Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Аудит. Учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям
.pdf
5. Существенность и риски в аудите
121
Определение существенности для выполнения аудиторских про-
цедур не является простым механическим подсчетом, а предполагает применение профессионального суждения. Оно зависит от полученного аудитором понимания организации, уточненного в ходе
выполнения процедур оценки рисков, а также от характера и объема искажений, выявленных в ходе предшествующих аудиторских
заданий, и, таким образом, от ожиданий аудитора в отношении искажений в текущем периоде.
Аудитор должен пересматривать существенность для финансо-
вой отчетности в целом, а также, если это применимо, для отдельных видов операций, остатков по счетам или раскрытия информации в случаях, когда ему в ходе выполнения аудиторского задания
становится известно об информации, которая заставила бы его установить другую величину (или величины), если бы такая информация была известна изначально.
Существенность для финансовой отчетности в целом (а также,
если уместно, уровень или уровни существенности для определенных видов операций, остатков по счетам или раскрытия информации) может потребовать пересмотра вследствие изменения обстоятельств, имевшего место в ходе аудита (например, решения об отчуждении значительной части бизнеса аудируемой организации),
поступления новой информации или изменения представлений аудитора об организации и ее операционной деятельности в результате проведения последующих аудиторских процедур. Например, если
в ходе аудита становится ясно, что реальные финансовые результаты, скорее всего, могут оказаться значительно отличающимися от
ожидавшихся на конец периода, хотя изначально использовались
для определения существенности для финансовой отчетности в целом, аудитор должен пересмотреть эту существенность.
Если аудитор приходит к выводу, что для финансовой отчетно-
сти в целом, а также, если это применимо, для определенных видов
операций, остатков по счетам или раскрытия информации целесообразно применять более низкий уровень существенности, чем изначально установленный, аудитор должен определить, есть ли необходимость в пересмотре существенности для выполнения аудиторских процедур, а также сохраняют ли свою актуальность характер,
сроки и объемы последующих аудиторских процедур.
Аудитор должен включить в аудиторскую документацию сле-
дующие величины и факторы, которые были проанализированы
при определении этих величин:
(1) существенность для финансовой отчетности в целом;
122
I. Теоретические и методологические основы аудиторской деятельности
(2) если уместно, уровень или уровни существенности для опре-
деленных видов операций, остатков по счетам или раскры-
тия информации;
(3) существенность для выполнения аудиторских процедур;
(4) данные о пересмотре уровней существенности.
Таким образом, признак существенности применяется к двум
принципиально разным объектам:
(1) данным и фактам, отражаемым в бухгалтерской (финансо-
вой) отчетности;
(2) обнаруженным или предполагаемым по результатам провер-
ки искажениям в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
На различных этапах проверки аудитор сталкивается с необхо-
димостью либо оценить существенность фактов, показателей, данных, либо решить, насколько существенны, с его точки зрения, их
искажения.
Такое профессиональное суждение в аудиторской организации
должно быть изложено в виде внутреннего стандарта (внутреннего
регламента), где должны быть определены критерии, по которым
проверка данных об отдельных активах, обязательствах, составляющих капитала, хозяйственных операциях в план аудита включается
в обязательном порядке.
Критерий существенности и уровень существенности. Он может
быть качественным и количественным.
Качественный критерий позволяет определить значимость ин-
формации, выделить наиболее важные для проверки факты, отраженные в отчетности. Таким критерием может быть перечень тех
разделов финансовой отчетности, которые аудитор должен обязательно включать в план и программу аудита. Например, во внутренний регламент аудиторской организации может быть включено
требование обязательной проверки таких показателей, как «Выручка (нетто) от продажи товаров, работ, услуг», «Себестоимость проданных товаров, продукции работ, услуг» и «Текущий налог на
прибыль». В другой аудиторской организации этот же критерий
может содержать требование обязательной проверки всех показателей этого отчета. Кроме того, в регламент может быть включено
требование проверки правильности расчета оценочных показателей
(незавершенное производство, себестоимость реализованной продукции, финансовые результаты, суммы начисленных налогов и
т.д.). Содержание внутренних регламентов — ноу-хау аудиторской
фирмы — является обобщением ее опыта.
Количественный критерий выделения существенной для аудитора
информации представляет собой числовое значение того или иного
показателя, начиная с которого этот показатель становится важным, подлежащим проверке. Этот порог может быть просто кон-
5. Существенность и риски в аудите
123
кретной суммой или частью от некоторого обобщенного количественного показателя. В первом случае говорят об абсолютном показателе существенности, во втором — об относительном.
Например, для выделения синтетических счетов бухгалтерского
учета, в первую очередь подлежащих проверке по количественному
критерию, могут служить модифицированный оборотно-сальдовый
баланс (табл. 5.1) и таблица используемых бухгалтерских записей
(табл. 5.2).
Таблица 5.1. Модифицированный оборотно-садьдовый баланс
Номер
Ñ÷åò
ï/ï
1 01 695 934 3 53 678 0,2 356 740 6,6
…
45 60 579 400 2,5 673 960 2,9 497 800 9,2 653 070 12,1
…
87 99 34 760 0,1 76 950 0,3 —
Итого 23 197 800 100 23 197 800 100 5 389 570 100 5 389 570 100
Дебет % Кредит % Дебет % Кредит %
Обороты Остаток
В табл. 5.1 не приведены остатки на начало отчетного периода,
так как они могут быть получены из имеющихся данных, если это
имеет принципиальное значение для аудитора.
Критерий выделения бухгалтерских счетов для проверки по
данным табл. 5.1 аудиторская организация должна сформулировать
в своем внутреннем регламенте. Например, обязательной проверке
подлежат счета, сальдо которых на конец года более 5% (КС) итоговой строки или наибольший оборот (дебетовый или кредитовый)
более 2% (КО) итоговой строки. Значения КС и КО в аудиторской
организации закрепляются во внутрифирменном регламенте. В данном случае КС и КО являются относительными количественными
критериями существенности.
Данные, приведенные в табл. 5.2, могут служить для уточнения
состава синтетических счетов учета, подлежащих проверке.
Таблица 5.2. Итоговая таблица используемых бухгалтерских записей
Корреспонденция
Ñ÷åò Ä Ñ÷åò Ê
01
…
60
99
….
Итого
08 8 695 934
51 200 673 960
90 2 34 760
15 670 46 395 600
Число
записей
Итоговая
сумма
Примечание
124
I. Теоретические и методологические основы аудиторской деятельности
Прежде всего, аудитора должны заинтересовать некорректные
проводки либо проводки, отражающие особенные операции, не характерные для проверяемого аудируемого лица, впервые отражаемые в бухгалтерском учете. В этом случае аудитор руководствуется
качественным критерием оценки существенности. Данные этой
таблицы позволят аудитору выделить не просто проверяемые счета
учета, но и конкретные группы однотипных операций, имеющих
наибольший удельный вес в оборотах (показатели гр. 4). Например,
проверять не все группы однотипных операций по выделенному
ранее счету, а только те, которые отражаются бухгалтерскими проводками с наибольшей итоговой суммой. Кроме того, данные гр. 4
табл. 5.2 о количестве учтенных однотипных операций позволяют
аудитору исходя из условий проверки (времени, отведенного на
проверку, состава группы проверяющих аудиторов, количества учитываемых операций) принять решение о форме контроля — сплошной или выборочной, о виде аудиторской выборки в каждом конкретном случае и о методе экстраполяции результатов выборочного
контроля на всю проверяемую совокупность операций.
При оценке достоверности отчетности, выполняя аудиторские
процедуры по существу, аудитор может обнаружить искажения. К ним
также применяется критерий существенности. Искажение считается
существенным, если оно может привести к ошибочным решениям,
сделанным на основании искаженной информации. В качестве критерия существенности искажений используют уровень существенности.
Ïîä уровнем существенности понимается то предельное значе-
ние ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которого квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью
вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.
При разработке плана аудиторской проверки аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности в целях оценки существенности (с количественной точки зрения) искажений, которые
будут обнаружены. Приемлемый уровень существенности как мера
предельной ошибки, которая не изменит мнения аудитора о достоверности отчетности, может иметь качественный и количественный
характер. Аудитор обязан принимать во внимание качественную и количественную стороны существенности в аудите.
Ñ качественной стороны аудитор должен использовать свое
профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят или
не носят существенный характер отмеченные в ходе проверки отклонения порядка совершенных экономическим субъектом финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов,
действующих в Российской Федерации.
5. Существенность и риски в аудите
125
Ñ количественной — аудитор должен оценить, превосходят ли по
отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемых неотмеченных отклонений) количественный критерий —
уровень существенности.
Примерами качественных искажений являются:
(1) недостаточное или неадекватное описание учетной полити-
ки, когда существует вероятность того, что пользователь
бухгалтерской (финансовой) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием;
(2) отсутствие раскрытия информации о нарушении норматив-
ных требований в случае, когда существует вероятность того,
что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.
Определение приемлемого уровня существенности в условиях
проверки конкретного предприятия имеет основополагающее значение. В зависимости от его значения строятся план и программа
аудита, определяются объем и глубина аудиторских процедур. Чем
ниже уровень существенности (интересы пользователей отчетности),
тем подробнее, глубже, объемнее должна быть проверка, тем меньше ошибки, которые должны попасть в поле зрения аудитора, тем
больше должны быть аудиторские выборки. Это приводит к увеличению трудоемкости проверки (возможности аудиторской организации всегда ограниченны). Поэтому уровень существенности должен быть обоснован и выбираться исходя как из ограничений исполнителей, так и из интересов пользователей отчетности.
В практике аудита применяются разные способы расчета приемлемого уровня существенности. Первые рекомендации такого
расчета были даны в российском правиле (стандарте) «Существенность и аудиторский риск». Хотя этот документ не имеет юридической силы, основные его рекомендации используются, развиваются,
актуальны в настоящее время и сводятся к следующему.
При нахождении абсолютного значения уровня существенности
аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели
финансовой (бухгалтерской) отчетности — базовые показатели бухгалтерской отчетности.
Для нахождения общего уровня существенности в стандарте была приведена таблица базовых показателей и их долей, используемых в расчете (табл. 5.3).
Общий уровень существенности рассчитывается следующим образом. Для расчета используются отчетные данные экономического
субъекта, подлежащего проверке, перечисленные в гр. 1 таблицы. Их
значение может заносится в гр. 2 в тех стоимостных единицах, в
которых подготовлена бухгалтерская (финансовая) отчетность. От
126
I. Теоретические и методологические основы аудиторской деятельности
этих показателей рассчитываются процентные доли, приведенные в
гр. 3 таблицы, и результат заносится в четвертый столбец.
Таблица 5.3. Базовые показатели для расчета уровня существенности
Значение базового
Базовый показатель
1 2 3 4
Балансовая прибыль предприятия
Валовой объем реализации
без НДС
Валюта баланса 2
Собственный капитал
(итог раздела IV баланса)
Общие затраты предприятия 2
показателя бухгал-
терской отчетности
проверяемого эконо-
мического субъекта
Äîëÿ,
%
5
2
10
Значение,
используемое
для нахождения
уровня сущест-
венности
Возможно, что часть показателей включить в таблицу не удастся.
Например, предприятие может не иметь прибыли по итогам года
либо может иметь небольшую прибыль, которая, по мнению аудитора, с учетом анализа показателей за предыдущие годы является нехарактерной для данного предприятия. Предприятие может не иметь
показателя «реализация продукции», если это бесприбыльное, некоммерческое предприятие либо организация. В этих случаях в определенных строках таблицы могут быть поставлены прочерки.
Аудитор должен проанализировать числовые значения, записанные в четвертом столбце. Если какие-либо значения сильно отклоняются в большую или меньшую сторону от остальных (например, более чем на 30% от их среднего значения), он может исключить из расчета соответствующий базовый показатель. На базе оставшихся показателей рассчитывается среднее арифметическое данных гр. 4, которое можно для удобства дальнейшей работы округлить, но так, чтобы после округления оно отклонилось от среднего
не более чем на 20% в ту или иную сторону. Это значение и является единым показателем общего уровня существенности, который
может использовать аудитор в своей работе.
Процедура нахождения общего уровня существенности, все
арифметические расчеты, усреднения, округления и причины, на
основании которых аудитор исключил или добавил какие-либо
базовые показатели при расчетах, должны быть отражены в рабочей
документации проверки. По окончании этапа планирования аудита
конкретное значение общего уровня существенности должно быть
одобрено руководителем аудиторской проверки.
5. Существенность и риски в аудите
127
Приведенная методика имеет рекомендательный характер. Аудиторские организации должны разработать собственный порядок нахождения общего уровня существенности. Например, в отличие от
предложенного порядка они могут:
(1) вводить, убирать, менять базовые финансовые показатели,
приведенные в гр. 1 табл. 5.3;
(2) изменить значения коэффициентов в гр. 3 табл. 5.3;
(3) менять порядок усреднения при нахождении показателя;
(4) принимать во внимание значения финансовых показателей
за предыдущие годы и учитывать динамику их изменения;
(5) предусмотреть не один показатель — общий уровень сущест-
венности, а несколько — для различных статей баланса;
(6) самостоятельно разработать обоснованную методику расчета.
Рекомендации по отбору базовых показателей для предприятий
1
различных отраслей приведены в табл. 5.4
.
Таблица 5.4. Базовые показатели для расчета уровня существенности
Показатель для определения уровня существенности
Çà-
ïàñû
Стоимость
основ-
íûõ
средств
ëþòà
ланса
Отраслевая
принадлежность
организации
1 2 3 4 5 6 7 8
Нефтегазоперерабатывающая промышленность
Электроэнергетика х
Транспорт õ
Торговля Х Õ õ
Промышленное
предприятие
Инвестиционные
институты
Организация
средств телекоммуникаций
Строительство Õ Х
Гостиницы Õ
Малые предприятия Õ
Некоммерческие
организации
Другие организации Õ Õ Õ
Âûðó-
Затра-
÷êà
òû îð-
îò
реали-
ганиза-
зации
Õ
Õ
Õ Õ Õ
Õ Õ Õ
Õ
öèè
Прибыль
до нало-
гообло-
жения
Âà-
áà-
Íåçà-
вершен-
íîå
произ-
водство
1
Газарян А.В., Соболева Г.В. Практика организации процесса аудита. М.: Бухгал-
терский учет, 2007.
128
I. Теоретические и методологические основы аудиторской деятельности
Для определения общего уровня существенности необходимо
задать учитываемый процент каждого базового показателя, используемого для расчета, рекомендуемые для него интервалы приведены
в табл. 5.5.
Таблица 5.5. Частные уровни существенности базовых показателей
Показатель
1 2 3
Выручка от реализации 2—3
Затраты 2
Прибыль до налогообложения 5
Запасы 3—4
Незавершенное производство 3—4
Остаточная стоимость основных средств 3—5
Валюта баланса 2—3
Рекомендуемый
интервал, %
Установленное
значение
На основании своего профессионального суждения аудитор ус-
танавливает значение процента в пределах рекомендуемого интервала для избранного показателя и заносит его в гр. 3.
Рассмотрим примеры расчета общего уровня существенности
при следующих исходных данных о предприятии (табл. 5.6).
Таблица 5.6. Исходные данные для расчетов
Показатель
Выручка от реализации 160 000 2—3 3
Затраты 315 000 2 2
Прибыль до налогооб-
ложения
Запасы 150 000 3—4 3
Незавершенное строи-
тельство
Остаточная стоимость
основных средств
Валюта баланса 400 000 2—3 2
Значение
показателя,
òûñ. ðóá.
60 000
200 000
170 000
Рекомендуемый интер-
âàë, %
5
3—4
3—5
Выбранное
значение,
%
5
3
4
П р и м е р 1. Аудируемое предприятие — строительная организация. Базовыми показателями для нее являются остаточная стоимость основных средств и стоимость незавершенного производства.
Расчет:
(170 000•0,04 + 200 000•0,03)/2 = (6800+6000)/2 = 6400 òûñ. ðóá.
Значение,
учитываемое
в расчете
5. Существенность и риски в аудите
129
Пример 2. Аудируемое предприятие — организация средств
телекоммуникаций. Базовыми для нее являются выручка от реализации, затраты, валюта баланса.
Расчет:
(160 000•0,03 + 315 000•0,02 + 400 000•2%) / 3 =
= (5400 + 6300 + 8000) / 3 = 6566,7 òûñ. ðóá.
После округления уровень существенности равен 6500 тыс. руб.
Рассчитанный таким образом критерий является общим уровнем
существенности.
Практика показывает, что в процессе планирования аудитор-
ской проверки выделяются отдельные участки учета, проверку которых поручают членам группы аудиторов. При формировании задания на проверку отдельного раздела учета (синтетического счета,
группы счетов) необходимо определить тот уровень существенности, которым будет руководствоваться проверяющий для оценки
существенности обнаруженных ошибок и искажений на конкретном участке (при проверке остатка по счету или результатов однотипных хозяйственных операций), т.е. определить частные уровни
существенности для отдельных направлений проверки. Существуют
различные подходы к распределению общего уровня существенности для отдельных счетов бухгалтерского учета. Некоторые из методов рассмотрим на примере данных, приведенных в табл. 5.7
1
.
Таблица 5.7. Оборотно-сальдовый баланс, тыс. руб.
Сальдо
Ñ÷åò
A 10 000 10 000 10 000 10 000
B 40 000 20 000 30 000 50 000
C 30 000 30 000 60 000 60 000
D 50 000 10 000 20 000 40 000
E 10 000 20 000 20 000 10 000
F 20 000 70 000 20 000 70 000
Итого 160 000 160 000 120 000 120 000
1
Более подробно эти методы описаны в кн.: Бычкова С.М., Растамханова Л.Н. Ðèñ-
ки в аудиторской деятельности. М.: Финансы и статистика, 2003.
начальные
Дебет Кредит Дебет Кредит Дебит Кредит
Обороты Сальдо конечные
130
I. Теоретические и методологические основы аудиторской деятельности
Вариант 1. Традиционно общий уровень существенности рас-
пределяется пропорционально удельному весу остатка по счету
в общем итоге. Например, пропорционально остатку по счету в валюте баланса, отдельно для активной и пассивной частей. При этом
между активной и пассивной частями общий уровень существенности делится пополам.
Пример 3. Общий уровень существенности 6000 тыс. руб.
Тогда между счетами активными и пассивными распределяется
3000 тыс. руб.
Результат расчета приведен табл. 5.8.
Таблица 5.8. Оборотно-сальдовый баланс (тыс. руб.) и результат
распределения уровня существенности пропорционально
конечным сальдо (вариант 1)
Обороты Сальдо конечные
Ñ÷åò
À 10 000 10 000 10 000 250
B 20 000 30 000 50 000 1250
C 30 000 60 000 60 000 1500
D 10 000 20 000 40 000 1000
E 20 000 20 000 10 000 250
F 70 000 20 000 70 000 1750
Итого 160 000 160 000 120 000 120 000 6000
Дебет Кредит Дебет Кредит
Частный
уровень
сущест-
венности
Вариант 2. Для распределения общего уровня существенности
используется часть наибольшего из оборотов (дебетового или кредитового) в сумме этих оборотов. Результат такого расчета приведен
в табл. 5.9.
Таблица 5.9. Расчет частных уровней существенности
по наибольшим оборотам по счетам (вариант 2)
Ñ÷åò
A 10 000 10 000 10 000 290
B 20 000 30 000 30 000 860
C 30 000 60 000 60 000 1710
D 10 000 20 000 20 000 570
E 20 000 20 000 20 000 570
F 70 000 20 000 70 000 2000
Итого 160 000 160 000 210 000 6000
Обороты
Дебет Кредит
Наибольший
оборот
Частный
уровень суще-
ственности
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]