Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Бухгалтерский управленческий учет. Учебник.pdf
В целях определения себестоимости продукции и получения
прибыли различают затраты входящие и истекшие, затраты отчетного
периода и затраты, включаемые в себестоимость продукции.
Входящие затраты - это приобретенные или имеющиеся ресурсы,
использование которых должно принести доход в будущем.
Если эти ресурсы израсходованы для получения доходов, то они
переходят в разряд истекших затрат.
Например, затраты на материалы, находящиеся на складах, считаются
входящими и показываются в составе производственных запасов, а затраты
на материалы, вошедшие в состав себестоимости реализованной продукции,
будут истекшими.
Такое деление затрат на входящие и истекшие является основным
фактором при принятии решения об отнесении той или иной суммы в состав
активов или расходов (рис. 2.2).
2.3 Классификация затрат для принятия оперативных
тактических и стратегических решений
Классификация затрат, связанная с подготовкой информации для
оперативных, тактических и стратегических управленческих решений,
включает группы затрат как давно применяемые в России, так и новые.
Рассмотрим их более подробно.
Затраты в зависимости от особенностей технологического
производственного процесса (т.е. их технико-экономического содержания)
подразделяются на основные и накладные (организационно-управленческие).
Основные (производственные) затраты связаны непосредственно с
производственным процессом, поскольку без них он невозможен. Их
возникновение вызывается выполнением технологических производственных
операций по изготовлению продукции. Это - затраты и оплата труда
производственного персонала, занятого непосредственно в технологическом
процессе производства продукта, затраты семян, удобрений, топлива - в
растениеводстве; кормов, биоветпрепаратов, подстилки - в животноводстве;
затраты на эксплуатацию и содержание основных средств, используемых в
процессе производства, и т.д.
Накладные (организационно-управленческие, периодические)
затраты - это затраты, которые необходимы на производственной стадии.
Данные расходы обусловлены выполнением функции руководства
производством, контроля и организации производственного процесса.
К ним непосредственно относят оплату труда общепроизводственного
(общеотраслевого) персонала: агрономов, зооинженеров, инженеров-
механиков, бригадиров и т.п., затраты материальных ресурсов на
общеотраслевые нужды, амортизацию основных средств общеотраслевого
назначения и др.
51
Распределение накладных расходов
обслуживающих производств
Перераспределение накладных
производственные подразделения
Расчет ставок распределения
Распределение накладных расходов
Контроль использования смет по
подразделениям
Контроль использования смет по
подразделениям
Выявление отклонений
Расчет влияния объема
продукции
Накладные
Общепроизводственные
Общехозяйственные
Расходы на содержание и
Общецеховые расходы на
эксплуатацию оборудования
управление
Рисунок 2.3 - Состав накладных расходов
Основные и организационно-управленческие затраты вместе образуют
затраты на производственной стадии кругооборота средств.
В международной практике управленческого учета распределение
производственных накладных расходов происходит в несколько этапов.
между подразделениями основных и
I
II
расходов обслуживающих
производств на основные
статьям расходов по
производственным
III
накладных расходов для каждого
IV
производственного подразделения
фактических расходов от сметных
в каждом производственном
по видам продукции, работ, услуг
производства на величину
накладных расходов в
себестоимости единицы
Рисунок 2.4 - Схема распределения общепроизводственных расходов и
процедуры контроля за ними
52
Для распределение накладных расходов в большинстве случаев
Вид
продукции
Выручка от
руб.
Объем
руб.
Прямые
руб.
Время
машино/ч.
Хлеб
66000
95200
65280
96
Сдоба
16500
16800
14400
12,8
Кондитерские
изделия
13200
13300
8640
15,2
Пряники
14300
14700
7680
36
Итого
110000
140000
96000
160
традиционно - выбирается какая-либо база (в натуральном или стоимостном
выражении), свойственная всем видам выпускаемой продукции. При этом
наиболее часто используемыми базами для распределения переменных
накладных расходов являются:
- общая величина прямых расходов на производство всех и каждого
конкретного вида продукции;
- общая величина прямых материальных расходов на производство
всех и каждого конкретного вида продукции;
- общая величина прямых расходов на оплату труда на производство
всех и каждого конкретного вида продукции;
- общая величина выручки от реализации всех и каждого конкретного
вида продукции;
- затраты основных материалов на производство в натуральном
выражении;
- затраты времени на выпуск продукции в натуральном выражении.
Таблица 2.6 – Основные показатели деятельности предприятия
выпускаемой
продажи,
производства,
затраты,
работы,
Предположим одним из видов деятельности ОАО «Агро-С» является
выпуск хлебобулочных изделий: хлеб, сдобу, кондитерские изделия и
пряники. Накладные расходы в апреле составили 26000 руб. (заработная
плата инженерно-технических работников; аренда производственного
помещения; амортизация основных средств; расходы на электроэнергию,
освещение, отопление и т.п.). Результаты производственной деятельности
представлены в таблице 2.7.
Бухгалтеру необходимо распределить косвенные расходы между
видами изделий, используя три раз личные базы распределения; сравнить
результаты распределения; сделать вывод об оптимальной базе
распределения косвенных расходов.
Проведем распределение косвенных затрат пропорционально выручке
от продажи
53
Вид выпускаемой
продукции
Выручка от
продажи, руб.
%
распределения
Косвенные
расходы, руб.
Хлеб
66000
60,00
15600
Сдоба
16500
15,00
3900
Кондитерские
изделия
13200
12,00
3120
Пряники
14300
13,00
3380
Итого
110000
100,00
26000
Вид выпускаемой
Прямые затраты,
% распределения
Косвенные
Хлеб
65280
68,00
17680
Сдоба
14400
15,00
3900
Кондитерские
изделия
8640
9,00
2340
Пряники
7680
8,00
2080
Итого
96000
100,00
26000
Вид выпускаемой
продукции
Время работы,
машино/ч.
%
Распределения
Косвенные
расходы, руб.
Хлеб
96
60,00
15600
Сдоба
12,8
8,00
2080
Кондитерские
изделия
15,2
9,50
2470
Пряники
36
22,50
5850
Итого
160
100,00
26000
Проведем распределение косвенных затрат пропорционально прямым
затратам
продукции
Проведем распределение косвенных затрат пропорционально времени
работы
руб.
расходы, руб.
выручке и времени работы косвенные затраты, приходящие на хлеб,
одинаковы. На прочие изделия при распределении затрат пропорционально
выручке приходятся примерно равные суммы в пределах 3000-4000 руб. При
распределении затрат пропорционально времени вторая по величине сумма
косвенных затрат приходится на пряники – 5850 руб. На сдобу и
кондитерские изделия примерно приходится от 2000 до 2500 руб. При
распределении косвенных затрат пропорционально прямым затратам
наибольшая сумма приходится на хлеб (на 2080 руб. больше, чем при других
вариантах), вторая по величине сумма приходится на сдобу – 3900 руб., чуть
более 2000 руб. приходится на кондитерские изделия и пряники. Наиболее
Таким образом, при распределении косвенных затрат пропорционально
54
оптимальной базой для распределения затрат является выручка, поскольку
Суммарные
Переменные
Затраты,
Объем производства, шт.
Затраты,
Объем производства, шт.
при ней распределение затрат более равномерное.
Большое значение в выборе системы учета и калькулирования имеет
группировка затрат по отношению к объему производства. По характеру
связи с объемом производства затраты подразделяются на переменные,
постоянные, смешанные (условно-переменные, условно-постоянные).
Переменные - это такие затраты, величина которых находится в более
или менее прямой пропорциональной или иной зависимости от величины
объема производства (например, расход семян, кормов на производство
продукции, основная оплата труда производственного персонала и подобные
им затраты). В прямой зависимости от изменений объема производства
находятся все основные затраты, и поэтому они являются переменными
статьями.
Переменный характер могут иметь как производственные, так и
непроизводственные затраты.
Производственные переменные затраты – это материальные
затраты, прямые затраты на оплату труда, затраты на вспомогательные
материалы, покупные полуфабрикаты.
руб.
переменные
затраты
руб.
затраты на
единицы
Непроизводственные переменные – расходы на упаковку готовой
продукции, транспортные расходы, не возмещение покупателем,
комиссионное вознаграждение посредника.
Изменение переменных затрат в зависимости от объема производства
можно представить на графиках.
Переменные затраты могут быть дифференцированы на
пропорциональные, прогрессивные, дегрессивные, регрессивные,
скачкообразные, реманентные, гибкие.
Для описания поведения переменных затрат в управленческом учете
используется специальный показатель – коэффициент реагирования затрат,
т.е. соотношение между темпами изменения затрат и темпами роста деловой
активности предприятия.
= У / Х ,
К
рз
где У – темп роста затрат, %
Х – темп роста деловой активности, %.
55
Если К
Пропорциональные
Затраты,
Объем производства, шт.
Дегрессивные
затраты
Затраты,
Объем производства, шт.
Прогрессивные
затраты
Затраты,
Объем производства, шт.
= 0, то затраты считаются постоянными и не реагируют на
рз
изменение объемов производства. Разновидностью переменных затрат
являются пропорциональные, которые увеличиваются теми же темпами, что
и деловая активность предприятия
затраты
руб.
Если 0<К
< 1, то переменные затраты называются дегрессивными
рз
затратами, темпы их роста отражают от роста деловой активности.
руб.
Затраты, растущие быстрее деловой активности предприятия,
называются прогрессивными, тогда К
рз
> 1
руб.
Постоянные затраты – это производственные затраты, которые
остаются практически неизменными в течение отчетного периода и не
зависят от деловой активности предприятия. Даже при изменении объемов
продаж они не изменяются. Например: на расходы на рекламу, арендная
плата, амортизация. На практике руководство организации заранее
принимает решение о том, какие должны быть постоянные затраты и какого
уровня деловой активности предстоит достигнуть.
Изменение переменных затрат в зависимости от объема производства
можно представить на графиках.
56
Затраты
Сельскохозяйственная
организация
Банк
Переменные
Семена и посадочный
рабочих,
Затраты на аренду
Постоянные
Амортизация
Заработная плата
Суммарные
Постоянные
Затраты,
Объем производства, шт.
Затраты,
Объем производства, шт.
руб.
постоянные
затраты
руб.
затраты на
единицы
В реальной жизни редко можно встретить издержки, по своей сути
являющиеся исключительно постоянными или переменными. Экономические
явления и связанные с ними затраты по своему содержанию значительно
сложнее и поэтому в большинстве случаев издержки являются условнопостоянными или условно-переменными (смешанными).
Смешанные затраты в той или иной мере представляют собой
сочетание переменных и постоянных затрат из-за изменения характера
поведения их по отношению к объемам производства. Они могут быть
разложены на переменные и постоянные слагаемые (компоненты).
Например: плата за телефон, налог с доходов физических лиц.
Данная группировка затрат в условиях рыночной экономики положена
в основу современных систем организации производственного
(управленческого) учета, что обеспечивает изучение и анализ издержек в
целях обоснования и прогнозирования оптимального управленческого
решения.
Примеры переменных, постоянных и смешанных затрат приведены в
таблице 2.8.
По сфере кругооборота средств все затраты разграничиваются на
затраты в сфере производства, затраты в сфере обращения, затраты в сфере
капитальных вложений, затраты в сфере управления.
Затраты в сфере производства - затраты на производственной стадии
кругооборота. Они включают затраты труда и средств производства,
направленные непосредственно на производство продукции. В зависимости
от места их возникновения подразделяются по конкретным отраслям и видам
производств.
Таблица 2.8 – Примеры переменных, постоянных и смешанных затрат
материал,
Топливо,
Сдельная оплата труда
производственных
57
компьютеров (лизинг),
почасовая заработная плата
операторов, затраты на
канцелярские товары
производственных зданий,
Заработная плата
Налог на имущество
управленческого персонала
Смешанные
Затраты на электроэнергию
Затраты на отопление
Затраты на электроэнергию
Затраты на отопление
управленческого персонала
Аренда зданий
Налог на имущество
Затраты на телефон
Затраты на телефон
Затраты в сфере обращения - затраты, связанные с продажей или
реализацией продукции (коммерческие расходы), а также выполнением
снабженческо-заготовительных операций.
В состав коммерческих расходов включают расходы по
транспортировке продукции, по содержанию собственных торговых точек,
магазинов, ларьков и т.д., складов на рынке, на оплату рыночных сборов,
оплату труда работников, занятых сбытом и продажей продукции, оплату
комиссионных сборов, расходы на рекламу и другие расходы.
К расходам по снабженческо-заготовительным операциям относятся
затраты на оплату погрузочно-разгрузочных работ, комиссионных
вознаграждений снабженческим (посредническим), внешнеэкономическим
организациям, таможенных импортных пошлин, а также затраты,
обусловленные транспортировкой приобретаемых материальнопроизводственных запасов.
Затраты в сфере инвестиций (капитальных вложений) - затраты по
восстановлению и расширению основного имущества (строительство и
приобретение основных средств, формирование основного стада и т.д.).
Затраты в данной сфере находятся за пределами цикла кругооборота
производственных средств. Поэтому их выделяют в особую группу, и они
осуществляются за счет специально выделенных на эти цели источников и не
включаются в производственные затраты.
Затраты в сфере управления - затраты, связанные с общим управлением
хозяйственной деятельностью организации. Непосредственно их нельзя
отнести к какой-либо одной стадии кругооборота средств. Они в той или
иной мере относятся к обслуживанию всех стадий кругооборота и
необходимы для нормального функционирования производства и
обеспечения непрерывности процесса кругооборота.
В связи с тем, что затраты в сфере управления относятся ко всем видам
деятельности организации, появляется необходимость учитывать их отдельно
и в конце отчетного периода распределять с помощью соответствующих
приемов и списывать на все виды деятельности.
В соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета
для оценки запасов произведенной продукции только производственные
затраты должны включаться в себестоимость продукции, поэтому в
бухгалтерском управленческом учете затраты можно классифицировать:
58
Затраты, входящие в себестоимость продукции (производственные) –
это материализированные затраты, их можно инвентаризировать. Они
состоят из:
- прямых материальных затрат,
- прямых затрат на оплату труда,
- общепроизводственные затраты.
Производственные затраты овеществлены в запасах материалов, в
объемах незавершенного производствах, товаров на складе предприятия. В
управленческом учете их называют запасоемкими, т.к. они распределяются
между текущими расходами, участками в исчислении прибыли и запасами.
Периодические – это издержки, которые нельзя инвентаризировать. В
управленческом учете данные затраты иногда называют издержками
определенного периода, т.к. их размер зависит не от объемов производства, а
от длительности периода. Называются незапасоемкие.
2.4 Классификация затрат для контроля и регулирования
Так как, управленческие решения, как правило, обращены в
перспективу, руководству предприятия необходима детальная информация
об ожидаемых доходах и расходах. В этой связи в управленческом учете при
выполнении расчетов, связанных с принятием решения, выделяют
следующие классификации затрат.
По охвату процессом бюджетирования затраты классифицируются в
зависимости от принадлежности к тому или иному виду бюджета, а именно:
затраты бюджета продаж, бюджета коммерческих расходов, бюджета прямых
затрат на материалы, бюджета производства, бюджета производственных
запасов, бюджета прямых затрат на оплату труда, бюджета
общепроизводственных расходов, бюджета управленческих расходов.
На результаты деятельности предприятия существенное влияние
оказывает целесообразность совершения затрат. По данному признаку
затраты подразделяются на эффективные и неэффективные.
Эффективные – это производственные затраты, в результате которых
получают доходы от реализации тех видов продукции, на выпуск которых
они были произведены. К ним относится большая часть затрат, образующих
себестоимость продукции. Они предусматриваются сметой затрат на
производство.
Неэффективные – это затраты непроизводительного характера, в
результате которых не будут получены доходы, так как не будет произведен
продукт. Неэффективные затраты – это потери на производстве. К ним
относятся потери от брака, простоев, недостачи и порча товарно-
материальных ценностей и др. Обязательность выделения неэффективных
затрат помогает не допустить проникновения потерь в планировании и
нормировании.
59
С предыдущей группировкой тесно взаимодействует гриппировка
затрат по охвату планированием (нормированием, лимитированием).
К планируемым затратам относятся производтвенные расходы,
обусловленные его хозяйственной деятельностью и предусмотренные
сметой затрат на производство. Они, в соответствии с нормами,
нормативами, лимитами и сметами, включаются в плановую себестоимость
продукции.
Не планируемые – это непроизводительные расходы, которые не
являются неизбежными и не вытекают из нормальных условий
хозяйственной деятельности. Эти расходы считаются прямыми потерями и
потому в смету затрат не производство не включаются. Они отражаются
только в фактической себестоимости товарной продукции и на
соответствующих счетах в бухгалтерском учете. К ни относятся потери о
браков, простои и др. Их обособленный учет содействует осуществлению
мер, направленных на их предупреждение.
При использовании метода учета фактических затрат и
калькулировании фактической себестоимости бухгалтер-аналитик имеет дело
с не планируемыми затратами.
Для целей контроля за затратами и калькулирования себестоимости
продукции, выполненных работ и оказанных услуг особый интерес
представляет группировка по носителям и центрам затрат.
Под носителями затрат понимают виды продукции, полуфабрикатов
разной степени готовности, работ услуг данного предприятия, имеющих
потребительскую стоимость, предназначенные для реализации на рынке, по
которым необходима информация о себестоимости. Это признаки, по
которым организуется аналитический учет затрат на производство и объекты
калькулирования. По ним строится аналитический калькуляционный учет
затрат на счетах бухгалтерского учета в разрезе статей себестоимости.
В свою очередь, центры затрат – это первичные производственные и
обслуживающие единицы, отличающиеся единообразием функций и
производственных операций, уровнем технической оснащенности и
организацией труда, целевым назначением затрат, которые кроме
выполнения своих функциональных задач несут ответственность за
результаты своей деятельности.
В условиях рынка в сложной системе экономических отношений
предприятия возникают многочисленные формы деятельности,
отличающиеся от производственной: маркетинговая, дилерская,
инвестиционная и др. Круг операций этих форм деятельности не вписывается
в привычные рамки производственной деятельности и поэтому происходит
прямое совмещение центров ответственности с центрами затрат. По сути,
основной задачей производственного управленческого учета является
получение информации по местам возникновения затрат и центрам затрат.
Это достигается на уровне аналитического учета.
60