Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Аудит. Учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям
.pdf
8. Подготовка и планирование аудиторской проверки
тем проведения непрерывных мероприятий, отдельных проверок
или сочетания того и другого.
Для представления результатов аудиторских процедур по оценке
надежности СВК могут использоваться тесты в виде вопросников.
Тест должен быть составлен таким образом, чтобы его результаты
можно было бы рассматривать как доказательство, обоснование данной аудитором оценки надежности этой системы или составляющих
РСИ, связанных с ее функционированием.
201
8.3. :
Планирование аудиторской деятельности регулируется следующи-
ми международными стандарта аудита: (1) ÌÑÀ ¹ 300 «Планирова-
ние аудита финансовой отчетности»; (2) ÌÑÀ ¹ 510 «Аудиторские
задания, выполняемые впервые: остатки на начало периода».
Положения МСА ¹ 300 применяются в первую очередь к по-
вторяющемуся аудиту (проверкам, которые аудиторская организация проводит в отношении данного аудируемого лица не первый
год). Основное отличие аудиторской проверки, которая проводится
в отношении аудируемого лица в первый раз (первичного аудита),
состоит в том, что аудиторской организации, индивидуальному аудитору требуется расширить процесс планирования, включив в него
такой важный раздел, как проверка достоверности остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода.
В соответствии с МСА ¹ 300 цель аудитора состоит в том, чтобы
спланировать проведение аудита таким образом, чтобы он был проведен эффективно.
Планирование аудита предполагает разработку общей стратегии
аудита по заданию и составление плана аудита. Надлежащее планирование полезно при проведении аудита финансовой отчетности,
поскольку:
(1) помогает аудитору уделять надлежащее внимание важным
аспектам аудита, своевременно выявлять и устранять возможные проблемы, надлежащим образом организовать аудиторское задание и руководить процессом его проведения
таким образом, чтобы обеспечить его эффективное выполнение;
(2) оказывает помощь при выборе членов аудиторской группы,
обладающих надлежащими навыками и квалификацией для
снижения ожидаемых рисков, а также при распределении
работ между ними;
202
II. Методика и технология проведения аудиторской проверки
(3) способствует осуществлению руководства и контроля за чле-
нами аудиторской группы, а также анализа результатов их
работы;
(4) в тех случаях, когда это имеет место, оказывает помощь в
координации работы аудиторов компонентов организации и
экспертов.
Характер и объем работ по планированию будут варьироваться в
зависимости от размера и сложности аудируемой организации, от
предшествующего опыта работы с данной организацией ключевых
членов аудиторской группы, а также от изменений в обстоятельствах, возникших в ходе проведения аудита.
Планирование — это не отдельный этап аудита, а непрерывный
и циклический характер и во многих случаях начинается сразу по
завершении (или в связи с завершением) предыдущего аудиторского задания и продолжается вплоть до выполнения текущего аудиторского задания. Планирование предполагает анализ сроков определенных работ и аудиторских процедур, которые должны быть завершены до начала выполнения последующих аудиторских процедур. Например, планирование включает необходимость еще до выявления и оценки аудитором рисков существенного искажения
проанализировать такие вопросы, как: (1) перечень аналитических
процедур, которые необходимо выполнить в качестве процедур
оценки рисков; (2) получение общего представления о нормативных правовых актах, относящихся к деятельности организации, и
того, каким образом организация выполняет требования этих актов;
(3) порядок определения существенности; (4) целесообразность
привлечения экспертов; (5) порядок выполнения прочих процедур
оценки рисков.
Для того чтобы способствовать выполнению аудиторского зада-
ния и управлению им (например, координировать проведение определенных аудиторских процедур с работой персонала организации), аудитор может принять решение обсудить некоторые аспекты
планирования с руководством организации. Несмотря на то что
такие обсуждения во многих случаях проводятся, разработка общей
стратегии аудита и плана проводимого аудита остается сферой ответственности аудитора. При обсуждении вопросов, относящихся к
общей стратегии аудита или плану проводимого аудита, необходимо
позаботиться о том, чтобы не подвергнуть риску их результативность. Например, обсуждение с руководством характера и сроков
проведения аудиторских процедур может поставить под угрозу эффективность аудита, сделав аудиторские процедуры слишком предсказуемыми.
8. Подготовка и планирование аудиторской проверки
203
На п е р в о м э т а п е аудитор должен разработать общую
стратегию аудита, отражающую объем, сроки проведения и общую
направленность аудита, а также являющуюся основой для разработки плана аудита.
При разработке общей стратегии аудита аудитор должен:
(1) выявить особенности аудиторского задания, имеющие опре-
деляющее значение для его объема;
(2) подтвердить цели отчетности по аудиторскому заданию для
планирования сроков проведения аудита и характера необходимого информационного взаимодействия;
(3) проанализировать факторы, которые в соответствии с суж-
дением аудитора являются значимыми для определения направления деятельности аудиторской группы;
(4) изучить результаты предварительной работы по аудиторско-
му заданию и, если уместно, определить, окажется ли полезен опыт, полученный ранее руководителем задания при
выполнении других заданий в интересах данной организации, для выполнения этого задания;
(5) установить характер, сроки использования и объем ресурсов,
необходимых для проведения данного аудита.
При условии выполнения аудиторских процедур оценки рисков
процесс выработки общей стратегии аудита помогает аудитору достичь определенности в таких вопросах, как:
(1) ресурсы, необходимые для проведения работ в тех или иных
областях аудита, например использование обладающих надлежащей квалификацией членов аудиторской группы для
работы с областями, характеризующимися высоким уровнем
риска, или привлечение экспертов к решению сложных вопросов;
(2) распределение ресурсов по тем или иным областям аудита,
например количество членов аудиторской группы, выделенных для проведения инвентаризации больших объемов запасов в местах их нахождения, объем проверки работы других
аудиторов в случае аудита группы, или количество часов,
выделенных на работу с областями, характеризующимися
высоким уровнем риска;
(3) когда следует использовать имеющиеся ресурсы: например,
на этапе промежуточного аудита или в основные ключевые
даты;
(4) как осуществляется управление ресурсами, их распределе-
ние и контроль над ними: например, когда следует проводить совещания в целях инструктажа и заслушивания членов аудиторской группы, каким образом будет организова-
204
II. Методика и технология проведения аудиторской проверки
но проведение обзорных проверок руководителем задания
и менеджером (например, на рабочем месте или удаленно),
следует ли выполнить обзорные проверки качества выполнения задания.
В Приложении к МСА ¹ 300 есть примеры замечаний, связан-
ных с разработкой общей стратегии аудита.
По завершении разработки общей стратегии аудита можно пе-
рейти к разработке плана аудита, предусматривающего решение
вопросов, определенных в общей стратегии аудита, с учетом необходимости достижения целей аудита посредством эффективного
использования имеющихся у аудитора ресурсов. Разработка общей
стратегии аудита и подробного плана аудита необязательно являются отдельными или следующими друг за другом шагами, напротив,
они тесно взаимосвязаны, поскольку изменения в одном из этих
документов могут привести к необходимости внесения соответствующих изменений в другой.
План проводимого аудита содержит более подробное описание,
чем общая стратегия, поскольку в нем указываются характер, сроки
и объем выполняемых членами аудиторской группы аудиторских
процедур. Планирование этих аудиторских процедур осуществляется на протяжении всего аудита по мере разработки ее плана. Например, планирование аудиторских процедур оценки рисков проводится на начальном этапе аудита. Однако планирование характера,
сроков и объема тех или иных последующих аудиторских процедур
зависит от исхода выполнения этих процедур оценки рисков. Кроме того, аудитор может начать выполнение последующих аудиторских процедур оценки определенных видов операций, остатков по
счетам и раскрытия информации до начала планирования всех остальных последующих аудиторских процедур.
На в т о р о м э т а п е аудитор должен разработать ïëàí àóäè-
òà, включающий описание:
(1) характера, сроков и объема планируемых процедур оценки
рисков, как этого требует МСА ¹ 315 (пересмотренный)
«Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения»;
(2) характера, сроков и объема запланированных последующих
аудиторских процедур на уровне предпосылок, как это определено в МСА ¹ 330 «Аудиторские процедуры в ответ на
оцененные риски»;
(3) прочих запланированных аудиторских процедур, которые
необходимо выполнить для того, чтобы аудиторское задание
соответствовало требованиям МСА.
8. Подготовка и планирование аудиторской проверки
205
В ходе проведения аудита аудитор при необходимости должен
вносить изменения в общую стратегию и план аудита.
В результате непредвиденных событий, изменений в обстоя-
тельствах или вследствие получения аудиторских доказательств, собранных в ходе проведения аудиторских процедур, у аудитора может возникнуть необходимость внести изменения в общую стратегию аудита и план аудита, что повлечет за собой изменение характера, сроков и объема последующих аудиторских процедур с учетом
пересмотренного анализа оцененных рисков. Так может происходить в случаях, когда аудитор получает информацию, существенно
отличающуюся от той, которая была доступна при изначальном
планировании соответствующих аудиторских процедур. Например,
аудиторские доказательства, собранные в ходе выполнения процедур проверки по существу, могут противоречить аудиторским
доказательствам, собранным в результате тестирования средств
контроля.
Аудитор должен запланировать характер, сроки и объем работы
по руководству и контролю за членами аудиторской группы, а также по проверке результатов их работы.
Характер, сроки и объем руководства и контроля за членами ау-
диторской группы, а также обзорной проверки выполненной ими
работы варьируются и зависят от многих факторов, включая следующие: (1) размер и сложность организации; (2) область аудита;
(3) оцененные риски существенного искажения (например, повышение оцененного риска существенных искажений для данной области аудита обычно требует соответствующего расширения объема
и обеспечения своевременности руководства и контроля за членами
аудиторской группы, а также более детальной проверки их работы);
(4) способности и уровень подготовки членов аудиторской группы,
выполняющих аудиторское задание.
Итак, можно сделать вывод, что планирование состоит в разра-
ботке аудиторской организацией:
(1) стратегии аудита;
(2) общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, гра-
фиков и сроков проведения аудита;
(3) аудиторской программы, определяющей объем, виды и по-
следовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования аудиторской организацией
объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности организации, раскрывающей ожидаемый характер,
сроки проведения и объем аудиторских процедур.
В ходе составления общего плана аудита необходимо: выделить
объекты проверки; для каждого объекта определить исполнителя
аудиторских процедур и сроки их выполнения.
206
II. Методика и технология проведения аудиторской проверки
Для выявления областей, показателей, фактов, значимых для
аудита, в ходе планирования должны быть проведены определенные
аналитические процедуры. В зависимости от объема и сложности
данных бухгалтерской отчетности экономического субъекта, а также
от того, какую оценку получила надежность систем бухгалтерского
учета и внутреннего контроля, от того, как он оценил РСИ, аудитор
варьирует состав и содержание планируемых аудиторских процедур:
процедур тестирования СВК и процедур проверки по существу остатков по счетам бухгалтерского учета и результатов учета однотипных хозяйственных операций или оборотов по определенным корреспонденциям счетов. На этом этапе принимается решение, каким
аудиторским процедурам следует отдать предпочтение.
Если аудитор решает положиться на систему внутреннего кон-
троля и систему бухгалтерского учета для получения достаточной
степени уверенности в достоверности бухгалтерской отчетности, т.е.
если РСИ получил оценку «низкий», объем аудиторских процедур
по существу значительно сокращается. Аудитор большее внимание
уделяет проверке соответствия данных бухгалтерской (финансовой)
отчетности регистрам учета, не ставя под сомнение их достоверность. Давая высокую оценку эффективности систем бухгалтерского
учета и внутреннего контроля, аудитор должен обосновать это достаточным количеством надлежащих аудиторских доказательств.
В этом случае большее внимание уделяется тестированию работы
этих систем.
В том случае, если оценка, данная РСИ, ниже той, которую ауди-
тор считает допустимой, в план аудита необходимо включить аудиторские процедуры по существу, т.е. аудитор должен предусмотреть
достаточное количество и состав аудиторских процедур, дающих основание для подтверждения достоверности регистров учета, на основании которых формируется основная часть бухгалтерской (финансовой) отчетности, или позволяющих обосновать оценку имеющихся в учете искажений.
При подготовке общего плана и программы аудита следует ис-
ходить из установленного критерия существенности фактов, отражаемых в отчетности, в целях выявления значимых для аудита областей (участков), объектов проверки.
Ориентируясь на общепринятую оценку допустимого аудиторско-
го риска (средний, ниже среднего, 5% и т.д.) и полученные оценки
РСИ или его составляющих НР, РСК, аудитор планирует проверку
с необходимым РН. Чем ниже РН, тем тщательнее должна проводиться проверка, тем больше внимания аудитор должен уделять
проверке соответствия учетных данных фактам хозяйственной деятельности, отражаемым в первичных учетных документах, досто-
8. Подготовка и планирование аудиторской проверки
207
верности остатков по счетам бухгалтерского учета, т.е. достоверности журнала бухгалтерских записей и начальных сальдо. Именно
эти два источника являются основанием для формирования всех
учетных регистров и в конце концов формирования бухгалтерской
(финансовой) отчетности.
В процессе аудита могут возникнуть обстоятельства, влияющие
на изменение оценки необходимого РН и критерия существенности
фактов отчетности, установленных при планировании. В этом случае
должны быть уточнены как общий план аудита, так и его программа.
Уже на этапе планирования аудитор должен определить прием-
лемый уровень существенности, ориентируясь на который в дальнейшем он сможет решить, можно или нельзя подтвердить достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности и выбрать форму
аудиторского заключения.
Если аудитор считает целесообразным, он может согласовать с
руководством проверяемого экономического субъекта отдельные
положения общего плана. При этом он независим в выборе приемов и методов аудита, отраженных в общем плане, и несет полную
ответственность за разработанные план и программу аудита.
Результаты проводимых процедур при подготовке общего плана
и программы следует детально документировать, поскольку они
служат основанием для планирования аудита и могут использоваться в течение всего процесса проведения аудиторской проверки.
Общий план проверки. Это руководство осуществления аудита.
В процессе проведения аудиторской проверки у аудиторской организации могут возникнуть основания для пересмотра отдельных
положений общего плана. Вносимые в план изменения, а также
причины изменений аудитору следует подробно документировать.
В общем плане необходимо предусмотреть сроки проведения
аудита и составить график его проведения, подготовки отчета (информации руководству экономического субъекта) и аудиторского
заключения. В процессе планирования необходимо учесть реальные
трудозатраты, уровень существенности, проведенную оценку составляющих аудиторского риска.
В общем плане аудиторская организация определяет способ про-
ведения аудита на основании результатов предварительного анализа,
оценки надежности системы внутреннего контроля и рисков аудита.
В общем плане рекомендуется предусмотреть: конкретные об-
ласти, подлежащие изучению, чтобы аудит был объективным; существенные моменты, которые следует охватить; формирование аудиторской группы, ее численность и квалификацию специалистов, привлекаемых к проведению проверки; распределение аудиторов в соответствии с их профессиональными качествами и должностными
208
II. Методика и технология проведения аудиторской проверки
уровнями по конкретным участкам аудиторской проверки; стандарты, процедуры, методики или документы, с которыми следует ознакомить группу аудиторов; бюджет рабочего времени для каждого
этапа аудита; предполагаемые сроки работы группы; инструктирование всех членов группы об их обязанностях, ознакомление их с
финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта,
а также с положениями общего плана аудита; контроль руководителя за выполнением плана и качеством работы ассистентов аудитора,
за ведением ими рабочей документации и надлежащим оформлением результатов аудита; разъяснение руководителем аудиторской
группы методических вопросов, связанных с практической реализацией аудиторских процедур; документальное оформление особого
мнения члена аудиторской группы (исполнителя) при возникновении разногласий в оценке конкретного факта между руководителем
аудиторской группы и ее рядовым членом.
В общем плане аудиторская организация определяет роль внут-
реннего аудита, а также необходимость привлечения экспертов в
процессе проведения проверки.
Содержание общего плана аудита может быть оформлено в виде
таблицы (табл. 8.2).
Таблица 8.2. Общий план аудита
Аудируемая организация _________________________________________________
Период аудита ___________________________________________________________
Трудоемкость проведения аудита, человеко-час ___________________________
Руководитель аудиторской группы ________________________________________
Состав аудиторской группы ______________________________________________
Планируемый риск необнаружения _______________________________________
Планируемый общий уровень существенности ____________________________
¹
ï/ï
Планируемые
виды работ
Период
проведения
Исполнитель Примечания
Руководитель аудиторской организации ___________________________________
(подпись)
Руководитель аудиторской группы,
имеющий право подписи аудиторских
заключений от имени аудиторской организации __________________________
(подпись)
8. Подготовка и планирование аудиторской проверки
Примерный состав видов работ по организации и проведению
аудита следующий:
(1) ознакомление с особенностями финансово-хозяйственной
деятельности и условиями, в которых она ведется;
(2) предварительная оценка надежности систем бухгалтерского
учета, внутреннего контроля и риска существенных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности;
(3) определение критерия существенности для аудита фактов
финансово-хозяйственной деятельности и показателей от-
четности;
(4) определение состава объектов проверки;
(5) расчеты (формулирование) общего и частных уровней суще-
ственности искажений информации для каждого выделенно-
го объекта проверки;
(6) разработка программ проверки для каждого объекта провер-
ки, заданий для исполнителей включает в себя следующее:
(а) соответствие общих документов требованиям законода-
тельства (устав, лицензии, регистрационные документы,
крупные договоры с поставщиками, заказчиками, кредиторами и заемщиками, коллективный договор и контракты
с работниками, учетная политика и т.д.);
(б) достоверность остатков по счетам бухгалтерского учета на
начало (конец) аудируемого периода (в случае первичного
аудита), правильность переноса итогов предыдущего в начало аудируемого периода;
(в) достоверность оборотов по счетам и данных регистров бух-
галтерского учета за аудируемый период (проверка учета
по участкам учета) и соответствие данных регистров бухгалтерского учета данным первичного учета;
(г) правильность расчетов оценочных показателей, учитывае-
мых в бухгалтерском учете (себестоимость готовой продукции, себестоимость отгруженной продукции, стоимость
незавершенного производства, амортизационные отчисления, суммы начисленных налогов и отчислений и т.д.);
(д) соответствие показателей бухгалтерской (финансовой) от-
четности данным регистров бухгалтерского учета и фактам
финансово-хозяйственной деятельности;
(7) проведение инструктажа исполнителей;
(8) выполнение аудиторской проверки (выполнение аудиторских
процедур, предусмотренных программой аудита) и контроль
за ее исполнением;
209
210
II. Методика и технология проведения аудиторской проверки
(9) обобщение результатов выполненной проверки;
(10) обсуждение с представителями собственника и руководством
аудируемого лица полученных результатов и проекта аудиторского заключения;
(11) проведение дополнительных аудиторских процедур, необхо-
димость которых возникла в ходе выполнения программы
аудита;
(12) оформление результатов аудита, письменной информации и
аудиторского заключения.
Программа аудита. Это развитие общего плана аудита. Она
представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Она служит
подробной инструкцией исполнителям (аудиторам и их ассистентам) и одновременно средством контроля сроков проведения работы для руководителей аудиторской организации и аудиторской
группы.
Аудитору следует документально оформить программу аудита,
присвоить номер (код) каждой проводимой аудиторской процедуре,
чтобы в процессе работы иметь возможность делать ссылки на них
в рабочих документах.
Программа аудита содержит как тесты средств контроля, так и
аудиторские процедуры по существу.
Тесты средств контроля предназначены для сбора аудиторских
доказательств, подтверждающих оценку аудитором надежности
функционирования систем учета, внутреннего контроля. Назначение тестов средств контроля в том, чтобы выявить существенные
недостатки средств контроля экономического субъекта или чтобы
убедиться в их надежности.
Аудиторские процедуры по существу включают в себя детальную
проверку правильности отражения в бухгалтерском учете данных
первичных учетных документов, бухгалтерских справок-расчетов,
результатов проводимых инвентаризаций в форме оборотов и сальдо по счетам. Они представляют собой сбор аудиторских доказательств оценки имеющихся в учете и отчетности искажений или их
отсутствия.
Программа аудита представляет собой перечень действий ауди-
тора для детальных конкретных проверок. В зависимости от изменения условий проведения аудита и результатов аудиторских процедур программа аудита может пересматриваться. Причины и результаты изменений следует документировать.
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]