Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Аудит. Учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям
.pdf
1. Аудиторская деятельность: понятие, цели, задачи
21
Второй этап (декабрь 1993 г. до принятия Федерального закона
«Об аудиторской деятельности», август 2001 г.) — период становления российского аудита, в процессе которого большую роль сыграли Временные правила аудиторской деятельности, утвержденные
Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. ¹ 2263, постановление Правительства РФ «Об утверждении нормативных документов
по регулированию аудиторской деятельности» от 6 мая 1996 г.
1
¹ 482
и ряд других документов.
Была начата и проводилась работа по аттестации аудиторов и
лицензированию аудиторской деятельности, созданы аудиторские
общественные объединения и аудиторские фирмы, начата работа по
проведению обязательных аудиторских проверок и оказанию сопутствующих аудиту услуг.
За период 1994—2001 гг. Центральной аттестационно-лицензионной аудиторской комиссией (ЦАЛАК) Минфина РФ было выдано 23 600 лицензий лицензиатам (в том числе аудиторским организациям — 14 700 и индивидуальным аудиторам — 8900). Число
действующих лицензий составило около 8900, в том числе по общему аудиту — 7700, аудиту инвестиционных институтов, аудиту
страховщиков — 266.
За тот же период ЦАЛАК утверждено к выдаче почти 36 500 квалификационных аттестатов аудитора. Число действующих квалифи-
2
кационных аттестатов составило 24 900
.
За период 1996—2000 гг. было разработано и одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 37 правил
(стандартов) аудиторской деятельности и одна методика аудиторской деятельности, составлявшие методологическую основу российского аудита.
Третий этап аудиторской деятельности в России начался после
принятия Федерального закона «Об аудиторской деятельности» (от
7 августа 2001 г. ¹ 119-ФЗ). Принятие Закона подтвердило окончательное становление аудита в России, позволило принять ряд нормативных правовых актов по регулированию аудиторской деятельности в России, сделать шаг по пути интеграции российского аудита в международную аудиторскую систему.
В плане стандартизации в области аудиторской деятельности в
течение 2002—2008 гг. Правительством РФ было принято 34 федеральных стандарта.
1
См. подробнее: Крикунов А.В. Регулирование аудиторской деятельности // Бух-
галтерский бюллетень. 1996.
2
Аудиторские ведомости. 2001. ¹ 11. С. 8.
22
I. Теоретические и методологические основы аудиторской деятельности
В соответствии с Планом работы Совета по аудиторской деятельности при Минфине РФ была также осуществлена подготовка
соответствующих методик1.
Советом по аудиторской деятельности было одобрено шесть методических рекомендаций:
(1) по сбору аудиторских доказательств в конкретном случае
(инвентаризация);
(2) по сбору аудиторских доказательств при проверке правиль-
ности формирования страховых резервов;
(3) по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюд-
жетом при проведении аудита и оказании сопутствующих
услуг;
(4) по сбору аудиторских доказательств достоверности показате-
лей материально-производственных запасов в бухгалтерской
отчетности;
(5) по сбору аудиторских доказательств при проверке расчетов
по налогу на добавленную стоимость;
(6) по организации внутрифирменного контроля качества ауди-
торских услуг.
В отношении отчетности, с одной стороны, был проведен детальный
анализ поступающих материалов по данному вопросу, с другой —
осуществлены нововведения. Так, Росстатом 14 ноября 2006 г. принято постановление ¹ 66 «Об утверждении статистического инструментария для организации Минфином России статистического
наблюдения за аудиторской деятельностью». Этим постановлением
была утверждена годовая форма федерального государственного
статистического наблюдения ¹ 2-аудит «Отчет об аудиторской деятельности», которая введена в действие с отчета за 2006 г. Указанная форма заменила отчеты, предусмотренные приказом Росстата
от 27 октября 1999 г. ¹ 69н «Об утверждении порядка представления отчета аудиторскими организациями и аудиторами, имеющими
лицензии на осуществление аудиторской деятельности в области
общего аудита, аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов, а также аудита страховщиков» и ряда циркулярных писем министерства в области банковского аудита.
Неоднократно обновленная форма указанного отчета 2-аудит
представляется аудиторами и по сей день. Сбор и обработка данных
отчетов осуществляются Минфином России. Отчет представляют
1
Крикунов А.В. Поиск оптимальный путей развития аудиторской профессии //
Аудиторские ведомости. 2007. ¹ 3.
1. Аудиторская деятельность: понятие, цели, задачи
аудиторские организации и индивидуальные аудиторы в Минфин
России в электронном или бумажном виде не позднее 1 марта года,
следующего за отчетным.
Четвертый этап начался с 1 января 2009 г. В декабре 2008 г.
(30 декабря) был принят новый Федеральный закон «Об аудиторской
деятельности» ¹ 307-ФЗ. Принятие нового закона было вызвано
изменениями, которые произошли в экономике России. Новый
этап реформирования ознаменовался переходом рынка аудиторских
услуг от модели лицензирования к модели саморегулирования. Согласно принципу саморегулирования, аудиторские организации и
аудиторы должны в обязательном порядке вступить в члены саморегулируемых организаций аудиторов. На саморегулируемые организации возложена выполнение отдельных функций по регулированию аудиторской деятельности, которые ранее выполнялись
уполномоченным федеральным органом. Кроме того, были внедрены новые правила аттестации аудиторов (переход от отраслевой
аттестации аудиторов к единому квалификационному аттестату),
осуществлена разработка стандартов аудита третьего поколения с
последующей их заменой на МСА.
Реформирование системы подготовки и представления финансовой (бухгалтерской) отчетности заинтересованным пользователям
остается актуальным. Существующая модель представления инвесторам ежегодных финансовых результатов крупных корпораций
вызывает большие нарекания, и часто причины видятся в несовершенстве применяемых международных стандартов и недобросовестности аудиторов, закрывающих глаза на очевидные манипуляции с
отчетностью. Ответом на этот вызов стали действия глобальных регуляторов рынков по ужесточению требований к основным участникам, прежде всего публичным компаниям и их аудиторам.
23
—.
В США эти требования вошли в целую систему нормативных
актов, принимаемых в рамках закона Сарбейнса—Оксли (ÇÑÎ èëè
SOX) 2002 ã.
В Европе адекватным ответом стало принятие в 2006 г. Âîñü-
мой директивы Евросоюза. Значимость и далеко идущие последствия этих действий для участников финансовых рынков трудно переоценить.
Восьмая директива направлена на улучшение качества публичной отчетности, повышение ее надежности и достоверности установлением минимально необходимых требований к обязательному
24
I. Теоретические и методологические основы аудиторской деятельности
аудиту. Она расширяет масштаб применения предыдущих законодательных актов Евросоюза по аудиту, определяя обязанности официальных аудиторов, требования к их независимости и этике, вводя
требования по внешнему контролю качества, обеспечивая более эффективный общественный надзор за аудиторской профессией и улучшая сотрудничество между органами надзора стран Евросоюза.
Восьмая директива также вносит обновления в действующие директивы по бухгалтерскому учету и отчетности.
Общие требования для стран Евросоюза не только определяют
действия аудитора и способ проведения аудиторской проверки, они
предписывают создание структур, необходимых в целях обеспечения качества аудита и повышения доверия к аудиторским функциям. Действовавшее европейское законодательство уже содержало
требование о проведении обязательного для стран-членов аудита
годовой и консолидированной отчетности. В нем в основном речь
шла о процедурах назначения аудиторов, хотя также были включены некоторые требования по регистрации и профессиональной честности. Но ничего не говорилось ни о том, как следует проводить
аудит, ни о степени общественного надзора, ни о внешнем контроле качества.
Новые меры введены в целях укрепления доверия к европейским финансовым рынкам и обеспечения основ международного
сотрудничества регуляторов рынка в глобальном масштабе.
Восьмая директива Евросоюза по закону о компаниях принята в
развитие политики Евросоюза по обязательному аудиту, сформулированной еще в 1996 г.1, и является частью последовательного плана реорганизации системы финансовых услуг. Директива значит
для европейского бизнеса столько же, сколько закон Сарбейнса—
Оксли для компаний, зарегистрированных на биржах США. Это
сложный и детально проработанный пакет законодательных реформ,
затрагивающий самую суть крупного бизнеса. Перекликаясь с положениями ЗСО, Директива представляет собой необходимый и давно
ожидаемый шаг в сторону конвергенции корпоративного законодательства в глобальном масштабе. В ее основе, так же как и в основе
ЗСО, лежит идея о приверженности к восстановлению частично
утраченного доверия инвесторов на финансовых рынках. Сравнительный анализ Восьмой директивы ЕС и закона Сарбейнса—Оксли
приведен в табл. 1.1.
1
Отчет Комиссии Кэдбери, или так называемая «Зеленая книга».
1. Аудиторская деятельность: понятие, цели, задачи
Таблица 1.1. Сравнительный анализ Восьмой директивы ЕС
и закона Сарбейнса—Оксли
25
Регулируемый
аспект
Аудиторский
комитет
Внутренний
контроль
Общественный надзор
за аудиторами
Аудиторская
независимость
Периодическая замена
(ротация)
аудиторских
фирм или
партнеров
Обязанности
аудитора
группы
Восьмая директива
Евросоюза
Обязателен для листинговых
компаний. Комитет должен
быть независимым и иметь
в своем составе хотя бы одного
финансового эксперта. Назначает или отстраняет аудитора
Требует представления отчета
аудиторской фирмы по ключевым моментам, выявленным
в ходе аудита, в особенности
в отношении существенных
недостатков в системе внутреннего контроля процессов составления финансовой отчетности
Устанавливает обязанность
назначать органы по надзору
за аудиторами, осуществлять
регистрацию фирм, устанавливать системы и процедуры для
проведения дисциплинарных
расследований
Устанавливает возможность
введения полного запрета
на оказание неаудиторских
услуг
Устанавливает периодическую
обязательную ротацию либо
аудиторской фирмы (через
семь лет), либо ведущего партнера по аудиту (через пять лет)
На аудитора группы возлагается
полная ответственность за аудит
консолидированной отчетности,
включая ответственность
за работу других аудиторских
фирм
Закон Сарбейнса—Оксли
Помимо этого, также требует установления процедур
по рассмотрению жалоб
и предупреждений, поступающих от работников
компании и третьих лиц
Требования к отчету компании и отчету аудиторской фирмы более детализированы
Совет по надзору за отчетностью публичных компаний (PCAOB) контролирует
аудит публичных компаний,
устанавливает стандарты
аудита, регистрации фирм,
проведения внутреннего
контроля, этики и независимости аудиторских фирм
Запрещает отдельные услуги и требует предварительного одобрения аудиторским комитетом оказания
прочих неаудиторских услуг
Требует замены ведущего
партнера по аудиту и
партнера по проведению
независимого обзора через
каждые пять лет; не требует ротации аудиторской
фирмы
Не устанавливает требований
26
I. Теоретические и методологические основы аудиторской деятельности
1.4. :
, ,
Цели и задачи аудиторской деятельности весьма многогранны.
В соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской дея-
тельности» от 30 декабря 2008 г. ¹ 307-ФЗ (ст. 1)
аудиторская деятельность (аудиторские услуги
проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами. Кроме того, аудируемым лицам могут оказываться прочие услуги1.
Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» определяет
правовые основы регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации. На основании и во исполнение Закона и иных
федеральных законов, указов Президента РФ Правительство РФ
вправе принимать постановления, содержащие нормы законодательства РФ об аудиторской деятельности.
В Федеральном законе определена
сфера аудита
ведения бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей, а
также его цели.
В отечественной теории и практике аудита признана следующая
система его классификации.
Внешний аудит
проводится на договорной основе независимыми
аудиторскими организациями или индивидуальными аудиторами
в целях объективной оценки достоверности бухгалтерского учета
и финансовой отчетности хозяйствующего субъекта во всех существенных отношениях.
Внутренний аудит
— деятельность по проверке и оценке работы
организации в интересах руководителей. Цель внутреннего аудита —
помочь сотрудникам организации эффективно выполнять свои
функции. Внутренний аудит проводят аудиторы, работающие непосредственно в данной организации. Небольшие организации могут
и не иметь штатных аудиторов. В этом случае внутренний аудит
проводит ревизионная комиссия или аудиторская организация на
основе договора на осуществление внутреннего аудита.
1
Подробно о новом законе и основных изменениях см. гл. 2.
) — деятельность по
— проверка
1. Аудиторская деятельность: понятие, цели, задачи
27
Ðèñ. 1.1. Общая классификация аудиторской деятельности
, ,
-
,
,
,
,
,
,
,
в России
-
-
-
-
Внешний аудит подразделяется на обязательный, инициативный
и аудит по специальным заданиям. Последние два вида для аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов являются прочими аудиторсками услугами.
Обязательный аудит
— это аудит, проведение которого обусловлено прямым указанием в ФЗ «Об аудиторской деятельности» и
других федеральных законах.
Инициативный аудит
— аудит, проводимый по решению руководства предприятия или его учредителей. Проводится он по той же
методике, что и обязательный аудит.
Различие между обязательным и инициативным аудитом заклю-
чается в том, что одни организации (предприятия) обязаны прово-
28
I. Теоретические и методологические основы аудиторской деятельности
дить аудит, определенный ФЗ (обязательный аудит), а другие организации (предприятия) имеют право это делать, но не обязаны.
Тот факт, что необходимость аудита в некоторых случаях установлена актами законодательства, а не желанием руководителей
экономических субъектов, имеет свои причины и определенные
последствия как для аудиторов, проводящих аудит, обязательный
для экономических субъектов, так и для этих экономических
субъектов.
Причины проведения обязательного аудита следующие:
(1) на макроэкономическом уровне аудит — это неотъемлемый
элемент рыночной инфраструктуры;
(2) бухгалтерскую отчетность используют для принятия решений
ее заинтересованные пользователи, в том числе руководство,
участники и собственники имущества предприятия (организации), реальные и потенциальные инвесторы, работники,
заимодавцы, поставщики и подрядчики, покупатели и заказчики, органы власти и общественность в целом;
(3) бухгалтерская отчетность может быть искажена, в частности,
применением оценочных значений и возможности неоднозначной интерпретации фактов хозяйственной жизни;
(4) достоверность бухгалтерской отчетности не обеспечена авто-
матически, так как ее составители могут быть пристрастны и
заинтересованы в ее искажении;
(5) степень достоверности бухгалтерской отчетности, как прави-
ло, не может быть самостоятельно оценена большинством
заинтересованных пользователей из-за затрудненности доступа к учетной и прочей информации, а также многочисленности и сложности хозяйственных операций, отражаемых
в бухгалтерской отчетности предприятий и организаций.
Приведенная классификация не является исчерпывающей —
расширение и углубление сферы применения аудиторских услуг
позволят определить новые виды и направления аудиторской деятельности.
Аудит по специальным аудиторским заданиям
представляет собой
мини-аудит и включает проверку отдельных статей бухгалтерской
отчетности, юридической и экономической экспертизы договоров и
др. При этом предусмотрена выдача специального заключения.
Аудиторская организация — это коммерческая организация, являющаяся членом одной из саморегулируемых организаций аудиторов. Она осуществляет свою деятельность по проведению аудита и
оказанию различных аудиторских услуг. Аудиторская организация
1. Аудиторская деятельность: понятие, цели, задачи
29
может быть создана в любой организационно-правовой форме, за
исключением публичного акционерного общества, государственного или муниципального унитарного предприятия. В штате аудиторской организации должны состоять не менее трех аудиторов. Доля
уставного (складочного) капитала аудиторской организации, принадлежащая аудиторам и (или) аудиторским организациям, должна
быть не менее 51%. Кроме того, численность аудиторов в коллегиальном исполнительном органе аудиторской организации должна
быть не менее 50% состава такого исполнительного органа. Лицо,
являющееся единоличным исполнительным органом аудиторской
организации, должно быть аудитором. Полномочия исполнительного органа аудиторской организации не могут быть переданы по договору другой коммерческой организации или индивидуальному
предпринимателю (управляющему).
Аудитор — физическое лицо, получившее квалификационный
аттестат аудитора и являющееся членом одной из саморегулируемых
организаций аудиторов. Аудитор вправе осуществлять аудиторскую
деятельность в качестве или работника аудиторской организации,
или индивидуального предпринимателя, осуществляющего свою
деятельность без образования юридического лица.
Аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам запрещено заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих и
прочих аудиторских услуг.
Исходя из приведенной ранее классификации целесообразно рассмотреть цель и задачи аудиторской деятельности. Примат в этом
отношении принадлежит именно внешнему аудиту, цель и основные
задачи которого сформулированы в ФЗ «Об аудиторской деятельности» и федеральных стандартах аудиторской деятельности.
В соответствии с ФЗ «Об аудиторской деятельности»
òà
— выражение мнения о достоверности бухгалтерской (финансо-
öåëü àóäè-
вой) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения
бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
Ïîä достоверностью понимается степень точности данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные
выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и
имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.
30
I. Теоретические и методологические основы аудиторской деятельности
Приведенное определение бухгалтерской отчетности в целом
соответствует трактовке Международных стандартов финансовой
отчетности (МСФО) и российских положений по бухгалтерскому
учету. Так, в МСФО отмечается, что
финансовая отчетность должна давать достоверное представление
руководства по тому, как выполнять требование о достоверном
представлении и дополнительные указания для определения исклю-
чительно редких обстоятельств, в которых необходимо отступление.
Аналогичное определение содержится и в российском ПБУ 4/99,
где подчеркивается:
достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформи-
рованная исходя из правил, установленных нормативными актами
по бухгалтерскому учету.
В Законе «Об аудиторской деятельности» отмечено, что аудит не
подменяет государственного контроля за достоверностью финансовой (бухгалтерской) отчетности, т.е. других форм финансового контроля, существующих в РФ на законных основаниях.
В соответствии с этим задачами аудита являются:
(1) подготовка аудиторской проверки, включающая составление
письма о проведении аудита;
(2) заключение договора на проведение аудита;
(3) изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутренне-
го контроля аудируемого лица;
(4) проведение аудиторской проверки общих документов пред-
приятия, всех разделов и счетов бухгалтерского учета;
(5) подведение итогов проведенного аудита.
Выполняемые аудиторами прочие и сопутствующие услуги
имеют свои цели и задачи.
1. Â последовательном развитии аудита можно выделить три
стадии: подтверждающую, системно-ориентированную и стадию
аудита, базирующуюся на риске [20].
Íà подтверждающей стадии аудита при проведении проверки
аудитор-бухгалтер проверял и подтверждал практически каждую
хозяйственную операцию, параллельно с бухгалтером создавал собственные учетные регистры. В настоящее время такую услугу назвали бы восстановлением или ведением учета.
Поскольку аудит — деятельность предпринимательская, направ-
ленная на извлечение прибыли, аудиторы должны применять такие
методы проверки, которые позволили бы максимально сократить
время на проведение проверки, не снижая качества.
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]