Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Аудит. Учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям
.pdf
10. Оформление результатов аудиторской проверки
291
ведение бухгалтерского учета и подготовку бухгалтерской (финансовой) отчетности (например, генеральный директор, финансовый
директор, главный бухгалтер).
Представителями собственника аудируемого лица являются лица или коллегиальные органы, которые осуществляют общий надзор и стратегическое руководство деятельностью аудируемого лица,
а также в соответствии с учредительными документами могут контролировать текущую деятельность его руководства.
Организационная структура и принципы корпоративного управления могут быть различными для разных аудируемых лиц. Это усложняет задачу по универсальному определению круга лиц, которым аудитор сообщает информацию, представляющую интерес для управления аудируемым лицом. Аудитор основывается на собственном
профессиональном суждении для определения тех лиц, которым
должна сообщаться информация, принимая во внимание управленческую структуру аудируемого лица, обстоятельства аудиторского
задания и особенности законодательства Российской Федерации.
В тех случаях, когда управленческая структура экономического
субъекта четко не определена либо представители собственника не
могут быть четко определены в соответствии с условиями задания или
согласно законодательству Российской Федерации, аудитор согласовывает с аудируемым лицом, кому должна сообщаться информация.
В договоре оказания аудиторских услуг (письме о проведении
аудита) может быть разъяснено, что аудитор будет сообщать только
ту информацию, представляющую интерес для управления, на которую он обратит внимание в результате аудита, и что аудитор не обязан разрабатывать процедуры, специально направленные на поиск
информации, имеющей значение для управления аудируемым лицом. В договоре оказания аудиторских услуг (письме о проведении
аудита) может также указываться форма, в которой будет сообщаться информация, определяться надлежащие получатели информации, определяться конкретные вопросы аудита, представляющие
интерес для управления аудируемым лицом, в отношении сообщения информации о которых была достигнута договоренность.
Сообщение информации будет более эффективно при налаживании конструктивных рабочих взаимоотношений между аудитором
и руководством или представителями собственника аудируемого
лица. Такие взаимоотношения должны развиваться с учетом соблюдения требований профессиональной этики, независимости и объективности.
Аудитор должен обобщить в информации сведения, представляющие интерес для управления аудируемым лицом, и сообщить
292
II. Методика и технология проведения аудиторской проверки
надлежащим получателям такой информации. Как правило, такая
информация отражает:
(1) общий подход аудитора к проведению аудита и его объему,
обеспокоенность аудитора по поводу любых ограничений
объема аудита, а также комментарии по поводу уместности
любых дополнительных требований руководства аудируемого
лица;
(2) выбор или изменение руководством аудируемого лица прин-
ципов и методов учетной политики, которые оказывают или
могут оказать существенное влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность аудируемого лица;
(3) возможное влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчет-
ность аудируемого лица каких-либо значимых рисков и
внешних факторов, которые должны быть раскрыты в бухгалтерской (финансовой) отчетности (например, судебных
разбирательств);
(4) предлагаемые аудитором существенные корректировки бух-
галтерской (финансовой) отчетности, как осуществленные,
так и не осуществленные аудируемым лицом;
(5) существенные неопределенности, касающиеся событий или
условий, которые могут в значительной мере поставить под
сомнение способность аудируемого лица продолжать непрерывно вести свою деятельность;
(6) разногласия аудитора с руководством аудируемого лица по
вопросам, которые по отдельности или в совокупности могут являться значимыми для бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица или аудиторского заключения.
Сообщаемая в связи с этим информация должна включать
пояснения важности этого вопроса и сведения о том, был ли
данный вопрос разрешен или нет;
(7) предполагаемые модификации аудиторского заключения;
(8) другие вопросы, заслуживающие внимания представителей
собственника (например, существенные недочеты в области
внутреннего контроля, вопросы, касающиеся недобросове-
стных действий руководства);
(9) вопросы, освещение которых согласовано аудитором с ауди-
руемым лицом в договоре оказания аудиторских услуг
(письме о проведении аудита).
Если аудиторская проверка проводится в течение отчетного го-
да, то аудитор должен своевременно сообщать информацию представителям собственника и руководству аудируемого лица для оперативного принятия надлежащих мер. Для этого аудитор заранее
должен обсудить с представителями собственника и руководства
10. Оформление результатов аудиторской проверки
293
аудируемого лица порядок, принципы и сроки сообщения такой
информации. В случае необходимости решения срочного вопроса
аудитор может сообщить о нем раньше, чем это было согласовано
предварительно.
Если аудит проводится единовременно, например после окон-
чания отчетного года, то информация сообщается в процессе или
после окончания проверки.
Сообщение информации надлежащим получателям может быть
осуществлено в устной или письменной форме. На решение аудитора о том, в какой форме сообщать информацию, влияют такие
факторы, как размер, структура, организационно-правовая форма и
техническое обеспечение аудируемого лица, характер, важность и
особенности информации, полученной по результатам аудита и
представляющей интерес для управления, существующие договоренности между аудитором и аудируемым лицом в отношении регулярных встреч или докладов, принятые аудитором формы взаимодействия с представителями собственника и руководства аудируемого лица.
Если информация, представляющая интерес для управления
аудируемым лицом, сообщается в у с т н о й форме, аудитору следует документально отразить в рабочих документах эту информацию и реакцию на нее получателей информации. Такие документы
могут иметь форму копий протоколов обсуждений, проводимых
аудитором с представителями собственника и руководства аудируемого лица. В некоторых случаях в зависимости от характера, важности и особенностей информации целесообразно, чтобы аудитор
получал от представителей собственника и руководства аудируемого
лица письменные подтверждения в отношении любых устных сообщений по вопросам аудита, представляющим интерес для управления аудируемым лицом.
Обычно аудитор предварительно обсуждает с руководством эко-
номического субъекта вопросы аудита, представляющие интерес для
управления аудируемым лицом, за исключением тех вопросов, которые ставят под сомнение компетентность или порядочность самого руководства. Предварительные обсуждения с руководством аудируемого лица имеют важное значение для прояснения фактов и вопросов, а также для того, чтобы дать возможность руководству предоставить дополнительную информацию. Если руководство экономического субъекта соглашается самостоятельно (без участия аудитора) сообщить информацию, представляющую интерес для управления аудируемым лицом, представителям собственника, то аудитору может не потребоваться повторное сообщение данной информа-
294
II. Методика и технология проведения аудиторской проверки
ции при условии, что аудитор удовлетворен эффективностью и надлежащим характером сообщения такой информации.
Если аудитор считает, что необходимо модифицировать ауди-
торское заключение в соответствии с требованиями МСА ¹ 705, то
любая иная письменная информация, направляемая аудитором руководству или представителям собственника аудируемого лица, не
может рассматриваться в качестве надлежащей замены модифицированного аудиторского заключения.
Аудитор должен проанализировать, может ли какая-либо ин-
формация, полученная по результатам предыдущего аудита, иметь
значение для достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности текущего года. Если аудитор приходит к выводу, что такая информация представляет интерес для управления аудируемым лицом,
он может принять решение повторно сообщить ее представителям
собственника аудируемого лица.
Важно отметить, что сведения, содержащиеся в информации,
имеют, как правило, конфиденциальный характер. В связи с этим
аудитор обязан выполнять требования законодательства Российской
Федерации и Кодекса профессиональной этики аудиторов в отношении конфиденциальности информации, полученной по результатам аудита. В некоторых случаях потенциальные конфликты между
этическими и правовыми обязательствами аудитора в отношении
конфиденциальности и требованиями по предоставлению информации могут носить сложный характер. В таких случаях аудитору
целесообразно получить юридическую консультацию.
Нормативными правовыми актами Российской Федерации мо-
гут устанавливаться обязательства аудитора в отношении сообщения информации, представляющей интерес для управления аудируемым лицом. Эти дополнительные обязательства о сообщении
информации могут влиять на содержание, форму и сроки представления аудитором информации надлежащим получателям.
Таким образом, можно сделать некоторые выводы по поводу
предоставления информации. Письменную информацию целесообразно составлять не менее чем в двух экземплярах. Один экземпляр
такой информации передается представителю аудируемого лица,
указанному в договоре, а второй экземпляр остается в аудиторской
организации и включается в общую рабочую документацию аудитора (рабочий файл). Несогласие получателя письменной информации аудитора с содержанием ее окончательного варианта не может
служить основанием для отказа в получении этого документа.
Для передачи устной информации целесообразно разработать
специальную форму рабочего документа — «Протокол-согласование
информации по результатам аудита». В этом документе информа-
10. Оформление результатов аудиторской проверки
ция должна быть систематизирована и прокомментирована аудитором. В документе должны быть предусмотрены реквизиты, которые
свидетельствуют о том, что руководство аудируемого лица ознакомлено с представляемыми сведениями.
Таким образом, и письменная и устная информация предостав-
ляется экономическому субъекту регулярно при проведении аудиторской проверки. При этом информация может содержать как новые сведения, так и информацию, полученную по результатам предыдущего аудита.
Это необходимо, если аудитор считает, что сведения информа-
ции могут иметь значение для достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности текущего года. Если информация представляет
интерес для управления экономическим субъектом, то она может
быть повторно предоставлена представителям собственника аудируемого лица. Отметим, что письменная информация обычно хранится в архивном файле, созданном по аудируемой организации, и
по мере необходимости может быть использована при дальнейших
проверках.
295
10.3. :
,
В ходе обязательного аудита все действия аудиторов направлены
на достижение главной цели аудиторской проверки — формирование объективного мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Это мнение и составляет содержание
аудиторского заключения.
При составлении аудиторского заключения аудитор руковод-
ствуется положениями: МСА ¹ 700 «Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности»; ¹ 701 «Информирование о ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении»; ¹ 705 «Модифицированное мнение в аудиторском заключении»; ¹ 706 «Разделы «Важные обстоятельства» и «Прочие сведения» в аудиторском заключении»; ¹ 710 «Сравнительная информация — сопоставимые показатели и сравнительная финансовая отчетность»; ¹ 720 «Обязанности аудитора, относящиеся к прочей
информации»; ¹ 320 «Существенность при планировании и проведении аудита»; ¹ 570 «Непрерывность деятельности»; ¹ 260 «Информационное взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление»; ¹ 265 «Информирование лиц, отвечающих за
корпоративное управление, и руководства о недостатках в системе
внутреннего контроля»; ¹ 580 «Письменные заявления»; ¹ 560
«События после отчетной даты» и др.
296
II. Методика и технология проведения аудиторской проверки
Как отмечалось, различают следующие виды аудита: обязатель-
ный, инициативный, аудит по специальным аудиторским заданиям.
Опыт показывает, что для всех трех видов аудита целесообразно
использовать е д и н у ю форму аудиторского заключения.
Аудиторское заключение должно быть составлено на русском
языке, стоимостные показатели в нем выражены в валюте (в рублях) Российской Федерации. Исправления в аудиторском заключении не допускаются.
Аудиторская организация обязана представить аудиторское за-
ключение только экономическому субъекту в согласованном количестве экземпляров и в обусловленные сторонами сроки.
В аудиторской организации (у аудитора) аудиторское заключе-
ние хранится обычно в специальном файле и представляет точный
аналог документации, переданной аудируемому лицу.
Рекомендации по составлению аудиторского заключения по ре-
зультатам обязательного аудита содержатся в ст. 6 Закона «Об аудиторской деятельности» и МСА.
Аудиторское заключение — официальный документ о достовер-
ности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица и
соответствии порядка ведения им бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.
Ïîä достоверностью во всех существенных отношениях пони-
мается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователям этой отчетности делать
правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения. Для
оценки степени соответствия бухгалтерской (финансовой) отчетности законодательству Российской Федерации аудитор должен установить максимально допустимые размеры отклонений путем определения в целях проводимого аудита существенности показателей
бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности в
соответствии с МСА ¹ 320 «Существенность при планировании и
проведении аудита».
Аудиторское заключение включает в себя следующие обязатель-
ные элементы:
(1) наименование «Аудиторское заключение»;
(2) указание адресата (акционеры акционерного общества, уча-
стники общества с ограниченной ответственностью, иные
лица);
(3) сведения об аудируемом лице: наименование, государствен-
ный регистрационный номер, место нахождения;
10. Оформление результатов аудиторской проверки
297
(4) сведения об аудиторской организации, индивидуальном ау-
диторе: наименование организации, фамилия, имя, отчест-
во индивидуального аудитора, государственный регистра-
ционный номер, место нахождения, наименование саморе-
гулируемой организации аудиторов, членами которой яв-
ляются указанные аудиторская организация или индивиду-
альный аудитор, номер в реестре аудиторов и аудиторских
организаций;
(5) перечень бухгалтерской (финансовой) отчетности, в отноше-
нии которой проводился аудит, с указанием периода, за ко-
торый она составлена, распределение ответственности в от-
ношении указанной бухгалтерской (финансовой) отчетности
между аудируемым лицом и аудиторской организацией, ин-
дивидуальным аудитором;
(6) сведения о работе, выполненной аудиторской организацией,
индивидуальным аудитором для выражения мнения о досто-
верности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируе-
мого лица (объем аудита);
(7) мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора
о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности ау-
дируемого лица с указанием обстоятельств, которые оказы-
вают или могут оказать существенное влияние на достовер-
ность такой отчетности;
(8) результаты проверки, проведенной аудиторской организаци-
ей, индивидуальным аудитором в соответствии с другими
федеральными законами;
(9) указание даты заключения.
Основные требования к форме, содержанию, порядку подписа-
ния и представления аудиторского заключения, а также к порядку
формирования мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности определены МСА ¹ 700 «Формирование мнения и
составление заключения о финансовой отчетности».
МСА ¹ 700 устанавливает требования к содержанию аудитор-
ского заключения. Большая их часть совпадает с положениями ФЗ
«Об аудиторской деятельности». Согласно МСА аудиторское заключение содержит следующие элементы (разделы): (1) Заголовок;
(2) Адресат; (3) Мнение аудитора; (4) Основание для выражения
мнения; (5) Ключевые вопросы аудита; (6) Прочая информация;
(7) Ответственность за финансовую отчетность; (8) Ответственность
аудитора за аудит финансовой отчетности; (9) Обязанности по составлению других отчетов; (10) Имя руководителя аудита; (11) Подпись аудитора; (12) Дата аудиторского заключения.
298
II. Методика и технология проведения аудиторской проверки
1. Заголовок (наименование) аудиторского заключения важен для
пользователей аудиторских услуг и для пользователей бухгалтерской
отчетности. Согласно МСА наименование (название, заголовок)
должно давать пользователю четкое и недвусмысленное понимание
того, какой именно документ ему представлен.
В РФ законом, а ранее и ФПСАД 1/2010, было установлено ко-
роткое фиксированное название указанного документа: «Аудиторское заключение». До 2009 г. в соответствии с ФПСАД ¹ 6 использовалось другое название аудиторского заключения: «Аудиторское
заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».
2. Аудиторское заключение должно быть адресовано ëèöó, ïðå-
дусмотренному законодательством и (или) договором о проведении
аудита. Как правило, аудиторское заключение адресуется собственнику аудируемого лица (акционерам), совету директоров и т.п.
3. Аудиторское заключение должно содержать перечень проверен-
ной финансовой отчетности аудируемого лица с указанием отчетно-
го периода и ее состава. Состав отчетности определяется законодательством по бухгалтерскому учету, законодательством, регулирующим деятельность конкретного аудируемого лица (например, государственного унитарного предприятия, некоммерческой организации — благотворительного фонда и т.д.) и условиями аудиторского
задания.
Аудиторское заключение должно содержать утверждение, что
бухгалтерская отчетность была проаудирована аудитором.
4. Описание распределения ответственности в отношении бух-
галтерской отчетности между аудируемым лицом и аудитором приводится в частях, озаглавленных «Ответственность за финансовую
отчетность» и «Ответственность аудитора за аудит финансовой отчетности».
В части аудиторского заключения «Ответственность за финан-
совую отчетность» должно быть приведено:
(1) указание на уполномоченных аудируемым лицом лиц, отве-
чающих за составление и достоверность бухгалтерской от-
четности в соответствии с правилами отчетности;
(2) описание ответственности указанных лиц за составление и
достоверность бухгалтерской отчетности в соответствии с
правилами отчетности. Такое описание должно включать за-
явление о том, что указанные лица несут ответственность за
составление и достоверность бухгалтерской отчетности в со-
ответствии с правилами отчетности и за систему внутреннего
контроля, необходимую для составления бухгалтерской от-
четности, не содержащей существенных искажений, допу-
щенных вследствие недобросовестных действий или ошибок.
10. Оформление результатов аудиторской проверки
299
В части аудиторского заключения «Ответственность аудитора
за аудит финансовой отчетности» приводится описание объема ау-
дита и указывается, что:
(1) ответственность аудитора заключается в выражении мнения
на основе проведенного аудита;
(2) аудит был проведен в соответствии с МСА, а также что эти
стандарты требуют соблюдения применимых требований
профессиональной этики аудиторов (этических норм), а так-
же планирования и проведения аудита таким образом, чтобы
получить достаточную уверенность в том, что бухгалтерская
отчетность достоверна во всех существенных отношениях.
При этом аудитор не должен указывать в аудиторском заклю-
чении на то, что аудит был проведен в соответствии с МСА,
если аудитором не были выполнены все требования этих
стандартов, уместные для применения в условиях конкретно-
го аудиторского задания;
(3) аудитор полагает, что полученные в ходе аудита доказатель-
ства представляют достаточные и надлежащие основания
для выражения мнения.
5. Объем аудита описывается посредством включения в ауди-
торское заключение следующих положений:
(1) аудит включает проведение аудиторских процедур, направ-
ленных на получение аудиторских доказательств, подтвер-
ждающих числовые показатели в бухгалтерской отчетности и
раскрытую в ней информацию;
(2) выбор аудиторских процедур является предметом суждения
аудитора, которое основывается на оценке риска существен-
ных искажений, допущенных вследствие недобросовестных
действий или ошибок. В процессе оценки данного риска ау-
дитор рассматривает систему внутреннего контроля ауди-
руемого лица, обеспечивающую составление и достовер-
ность бухгалтерской отчетности, в целях выбора соответст-
вующих аудиторских процедур, но не в целях выражения
мнения об эффективности системы внутреннего контроля
аудируемого лица. Если в соответствии с условиями ауди-
торского задания аудитор принимает обязательство выразить
мнение об эффективности системы внутреннего контроля
аудируемого лица в связи с аудитом бухгалтерской отчетно-
сти, то утверждение, что рассмотрение аудитором системы
внутреннего контроля аудируемого лица осуществляется не
для целей выражения мнения в отношении эффективности
системы внутреннего контроля аудируемого лица, не вклю-
чается в аудиторское заключение;
300
II. Методика и технология проведения аудиторской проверки
(3) аудит включает оценку надлежащего характера применяемой
аудируемым лицом учетной политики и обоснованности
оценочных значений, полученных руководством аудируемо-
го лица, а также оценку представления бухгалтерской отчет-
ности в целом.
6. Аудиторское заключение должно включать часть, озаглавлен-
ную «Мнение», в которой приводится мнение аудитора по поводу
того, отражает ли отчетность достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение аудируемого лица по состоянию
на отчетную дату, результаты его финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств за отчетный период в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской
отчетности.
Прежде чем приступать к формированию мнения, аудитор дол-
жен убедиться, достигнута ли в ходе аудита достаточная уверенность в том, что бухгалтерская отчетность в целом не содержит существенных искажений в результате недобросовестных действий
или ошибок. Убеждение должно базироваться:
(1) на выводе относительно того, были ли получены достаточ-
ные надлежащие аудиторские доказательства;
(2) выводе относительно того, являются ли неисправленные ис-
кажения, взятые по отдельности или в совокупности, суще-
ственными;
(3) иных выводах, формирование которых требуется в ходе
аудита (п. 1—3):
1) аудитор должен сделать вывод относительно того, составлена ли бухгалтерская отчетность, во всех существенных отношениях, в соответствии с
установленными правилами составления бухгалтерской отчетности (далее —
правила отчетности). При формировании данного вывода аудитором должен
быть рассмотрен принятый аудируемым лицом порядок составления и представления бухгалтерской отчетности, включая возможные искажения в результате действий руководства этого аудируемого лица. В ходе такого рассмотрения аудитору может стать известно о возможных искажениях в результате действий руководства этого аудируемого лица. Аудитор может
прийти к выводу, что недостаточная объективность руководства аудируемого
лица в отношении составления и представления бухгалтерской отчетности
наряду с влиянием неисправленных искажений вызывает существенное искажение бухгалтерской отчетности в целом. Признаками недостаточной
объективности руководства аудируемого лица, которые могут повлиять на
вывод аудитора относительно того, существенно ли искажена в целом бухгалтерская отчетность, могут являться:
а) выборочная корректировка руководством аудируемого лица выявленных в ходе аудита и доведенных до его сведения искажений (например,
корректировка искажений, результат которых приводит к увеличению отражаемых в бухгалтерской отчетности доходов, но не их снижению);
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]