону: клинкер - как полуфабрикат собственного производства,
цемент — как готовая продукция. Однако в случае реализации
полуфабриката трансфертная цена переходит в отпускную (оптовая,
розничная), т.е. к себестоимости добавляются прибыль и налоги с оборота.
Трансфертное ценообразование получило распространение в середине
прошлого столетия, когда в промышленности в связи с процессами
концентрации производства стали формироваться крупные монопольные
транснациональные корпораций. Концентрация производства,
сопровождаемая развитием его специализации, предполагала передачу
продукции, изготовленной на одном предприятии корпорации, другому
предприятий корпорации. Вследствие этого возникли проблемы с методами
оценки такой продукции и принципами формирования цены передачи,
названной впоследствии трансфертной ценой.
В современной экономике трансфертное ценообразование
актуально не только для небольших предприятий различных отраслей
хозяйств разделенных структурно на отдельные центры ответственности.
Трансфертное ценообразование строится на четкой системе учета в
каждом центре ответственности. В его основе лежит принцип, согласно
которому оптимальны те трансфертные цены, которые обеспечивают
организации максимально возможный маржинальный доход. По
трансфертным ценам составляется сегментарная отчетность организации.
Установленная трансфертная цена должна быть достоверной или
164
обеспечить возможность объективной оценки эффективности
функционирования каждого центра ответственности организации.
Существуют три основных метода определения внутренних цен: 1)
на рыночной основе; 2) на базе затрат; 3) договорные. В идеале
трансфертная цена должна позволять менеджеру деления принять решение,
оптимальное для организации в целом. Два специфичных критерия
позволяют остановиться на правильном выборе метода: обеспечение
соответствия целей и удовлетворение при ее достижении.
Первый метод определения внутренних цен. Преимущество рыночных
цен состоит в их объективном характере. Трансфертные цены не будут
зависеть от взаимоотношений и квалификации менеджеров покупающих и
продающих центров ответственности. Этот метод применяется в условиях
высокой степени децентрализации организации, когда центры
ответственности (прибыли или инвестиций) свободны в выборе внутренних
или внешних покупателей и продавцов; когда полуфабрикат, наряду с его
передачей в следующий передел, может реализовываться на сторону.
Однако применение первого метода имеет свои ограничения: наличие
развитого рынка продукции и услуг, производимых центром
ответственности. Кроме того, организация несет дополнительные расходы по
сбору информации об уровне рыночных цен на них.
Второй метод определения внутренних цен. Если невозможно
использовать рыночную цепу в качестве базы для внутренних расчетов, то за
основу трансфертных цен берут затраты. В этом случае база расчета - полная
себестоимость. Использование в качестве трансфертных цен полной или
производственной себестоимости вынуждает подразделение-поставщика
тщательнее контролировать затраты. Любой перерасход затрагивает и
подразделение-покупателя. Действительно, если внутренняя цена
подсчитывается как сумма фактических затрат и установленного процента от
них, то подразделение - поставщик может получать дополнительный доход на
каждый рубль перерасхода. Многие компании используют стандартную или
бюджетную полную себестоимость для стимулирования режима экономии.
Главное ограничение использования полной себестоимости в качестве
базы трансфертных цен заключается в том, что поддерживаются интересы
отдельных центров ответственности, а не предприятия в целом.
Несмотря на это, затратная основа трансфертных цен широко
распространена. Главная причина - ясность и удобство для администрации.
Поэтому цена «затраты плюс» рассматривается как «удовлетворительное»
приближение к внешним рыночным ценам.
Третий метод трансфертного ценообразования основан на расчете
договорной трансфертной цены по формуле
Трансфертная цена = Удельная переменная себестоимость +
Удельный маржинальный доход, утраченный продающим подразделением в
результате отказа от внешних продаж.
165
Эта формула универсальна и применима в условиях полной и неполной
загрузки производственных мощностей.
За основу внутренней цены берутся переменные расходы и
пропорциональная им доля общего маржинального дохода предприятия.
Пропорциональное распределение маржинального дохода может быть
осуществлено разными путями.
При распределении совместного маржинального дохода необходима
уверенность в достоверности информации о переменных расходах
подразделений. При этом действует допущение, что подразделения
функционируют не при полной децентрализации. Так как большинство
предприятий имеют комбинированную форму организации управления, то
может возникнуть ситуация двойного ценообразования. В результате
прибыль предприятия в целом получится меньше, чем сумма прибыли
подразделений, что приводит к несовпадению целей участников
производственного процесса и вынужденной корректировке полученных
итоговых данных с использованием трансфертных цен.
Измерить положительный эффект от внедрения трансфертного
ценообразования сложно. Для отдельных производителей трансфертные
цены должны устанавливаться в соответствии с постоянно меняющимися
уровнями спроса и предложения.
Если не брать во внимание затраты на содержание системы
внутреннего хозрасчета, то идеальной будет политика гибких трансфертных
цен. Вместе с тем можно использовать разные виды трансфертных цен. Для
некоторых операций хороша трансфертная цена, рассчитанная на рыночной
основе, для других - на базе затрат. В нестандартных ситуациях
договоренность осуществляется через руководителей более высоких
уровней.
Трансфертное ценообразование существует как на уровне
предприятий вертикально интегрированной или конгломератной компании,
так и на внешнем рынке. В международной практике за
внутрикорпоративными ценами установлен контроль со стороны налоговых
органов в отношении сделок между взаимозависящими для целей
налогообложения лицами.
В мире наблюдается следующая тенденция: некоторые страны,
например Великобритания, ужесточают контроль в области трансфертного
ценообразования и собираются вводить обязательные правила в отношении
не только внешнеторговых, но и внутренних сделок. Налоговое
законодательство России предоставляет налоговым органам более широкие
полномочия в области контроля за ценами, устанавливаемыми
налогоплательщиками.
В мировой практике существуют две основные модели налогового
регулирования в области трансфертного ценообразования. Первая модель
основывается на Рекомендациях организации экономического
сотрудничества и развития (ОЭСР) по трансфертному ценообразованию для
166
международных компаний и налоговых органов. Рекомендации ОЭСР носят
необязательный характер, но внутреннее законодательство большинства
зарубежных стран либо содержит отсылочные нормы к Рекомендациям
ОЭСР, либо разработано на их основе. Например, это касается
Великобритании, Франции, Германии, Италии, Бельгии, Дании, Венгрии,
Польши, Японии и Австралии.
Вторая модель основана на положениях по трансфертному це-
нообразованию США, установленных внутренними законодательными
актами, обязательными к применению в данной налоговой юрисдикции.
Законодательство по трансфертному ценообразованию США основано
на «правиле лучшего метода», согласно которому налогоплательщик исходя
из сути осуществляемой операции, а также имеющейся у него информации о
сопоставимых неконтролируемых сделках при определении уровня
рыночных иен применяет метод, обеспечивающий наиболее достоверный
результат.
В отличие от американского законодательства Рекомендации ОЭСР
предлагают три предпочтительных метода:
- метод сопоставимой неконтролируемой цены;
- метод цены последующей реализации;
- затратный метод.
В Рекомендациях ОЭСР подчеркивается целесообразность сбора и
подготовки налогоплательщиком документации, которую он в случае спора
с налоговыми органами сможет использовать для подтверждения рыночного
характера установленных по контролируемой сделке цен.
Законодательством США, напротив, перечень документации жестко
регламентирован, носит обязательный характер, за непредоставление
(несвоевременное представление) документации предусмотрены штрафы.
Модели налогового регулирования в области трансфертного
ценообразования как США, так и ОЭСР содержат пять основных методов
определения рыночной цены по контролируемой сделке.
1)
Метод сопоставимой неконтролируемой цены основан на
сравнении цены по контролируемой сделке с ценой идентичного
(сопоставимого) товара по сопоставимой сделке между независимыми
контрагентами.
Цена идентичного товара по сделке между независимыми
контрагентами с рассрочкой платежа 45 дней (по контролируемой сделке
предусмотрена рассрочка платежа 90 дней) - 100 руб.;
1,5% - корректировка на различия в условиях платежей; 101,5 руб. рыночная цена товара по контролируемой сделке {100 руб.- 1,5%).
2) Метод цены последующей реализации. В зарубежной практике
этот метод может применяться, если товар, реализуемый по
контролируемой сделке зависимому контрагенту, подлежит дальнейшей
перепродаже независимым покупателям. Рыночная цена по контролируемой
сделке (РЦк) согласно данному методу определяется следующим образом:
167
РЦ
= Цена последующей реализации товара независимому
К
покупателю - (Рентабельность продаж x Цена последующей реализации
товара независимому покупателю) - Расходы по приобретению товара
(например, таможенные платежи).
Например, 100 руб. - цена, по которой товар, приобретенный у
взаимозависимого лица, реализуется независимому покупателю;
30% (30 руб.) - рентабельность продаж по сопоставимым сделкам
независимой торговой компании;
5 руб. - другие затраты, связанные с приобретением товара.
Рыночная цена товара по контролируемой сделке составит:
100 – 30 - 5 = 65 руб.
3) Затратный метод наиболее часто используется для определения
рыночной цены полуфабрикатов или услуг, реализуемых по сделке между
взаимозависимыми сторонами.
РЦ
= Затраты налогоплательщика + Рентабельность производства,
К
Например, 100 руб. - затраты налогоплательщика; 25% - валовая
прибыль налогоплательщика по контролируемой сделке;
РЦ
= 100+(100 руб. -25%) =125 руб.
К
4) Метод сопоставимой рентабельности. В соответствии с данным
методом рыночная цена определяется путем применения того или иного
показателя рентабельности, рассчитанного от операционной прибыли
независимой компании по сопоставимым сделкам к соответствующему
базису (т.е. активам, затратам, продажам) по контролируемой сделке.
Например, 100 руб. — выручка налогоплательщика по контролируемой сделке;
10% — рентабельность продаж независимой компании по сопоставимым сделкам, рассчитанная от операционной прибыли;
10 руб. - рыночный уровень операционной прибыли по
контролируемой сделке.
5) Метод распределения прибыли. Данный метод, как правило,
используется для определения рыночной цены по операциям между
взаимозависимыми лицами, когда эти операции носят «уникальный»
характер, в том числе операции, связанные с использованием прав на
объекты интеллектуальной собственности (товарные знаки, ноу-хау).
Рыночная цена определяется с учетом распределения прибыли между
сторонами, которое осуществляется на основе доступной информации о
распределении прибыли между независимыми контрагентами по
сопоставимой сделке, исходя из осуществляемых сторонами по
контролируемой сделке функций (принимаемых рисков, используемых
активов).
Пример распределения валовой прибыли.
Две взаимозависимые компании А и Б совместно осуществляют
НИОКР, результаты которых используются компанией А.
168
Полученная компанией А валовая прибыль 100 руб. подлежит
распределению между компаниями А и Б, выручка компании А - 400 руб.
1-й этап. 15% — рентабельность независимых компаний,
сопоставимых с компанией А, но не осуществляющих расходы на НИОКР;
60 руб. — валовая прибыль, приходящаяся на компанию А, исходя из
вышеприведенной нормы рентабельности продаж (400 руб. *15%);
40 руб. — оставшаяся прибыль к распределению (100 руб. - 60 руб.).
2-й этап. 1/4 и 3/4 -доли компаний А и Б в капитализируемых затратах
на НИОКР;
10 руб. - валовая прибыль, приходящаяся на компанию А (1/4 * 40
руб.);
30 руб. — валовая прибыль, приходящаяся на компанию Б (3/4 * 40
руб.).
Данный метод, а также метод сопоставимой рентабельности
называются методами, основанными на анализе прибыльности.
Трансфертные цены дают компании дополнительную гибкость в
назначении цены на продукцию, а транснациональным корпорациям
представляют возможность увеличить прибыль при помощи установления
цен, выходящих за рамки национальных границ таким образом, что
наибольшая сумма прибылей будет приходиться на страны с наименьшим
уровнем корпоративного налогообложения. В связи с этим во внутреннее
законодательство многих стран ОЭСР было введено требование о
составлении обязательной документации для подтверждения рыночного
характера установленных внешнеторговых цен, например: в Дании - в 1999
г., Польше - в 2001, Нидерландах - в 2002, Германии и Венгрии - в 2003 г.
В настоящее время законодательные органы Российской Федерации
совершенствуют ст. 20 и ст. 40 НК РФ, максимально приближая их к
принятым в мире правилам трансфертного ценообразования.
КОНТРОЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ, ТЕСТЫ
Контрольные вопросы:
1. Охарактеризуйте децентрализованную структуру управления.
2. Дайте определение трансфертной цены.
3. Дайте определение трансфертного ценообразования.
4. Охарактеризуйте метод расчета трансфертной цены на основе
рыночных цен.
5. Охарактеризуйте метод расчета трансфертной цены на основе
себестоимости по признаку себестоимость «плюс».
6. Охарактеризуйте метод расчета трансфертной цены на основе
договорных финансовых цен.
7. В чем заключается значение формулы «Себестоимость плюс»?
8. Какой из методов обеспечивает гибкое ценообразование?
169
9. Какой из методов формирования цены учитывает поведение
затрат?
10. Какие структурные подразделения могут вести переговоры
между собой об установлении трансфертных цен?
11. Какие структурные подразделения могут выйти за пределы
предприятия для закупки товаров или услуг, имеющихся в наличии у других
сегментов организации?
12. Должны ли трансфертные цены основываться на расчетах
себестоимости или на рыночных ценах?
Тесты:
1. Трансфертная цена – это:
а) цена, по которой одна организация передает свою продукцию или
услугу другой организации;
б) цена, по которой организация продает свою продукцию
покупателям;
в) цена, по которой один центр ответственности передает свою
продукцию или услугу другому центру ответственности.
2. Трансфертное ценообразование – это:
а) процесс установления расчетных цен между организациями;
б) процесс установления внутренних расчетных цен между сегментами
одной организации;
в) процесс установления расчетных цен между сегментами одной
отрасли.
3. В основе трансфертного ценообразования лежит принцип, согласно
которому:
а) оптимальными являются те трансфертные цены, которые
обеспечивают организации максимально возможную чистую прибыль;
б) оптимальными являются те трансфертные цены, которые
обеспечивают организации максимально возможный маржинальный доход;
в) оптимальными являются те трансфертные цены, которые
обеспечивают организации максимально возможные доходы.
4.Установленная трансфертная цена будет справедливой в том случае,
если:
а) обеспечить возможность объективной оценки эффективности
функционирования каждого центра ответственности организации;
б) обеспечить возможность объективной оценки эффективности
деятельности административно - управленческого аппарата организации;
в) обеспечить возможность объективной оценки эффективности
функционирования технологического оборудования.
5. Трансфертные цены рассчитываются методом:
а) на основе рыночных цен;
б) на основе себестоимости по признаку себестоимость «плюс»;
170