Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Бухгалтерский управленческий учет. Учебник.pdf
ХХ в.
производств, как индивидуальное, серийное, массовое.
Настоящее
Нормативный учет по центрам ответственности.
Все производственные затраты учитываются в целом по
укрупненного ассортимента.
Сплошное и дискретное управление по отклонениям
ПРИНЦИПЫ НОРМАТИВНОГО МЕТОДА УЧЕТА ЗАТРАТ И
Предварительное составление калькуляции нормативной себестоимости по
каждому изделию на основе действующих норм и смет.
1.
2.
Учет в течение отчетного периода изменений действующих норм для
корректировки нормативной себестоимости.
3.
Выявление причин изменения норм и нормативов и степени их влияния на
величину себестоимости готовой продукции.
4.
Учет фактических затрат на производство продукции в течение отчетного периода.
5.
Установление величины отклонений затрат от действующих норм, анализ их
условий возникновения.
6.
Определение фактической себестоимости готовой продукции, как суммы
поиском резервов использования материальных и трудовых ресурсов.
время
Большое
количество
авторов
цеху, а затем общая сумма отклонений фактической
себестоимости от плановой распределяется
пропорционально плановой себестоимости продукции
Нормативный метод калькулирования себестоимости продукции в его
идеальном, полном виде ведется при соблюдении ряда принципов (рис. 3.8).
Отличительной особенностью нормативного метода является то, что
фактические производственные затраты учитываются не в совокупности, а
как арифметическая сумма расходов передела, действующих норм,
отклонений от норм и изменений этих норм, что делает данный метод учета
затрат более предпочтительным по сравнению с методом учета фактических
затрат поскольку он предоставляет более аналитичную и релевантную
информацию относительно своеобразных ориентиров производственной
деятельности соблюдение которых позволяет существенно снижать
себестоимость.
КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ
причин (виновных лиц, в случае возникновения неблагоприятных отклонений), и
нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм, выработка
мероприятий по предотвращению неблагоприятных отклонений, с одновременным
Рисунок 3.8 – Принципы нормативного метода учета затрат и
калькулирования себестоимости продукции
101
Нормативный метод учета затрат и калькулирование себестоимости
предварительные (до начала производственного процесса) разработка и утверждение
обработки деталей и т.п.) и смет расходов на обслуживание производства и управление
составление плановой калькуляции нормативной себестоимости каждого изделия
своевременное (в течение всего месяца) выявление отклонений фактических расходов
учета и оперативного управления производством невозможно)
учет (в течение всего месяца) фактических затрат
определение фактической себестоимости выпущенной продукции как суммы
Исследование существующей нормативной базы для формирования нормативов затрат
продукции безболезненно внедряется в тех видах производств, где
существует возможность нормирования материальных и трудовых ресурсов,
а также сроков производства продукции, ее состава и качества.
Специфические особенности деятельности отдельных предприятий
влияют на выбор модели нормативного учета. Существует три основных
варианта учета:
1.Учет затрат ведется по нормативным затратам (Фактические
затраты = нормативные затраты + - отклонения от норм затрат).
2. Ведется параллельный учет фактических и нормативных
затрат. Информация о затратах в двух оценках делится по фактически
сложившимся затратам и нормативной величине затрат фактического объема
производственной продукции (Фактические затраты – нормативные
затраты = + - отклонения).
в разрезе мест возникновения затрат и носителей затрат, в соответствии со спецификой
деятельности. Корректировка учетной политики организации в части учета затрат.
Разработка форм аналитических документов для различных целей управления
(планирование, учет, анализ, контроль).
норм основных затрат (расхода основных и вспомогательных материалов, времени
(продукта, работы, услуги) на основе утвержденных норм затрат
от норм, определение влияния этих отклонений на себестоимость и причин
возникновения отклонений, устранение этих причин либо соответствующая
корректировка норм (без чего эффективное применение нормативного метода учета
как для целей бухгалтерского учета и отчетности, так и для целей управленческого
нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм
Рисунок 3.9 – Последовательность действий при применении
нормативного метода учета затрат и исчисления фактической себестоимости
102
3. Учет ведется смешанным способом: а) Отклонения от норм,
выявленные в течение учетного периода, необходимо относить полностью на
себестоимость продукции, готовой или реализованной. б) Отклонение от
норм необходимо распределять между продукцией и незавершенным
производством.
Рассмотрим последовательность действий при применении
нормативного метода учета затрат и исчисления фактической себестоимости
(рис. 3.9).
Нормативная калькуляция рассчитывается на основе технически
обоснованных норм расходов материальных и трудовых ресурсов. Они
устанавливаются в соответствии с технической документацией и образуют
взаимосвязанную систему, элементами которой является ряд подразделений
или отделов предприятия. В ходе работы данной системы необходимо
разработать номенклатуры-ценники на покупные материалы, полуфабрикаты
и комплектующие изделия, а также сформировать нормативы на
транспортные расходы, чаще всего такую работу осуществляют специалисты
отдела материально-технического снабжения. При этом нормы расхода
сырья основных и вспомогательных материалов, покупных изделий и
полуфабрикатов разрабатываются по конкретным наименованиям. Затем
обобщают расходы однородных видов сырья и материалов на изделие в
целом или группу изделий.
Отличительной особенностью нормативного метода является то, что
помимо учета фактических и нормативных затрат, учету должно
подвергаться и изменение самих норм, которые могут пересматриваться как
по окончании отчетного периода, так и в течение производственного цикла.
Все изменения действующих норм отражаются в течение месяца в
нормативной калькуляции. Учет организуется таким образом, чтобы все
текущие затраты подразделить на расход по нормам и отклонениям норм.
С целью усиления контрольных и учетных функций при применении
нормативного метода учета затрат при составлении калькуляции
нормативной себестоимости используются нормативные карты на единицу
продукции, в которой указывается наименование продукции, код продукции,
технологический маршрут обработки по цехам.
Нормативный метод учета предполагает, что текущее выявление
отклонений от норм и изменений норм органически включается в систему
бухгалтерского управленческого учета и лежит в основе исчисления
фактической себестоимости продукции. Разница между нормативными и
фактическими затратами называется отклонением. Отклонения от норма
могут быть благоприятными, когда происходит экономия ресурсов, и не
благоприятными, когда наблюдается перерасход ресурсов в сравнении с
нормативом.
Учет изменений норм осуществляется в специальных регистрах, в
которых фиксируется содержание каждого извещения об изменении норм:
103
его номер, причина изменения, старая и новая величина нормативного
ПРЕИМУЩЕСТВА НОРМАТИВНОГО МЕТОДА
в системе
планирования
в системе
контроля
в системе
анализа
в системе
управления
Механизм нормирования позволяет заблаговременно
продажу продукции.
Оперативный контроль осуществляется в рамках выявления
контролировать ход производственной деятельности.
Нормативный метод предоставляет уникальную информацию
эффективные управленческие решения.
Аналитическая информация формируемая в рамках применения
расхода.
Преимущества нормативного метода проявляются в системе
планирования, контроля и анализа функционирования бизнес-процессов
организаций (рис. 3.10).
При наличии несомненных преимуществ использования нормативного
метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, он также
обладает рядом недостатков:
спланировать потребность в материалах и других ресурсах. Кроме
того, нормирование позволяет сбалансировать денежные потоки,
за счет планирования использования финансовых средств на
приобретение необходимых ресурсов, а также установить цену на
отклонений фактических затрат от нормативных, что позволяет
относительно причин и виновных лиц возникновения отклонений
фактических затрат от норм, которые являются «сигнальными
ориентирами» эффективной финансово-хозяйственной
деятельности. Анализ этих причин позволяет принимать
нормативного метода позволяет производить точечные
мероприятия по снижению затрат на предприятии, а также
принимать решения в рамках системы прогнозирования
результатов деятельности. Нормативный метод посредством
учета, документирования, контроля и анализа причин (и виновных
лиц) выявленных отклонений позволяет создать реальные
предпосылки для снижения себестоимости продукции и
оптимизации операционных бизнес-процессов.
Рисунок 3.10 – Преимущества нормативного метода учета затрат и
исчисления фактической себестоимости продукции
1. Нормативный метод является достаточно трудоемким и требует
соответствующей квалификации работников, при этом различные
упрощенные варианты этого метода существенно снижают его
эффективность и нивелирует некоторые преимущества. В качестве
возможных модификаций нормативного метода могут использоваться
полный и неполный вариант учета нормативных затрат, когда под
104
нормирование попадают лишь прямые затраты по которым и составляется
Отклонения
экономия (-)
1.
Сырье и материалы
5 700 000
6 000 000
- 300 000
Заработная плата
рабочих
Отчисления на
социальные нужды
4.
Амортизация
460 000
480 000
- 20 000
5.
Прочие затраты
380 000
360 000
+ 20 000
Итого
10 360 000
10 056 000
+ 304 000
нормативная калькуляция. Неполный учет нормативных затрат является
менее трудоемким методом, но и менее точным.
2. В отдельных отраслях производственной сферы достаточно трудно
установить сами нормы, поскольку на поведение затрат влияет большое
количество нерегулируемых факторов.
3. Высокая вероятность неверного учета отклонений фактических
затрат от норм, когда отклонения выявляются расчетами за длительный
период, не всегда документируются, ведется их упрощенный учет без
определения причин и виновников и существенны суммы неучтенных
отклонений от норм, что существенно снижает возможность использования
информации для снижения себестоимости продукции.
Рассмотрим условный цифровой пример: Нормативная себестоимость
единицы изделия «А» составляет 83800 руб. в том числе: Сырье и материалы
– 50000 руб.; Заработная плата производственных рабочих – 20000 руб.;
Отчисления на социальные нужды – 6800 руб.; Амортизация – 4000 руб.;
Прочие затраты – 3000 руб. В течение месяца было изготовлено 120 изделий
«А» и по данным аналитического учета фактические затраты в
сопоставлении с нормативными составили (руб.):
Таблица 3.13 – Затраты на производство за январь 20__ г.
№
п/п
2.
3.
Элементы затрат
производственных
Фактические
затраты
2 900 000 2 400 000 + 500 000
920 000 816 000 + 104 000
Нормативные
затраты
перерасход (+),
Определение фактической себестоимости единицы изделия «А»
представлено в таблице 3.14.
Как видно из отчетной калькуляции, фактическая себестоимость 1
штуки изделия «А» составила 86 333 руб. 33 коп. против нормативной 83 800
руб., или выше на 2533 руб. 33 коп. Увеличение фактической себестоимости
изделия «А» произошел за счет роста таких элементов затрат, как заработная
плата производственных рабочих с отчислениями на социальные нужды на
500 000 руб. и 104 000 руб. соответственно, и прочих затрат на 20 000 руб.,
при экономии по элементам затрат «Сырье и материалы» (300 000 руб.) и
«Амортизация» (20 000 руб.)
В настоящее время в организациях любой отрасли имеются
необходимые условия для внедрения нормативного метода учета затрат на
производство.
105
Таблица 3.14 – Отчетная калькуляция 1 штуки изделия «А», руб.
Отклонения: перерасход (+),
экономия (-)
на весь
шт.
1.
Сырье и материалы
50 000
- 300 000
- 2 500
47 500
Заработная плата
рабочих
Отчисления на
социальные нужды
4.
Амортизация
4 000
- 20 000
- 166,67
3 833,33
5.
Прочие затраты
3 000
+ 20 000
+ 166,67
3 166,67
Итого
83 800
+ 304 000
+ 2533,33
86 333,3
№
п/п
2.
3.
Элементы затрат
производственных
Затраты по
норме на 1
штуку
20 000 + 500 000 + 4 166,67 24 166,67
6 800 + 104 000 + 866,67 7 666,67
выпуск – 18
на 1 штуку
Себестоимос
ть 1 штуки
Для этого необходимо, в первую очередь, рационально организовать
производство, осуществлять техническое нормирование не только по
элементам затрат, но и по всем статям производственных затрат, разработать
обоснованные нормы расхода сырья и материалов, заработной платы и пр.
Всё это позволит составлять нормативные калькуляции на научной основе.
КОНТРОЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ, ТЕСТЫ
Контрольные вопросы:
1. Как трактуется экономическая категория «себестоимость
продукции»?
2. Какова задача и цели калькулирования;
3. Назовите принципы калькулирования;
4. Охарактеризуйте сущность попроцессного метода учета затрат и
сферу его применения;
5. Охарактеризуйте сущность позаказного метода учета затрат и сферу
его применения;
6. Охарактеризуйте сущность попередельного метода учета затрат и
сферу его применения;
7. Перечислите основные преимущества нормативного метода учета
затрат и исчисления фактической себестоимости продукции.
8. Раскройте сущностное содержание понятий калькуляционная
единица и объект калькулирования;
9. Перечислите и охарактеризуйте существующие виды себестоимости;
10. Перечислите и охарактеризуйте существующие способы
исчисления себестоимости;
11. Дайте определение понятию «передел»;
12. Назовите основные виды заказов и порядок их открытия
регистрации и закрытия;
13. Опишите схему позаказного метода учета затрат;
14. Охарактеризуйте сущность полуфабрикатного метода учета затрат.
106
15. При определенных отраслевых различиях применение
попередельного метода учета имеет ряд особенностей. Перечислите их.
16. В чем сущность нормативной системы учета затрат?
17. Охарактеризуйте последовательность действий при применении
нормативного метода учета затрат и исчисления фактической себестоимости.
Тесты:
1. Объекты учета затрат и калькулирования совпадают при
использовании:
а) попроцессного метода учета затрат и калькулирования;
б) позаказного метода учета затрат и калькулирования;
в) попередельного метода учета затрат и калькулирования;
г) в двух первых случаях.
2. Какой метод учета затрат целесообразно использовать для
исчисления себестоимости услуг элеватора:
а) попроцессный метод учета затрат и калькулирования;
б) позаказный метод учета затрат и калькулирования;
в) попередельный метод учета затрат и калькулирования.
3. Какие из перечисленных методов относятся к чисто экономическим
и применяются вне зависимости от технологических особенностей
производства:
а) попроцессный метод учета затрат и калькулирования;
б) позаказный метод учета затрат и калькулирования;
в) попередельный метод учета затрат и калькулирования;
г) нормативный метод учета затрат.
4. Предприятия, технология которых предусматривает выполнение
каждым производственным подразделением отдельной части
производственного процесса и передвижение продукта от одной операции к
другой, использует ____________ систему калькулирования себестоимости.
а)попроцессную;
б)единичную;
в)попередельную;
г)позаказную.
5. К способам калькуляции себестоимости продукции относятся:
а) нормативный, технологический и факторный;
б) нормативный, прямого расчета, суммирования затрат, исключения
затрат на побочную продукцию, пропорционального распределения затрат и
комбинированный;
в) комплексный, факторный, нормативный, коэффициентный,
плановый и прогнозный;
г) попередельный, позаказный, и пооперационный.
6. Преимуществом полуфабрикатного варианта учета является:
а) простота ведения бухучета;
107
б) дешевизна и оперативность получения необходимой бухгалтерской
информации;
в) формирование бухгалтерской информации о себестоимости
полуфабрикатов на выходе из каждого передела.
7. Совокупность процедур расчета норм составления типичных
калькуляций, учета фактических затрат с выделением отклонений от
стандартов называется…
а) директ-костингом;
б) функциональным анализом;
в) стандарт-костом;
г) стоимостным анализом.
8. Попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости
характерны для:
а) производств по индивидуальным заказам;
б) всех видов производств;
в) производств крупных серий;
г) производства качественно однородной продукции с непрерывными
или массовыми технологическим процессом.
9. При каком методе учета затраты непосредственно относят
наконкретный объект учета, по которому исчисляют себестоимость
продукции:
а) позаказном;
б) попроцессном;
в) попередельном;
г) нормативном.
10. Какой метод калькуляции применяется в кирпичных
производствах:
а) позаказный;
б) попроцессный;
в) попередельный;
г) нормативный.
11. Что не включается в нормативные затраты на единицу продукции:
а) непрямые материальные затраты;
б) амортизация оборудования;
в) заработная плата директора компании.
12. Внеплановое изменение норм может быть вызвано:
а) проведением организационно-технических мероприятий;
б) выявленным в ходе ревизии несоответствием норм текущему
организационному и технологическому уровню производства;
в) отсутствием необходимого вида материалов;
г) изменением цены материалов;
д) чрезмерно высокими отклонения фактических затрат от
нормативных.
108
ТЕМА 4. ЗАРУБЕЖНЫЕ СИСТЕМЫ УЧЕТА ЗАТРАТ
Цель: исследование построения зарубежных систем учета затрат и
процесса формирования экономически обоснованной себестоимости.
Ключевые слова: стандарт – кост, контроль за использованием
прямых затрат производства, директ – костинг, калькулирование
себестоимости по переменным издержкам, АВС-костинг, взаимосвязь объект
учета - операции - финансовые показателями, таргет – костинг, кайзен –
костинг, стадии жизненного цикла продукта, целевая себестоимость.
4.1 Система учета затрат «Стандарт – кост»
История возникновения. Система «Стандарт – кост» для
отечественного учета является новым методом, хотя ее зарождение связано с
началом XX в. Первые упоминания о данном методе были в книге Г.
Эмерсона «Производительность труда как основа оперативной работы и
заработной платы». Тем не менее, должной поддержки среди специалистов
счетной профессии данная система не нашла и только в конце 1918 г. в США
появляется ряд статей Д.Ч. Гаррисона на тему «Учет себестоимости в
помощь производству», содержащие описания вариантов системы «стандарт
- кост», при этом в них было обращено внимание на неувязки системы учета
«исторической» себестоимости.
Советские экономисты ознакомились с идеями Гариссона в 1933 году,
после публикации перевода книги «Стандарт – кост». Годом позже вышла
книга Т. Дауни, который рассматривал упрощенные варианты данного
метода, ученый предложил систему учета затрат, которая использовала
принцип отклонений и поправочных коэффициентов лишь в итоговых
цифрах, с целью отчетливее отделить затраты, обусловленные
производственной деятельностью предприятия, от всех прочих. Реализация
системы, предложенной Т. Дауни, предусматривала наличие
предварительного калькулирования, но при этом не нуждалась в решении
детальных вопросов организации производства, которые рассматривал Д.Ч.
Гаррисон. Таким образом, исторически «стандарт - кост» явился прообразом
отечественной системы нормативного учета. Система учета «Стандарт –
кост» успешно развивалась и в настоящее время достаточно широко
используется многими ведущими организациями стран с развитой рыночной
экономикой.
Сущность. Термин «Стандарт – кост» состоит из двух слов: «стандарт»
и «кост», стандарт – это количество необходимых для производства единиц
продукции, материальных и трудовых затрат или заранее исчисленные
материальные, трудовые затраты на производство единицы продукции
(работ и услуг). Кост - это денежное выражение производственных затрат на
изготовление единицы продукции. Система «стандарт - кост» нацелена,
109
прежде всего, на контроль за использованием прямых затрат производства, а
Нормативные затраты по
Планируемый объем
Расчет плановых затрат
Отклонения фактических затрат от нормативных по местам
Расчет фактических
Регулирование
Принятие управленческих решений
смежные калькуляции - для контроля накладных расходов и является
мощным инструментом для контроля производственных затрат.
В основе системы «Стандарт – кост» лежит предварительное (до
начала производственного процесса) нормирование затрат по статьям
расходов. Предварительно рассчитанные нормы рассматриваются как твердо
установленные ставки, с целью приведения фактических затрат в
соответствие со стандартами. При возникновении отклонений стандартные
нормы не изменяют, за исключением случаев, вызываемых новыми
экономическими условиями, высоким повышением или снижением
стоимости материальных, трудовых ресурсов или изменением условий и
методов производства.
Отклонения между фактическими и стандартными затратами, в
течение отчетного периода накапливаются на отдельных счетах отклонений
и полностью списываются не на затраты производства, а непосредственно на
финансовые результаты организации. На рисунке 4.1 представлена
взаимосвязь элементов системы «Стандарт – кост».
производства продукции
нормативов затрат по
МВЗ и носителям затрат
по МВЗ и носителям
затрат
местам возникновения и
носителям затрат
затрат по МВЗ и
носителям затрат
Анализ отклонений
по устранению отклонений
возникновения и носителям затрат
Рисунок 4.1 - Взаимосвязь элементов системы «стандарт - кост»
Область применения. Система «Стандарт – кост» применяется в
основном на производственных предприятиях, а так же в отраслях, в
меньшей степени, зависящих от природных условий, например в
перерабатывающих отраслях. Данный метод целесообразно применять в
110