Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Аудит. Учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям
.pdf
12. Методика аудиторской проверки общих документов организации
Продолжение табл. 12.2
¹
ï/ï
2.5 Проверка бухгалтер-
2.6 Проверка бухгалтер-
2.7 Проверка бухгалтер-
Перечень
аудиторских
процедур
ского оформления
вносимых в качестве
вклада в уставный
капитал материальных ценностей, объектов недвижимости,
прав и т.д.
ского оформления
при увеличении уставного капитала
ского оформления
Период
прове-
дения
Приказы, àêòû,
Приказы, àêòû,
Приказы, àêòû,
Исполнитель
Рабочие докумен-
ты аудитора
регистры бухгалтерского учета,
рабочий план
счетов
регистры бухгалтерского учета,
баланс, протоколы, отчет об изменении капитала
протоколы, реги-
361
Примеча-
íèå
тавного капитала
3 Проверка расчетов
с учредителями
Проверка отражения
3.1
расчетов с учредителями по счету «Задолженность участников (учредителей) по вкладам
в уставный капитал»
3.2 Проверка отражения
расчетов с учредителями по счету «Задолженность участником
(учредителем) по выплате доходов»
3.3 Проверка полноты
и правильности расчета доходов, полученных учредителями
3.4 Проверка организации учета и выплаты
дивидендов
го учета, баланс,
отчет об изменениях уставного
капитала
 òå-
чение
Справки, расче-
Расчеты, справки,
Решение совета
ãîäà
Иванов И.И.
Петров И.Я.
Справки, регистры бухгалтерского учета, баланс
ты, регистры бухгалтерского учета,
документы
регистры бухгалтерского учета,
сметы
директоров, решение годового
собрания акционеров
362
¹
ï/ï
3.5 Проверка фактическо-
3.6 Проверка фактиче-
3.7 Проверка расчетов
4 Проверка начисления,
4.1 Проверка правильно-
4.2 Проверка правильно-
4.3 Проверка правильно-
4.4
Перечень
аудиторских
процедур
го поступления в качестве вкладов учредителей в уставный капитал оборотных и внеоборотных активов
ского выбытия оборотных и внеоборотных активов в результате расчетов с учредителями
при выбытии из состава учредителей
удержания и перечисления налогов и иных
обязательных платежей
сти расчетов по НДС
сти расчетов по налогу на прибыль
сти расчетов по налогу на доходы физических лиц
Проверка правильности расчетов по иным
обязательным платежам
III. Практический аудит
Окончание табл. 12.2
Период
прове-
дения
Приказы, àêòû,
Протоколы,
 òå-
чение
ÍÊ ÐÔ, ÷. 2, ãë. 21,
ÍÊ ÐÔ, ÷. 2, ãë. 25,
ÍÊ ÐÔ, ÷. 2, ãë. 23,
ÍÊ ÐÔ, ÷. 2, ãë. 24,
ãîäà
Исполнитель
Иванов И.И.
Петров И.Я.
Рабочие докумен-
ты аудитора
счета, регистры
бухгалтерского
учета, баланс
Протоколы, приказы, регистры
бухгалтерского
учета, акты, баланс
справки, расчеты,
акты, баланс,
регистры бухгалтерского учета,
данные
о движении денежных средств
ÍÊ ÐÔ, ÷. 2
справки, расчеты
Отчет о прибылях
и убытках,
справки, расчеты
справки, расчеты,
сведения
справки, расчеты,
сведения
Примеча-
íèå
Руководитель аудиторской организации _______________________________
Руководитель аудиторской группы ____________________________________
(подпись)
(подпись)
12. Методика аудиторской проверки общих документов организации
363
План и программа проверки общих документов и учета расчетов с
учредителями могут быть дополнены исходя из следующих положений.
1. В бухгалтерском учете отражается уставный капитал, зарегистрированный в учредительных документах экономических субъектов как совокупность вкладов (долей, паевых взносов) учредителей
(участников), акций по номинальной стоимости (для акционерных
обществ) в денежной, натуральной, нематериальной форме или в
виде ценных бумаг.
2. Минимальный уставный капитал открытого акционерного
общества должен составлять не менее тысячекратной суммы минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом на дату регистрации общества, а для остальных коммерческих
организаций — не менее стократной суммы минимального размера
оплаты труда.
3. Уставный капитал и фактическая задолженность учредителей
(участников) по вкладам (взносам) в уставный капитал учитываются
и отражаются в отчетности отдельно.
4. Акции общества при его учреждении должны быть полностью
оплачены в течение срока, определенного уставом общества, при
этом не менее 50% уставного капитала общества должно быть оплачено к моменту регистрации общества, а оставшаяся часть — в течение года с момента его регистрации.
5. Дополнительные акции общества должны быть оплачены в
течение срока, определенного в соответствии с решением об их
размещении, но не позднее одного года с момента их приобретения
(размещения).
6. Оплата акций и иных ценных бумаг акционерного общества
может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку. Форма оплаты акций общества при его
учреждении определяется договором о создании общества или уставом общества, а дополнительных акций и иных ценных бумаг —
решением об их размещении.
Акции и иные ценные бумаги общества, которые должны быть
оплачены неденежными средствами, оплачиваются при их приобретении в полном размере, если иное не установлено договором о
создании общества при его учреждении или решением о размещении дополнительных акций.
Денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций при учреждении общества, проводится по соглашению между учредителями.
7. При оплате дополнительных акций и иных ценных бумаг общества неденежными средствами денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций и иных ценных бумаг, производится советом
директоров. Если номинальная стоимость приобретаемых таким
364
III. Практический аудит
способом акций и иных ценных бумаг общества составляет более
200 установленных федеральным законом минимальных размеров
оплаты труда, то необходима денежная оценка имущества, вносимого в оплату акций и иных ценных бумаг общества, независимым
оценщиком (аудитором).
8. Акции, поступившие в распоряжение общества, не дают права голоса, не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды. Такие акции должны быть реализованы не
позднее одного года с момента их поступления в распоряжение общества, в противном случае общее собрание акционеров должно
принять решение об уменьшении уставного капитала общества погашением этих акций.
9. Сумма уставного капитала увеличивается или уменьшается в
соответствии с результатами рассмотрения итогов деятельности
экономического субъекта за год и после перерегистрации учредительных документов с внесенными в них изменениями.
10. Для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала экономического субъекта предназначен пассивный
балансовый счет 80 «Уставный капитал». Сальдо по этому счету
должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах предприятия. Записи по счету 80
делаются лишь в случаях увеличения или уменьшения уставного
капитала, в установленном порядке и после внесения необходимых
изменений в учредительные документы предприятия.
После государственной регистрации экономического субъекта
его уставный капитал в сумме вкладов учредителей (участников),
предусмотренных учредительными документами (в сумме проведенной подписки на акции), отражается по кредиту счета 80 «Уставный
капитал» в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями».
Аналитический учет по счету 80 «Уставный капитал» организуется таким образом, чтобы обеспечивать формирование информации по учредителям предприятия, стадиям формирования капитала
и видам акций.
11. Фактическое поступление вкладов учредителей проводится
по кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции
со счетами по учету: денежных средств (счета 50—52, 55), материальных ценностей (счета 01, 08, 10, 11, 20, 21, 23, 29, 41, 43), нематериальных активов (счет 04), ценных бумаг (счет 58).
12. При предоставлении предприятию в качестве вклада прав
на пользование зданиями, сооружениями и оборудованием делаются записи по кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетом 04 «Нематериальные активы». Одновременно на забалансовый счет 001 «Арендованные основные средст-
12. Методика аудиторской проверки общих документов организации
365
ва» принимается балансовая стоимость этих зданий, сооружений и
оборудования.
13. Оприходование имущества, предоставленного в натуральной
форме в собственность предприятия в счет вкладов в уставный капитал (в оплату акций), проводится в оценке, определенной по договоренности учредителей. Оприходование имущества, предоставленного
в натуральной форме в пользование предприятию в счет вкладов в
уставный капитал (в оплату акций), проводится в оценке, определенной исходя из арендной платы за пользование этим имуществом,
исчисленной за весь указанный в учредительных документах срок
деятельности предприятия или другой установленный учредителями
срок, если иное не предусмотрено учредительными документами.
В аналогичном порядке проверяются расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал с учредителями (участниками) предприятий других организационно-правовых форм. При этом запись
по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» и кредиту счета 80
«Уставный капитал» производится на всю стоимость уставного
(складочного) капитала, объявленную в учредительных документах.
В том случае, когда акции предприятия, созданного в форме акционерного общества, реализуются по цене, превышающей номинальную их стоимость, вырученная сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью относится в кредит счета 83 «Добавочный капитал».
По данным субсчета 75-2 «Расчеты по выплате доходов» проверяются расчеты с учредителями предприятия по выплате им доходов. Начисление и выплата доходов работникам предприятия, входящим в число его учредителей, учитываются на счете 70 «Расчеты
с персоналом по оплате труда».
Начисление доходов от участия в предприятии отражается записью по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый
убыток)» и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями». При отсутствии или недостаточности прибыли для выплаты доходов, но при наличии обязательств, предусмотренных законодательством или учредительными документами, по выплате доходов за счет резервного
фонда (капитала) начисление доходов отражается по дебету счета 82
«Резервный капитал» и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями».
Выплата начисленных сумм доходов отражается по дебету счета 75
«Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетами учета денежных средств. При выплате доходов от участия в предприятии
продукцией (работами, услугами) этого предприятия, ценными бумагами в бухгалтерском учете делаются записи по дебету счета 75
«Расчеты с учредителями» в корреспонденции со счетами учета реализации ценностей. Суммы налога на доходы от участия в предпри-
366
ятии, подлежащие удержанию у источника выплаты, учитываются
по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями» и кредиту счета 68
«Расчеты с бюджетом». Аналитический учет по счету 75 «Расчеты с
учредителями» ведется по каждому учредителю, кроме учета расчетов с акционерами — собственниками акций на предъявителя в акционерных обществах.
Серьезное внимание необходимо уделить аудиторской проверке
организации учета и выплат дивидендов. Общество обязано выплатить объявленные по каждой категории (типу) акций дивиденды.
Дивиденды выплачиваются деньгами, а в случаях, предусмотренных
уставом общества, — иным имуществом.
Суммы дивидендов выплачиваются из чистой прибыли общества за текущий год. Дивиденды по привилегированным акциям определенных типов могут выплачиваться за счет специально предназначенных для этого фондов общества.
Общество не вправе принимать решение о выплате (объявлении) дивидендов по акциям:
(1) до полной оплаты всего уставного капитала общества;
(2) если на момент выплаты дивидендов оно имеет признаки
несостоятельности (банкротства) в соответствии с правовыми актами РФ о несостоятельности (банкротстве) предприятий или если такие признаки появятся у общества в резуль-
тате выплаты дивидендов;
(3) в других случаях, предусмотренных законодательством.
Важным моментом при проведении аудита является проверка
начисления и выплаты налогов и иных обязательных платежей. Аудитор проверяет правильность и своевременность налогообложения
по следующим основным федеральным налогам: НДС, налогу на
доходы физических лиц, налогу на прибыль, — а также платежей
во внебюджетные фонды.
III. Практический аудит
12.2.
Экспертиза хозяйственных договоров относится к аудиту
системных вопросов в процессе проверки, который включает
в себя изучение, анализ и оценку финансово-хозяйственных отношений с контрагентами аудируемого лица.
Экспертиза позволяет установить соответствие хозяйственной
деятельности клиента требованиям законодательства, оценить процесс формирования финансовых результатов хозяйственной деятельности, и в конечном итоге воздействует на достоверность показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности. Экспертиза
12. Методика аудиторской проверки общих документов организации
367
проводится как на этапе предварительного знакомства с аудируемым лицом (клиентом), так и на этапе сбора аудиторских доказательств в отношении каждой статьи (показателя) бухгалтерской
(финансовой) отчетности.
При аудиторской экспертизе хозяйственных договоров необходимо определить вид, предмет, состав контрагентов и существенные
условия каждого договора.
Правовая экспертиза договоров включает следующие действия.
1. Определение видов договоров (купли-продажи, аренды, комиссии, подряда, возмездного оказания услуг и т.д.), используемых
клиентом в хозяйственной деятельности, и выполнение процедуры,
устанавливающей их соответствие требованиям ГК РФ; группировка хозяйственных договоров для целей проведения аудиторских
процедур по существу на основе своего профессионального суждения и понимания особенностей бизнеса аудируемого лица.
2. Проверка соблюдения в хозяйственных договорах формальных признаков (правильное указание реквизитов); наличие подписей уполномоченных лиц и наличие у них этих полномочий.
3. Проведение устного опроса (тестирования) руководства
клиента для выяснения условий подготовительной работы перед
заключением договора. В частности, уточняется, имеется ли досье на контрагентов, какой характер сотрудничества с контрагентами и т.д.
4. Анализ количественного и качественного состава поставщиков,
покупателей и других контрагентов — местные (одногородние), иногородние, российские, иностранные и другие параметры, характеризующие их субъектный состав, т.е. анализ параметров, оказывающих
существенное влияние на характер сотрудничества с аудируемым
лицом, например, в части условий франко, страхования и т.п.
5. Изучение предмета договора, его сущности. Договор должен
толковаться в порядке, установленном гражданским законодательством, в договоре не должно быть двусмысленности, нечеткости.
6. Изучение порядка расчетов по договорам, сроков исполнения
обязательств, форм расчетов (наличных, безналичных, платежными
поручениями, аккредитивами, чеками и т.д.). Аудитор не только
выполняет процедуры на соответствие действующему законодательству, но и рассматривает характер расчетов с контрагентами с позиции экономических интересов клиента.
7. Выполнение аналитических процедур в отношении полученных и уплаченных штрафных санкций за несоблюдение условий
хозяйственных договоров. Выясняется порядок организации претензионной работы в случае нарушения условий договоров.
368
По результатам аудита хозяйственных договоров должна быть
выяснена степень соответствия условий договоров с контрагентами
содержанию отраженных в бухгалтерском учете операций. Результаты
целесообразно оформить в специальных рабочих документах аудитора, которые информативно должны помочь аудитору выполнять процедуры тестирования учетных записей не только на счетах расчетов.
III. Практический аудит
12.3.
В системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в
Российской Федерации для экономических субъектов наиболее существенным является четвертый (низший) уровень, который включает рабочие документы экономического субъекта (организации),
формирующие ее учетную политику в методическом, техническом
и организационном аспектах.
Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) устанавливает основы формирования (выбора
и обоснования) и раскрытия (придания гласности) учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (кроме кредитных организаций).
Учетная политика включает совокупность способов ведения бухгалтерского учета — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.
Экспертиза учетной политики, как правило, должна предшествовать всем остальным этапам аудиторской проверки. Поэтому аудитор прежде всего должен выяснить, имеется ли приказ (распоряжение) руководителя экономического субъекта об учетной политике.
Термин «учетная политика» встречается в основных документах
по нормативному регулированию бухгалтерского учета, включая
Закон о бухгалтерском учете, Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, ПБУ
«Учетная политика организации», и других документах.
Основные положения учетной политики затрагивают различные
аудиторские документы, и прежде всего методики проведения аудиторской проверки и стандарты аудита, которые содержат отсылки
или прямые ссылки на учетную политику экономического субъекта
(организации). Подобные ссылки (отсылки) имеются в таких стандартах, как МСА ¹ 300 «Планирование аудита финансовой отчетности»; ¹ 320 «Существенность при планировании и проведении
аудита»; ¹ 315 (пересмотренный) «Выявление и оценка рисков существенного искажения посредством изучения организации и ее
окружения»; ¹ 560 «События после отчетной даты»; ¹ 510 «Ауди-
12. Методика аудиторской проверки общих документов организации
369
торские задания, выполняемые впервые: остатки на начало периода»; ¹ 260 (пересмотренный) «Информационное взаимодействие с
лицами, отвечающими за корпоративное управление»; ¹ 265 «Информирование лиц, отвечающих за корпоративное управление, и
руководства о недостатках в системе внутреннего контроля»; ¹ 710
«Сравнительная информация — сопоставимые показатели и сравнительная финансовая отчетность»; ¹ 2400 (пересмотренный) «Задания по обзорной проверке финансовой отчетности прошедших
периодов» и др.
В отмеченных ссылках есть прямое указание аудиторам обращать
внимание на правильность формирования и использования экономическим субъектом положений по учетной политике. Следовательно, задача аудитора — проанализировать и оценить как общие, так
и конкретные элементы учетной политики и отразить все это в аналитической части аудиторского заключения.
В гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» (ст. 313) указано, что «порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения,
утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя».
Таким образом, в учетной политике налогоплательщик должен
выделить все важнейшие положения, которые он будет применять.
Отметим, что в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ аудируемые лица могут оформить учетную политику в виде:
(1) единого документа, включающего положения по ведению
бухгалтерского учета и по налогообложению;
(2) двух отдельных учетных политик. Одну — для целей ведения
бухгалтерского учета, другую — для целей налогообложения.
Независимо от используемых вариантов учетной политики аудитор должен проверить правомерность применения ее положений
как в целях ведения бухгалтерского учета, так и в целях налогообложения.
Экспертиза основных элементов учетной политики экономического
субъекта в целях бухгалтерского учета. Под основными элементами
учетной политики понимают методические, технические и организационные ее элементы.
Для проведения экспертизы основных элементов учетной политики целесообразно разработать типовой вариант и использовать
его при проведении аудита (табл. 12.3).
В гр. 1 отражены положения учетной политики, в гр. 2 — ссылки на нормативный акт, которым предоставлено право выбора, в
гр. 3 — основные альтернативные варианты. А в гр. 4 аудитор проставляет вариант, который используется на проверяемом экономическом субъекте.
учетной
политики
Положение
организации
варианты
Альтернативные
Методический аспект учета
1. Линейный способ
2. Способ списания стоимости пропор-
ционально объему продукции
3. Способ уменьшаемого остатка
4. Способ списания стоимости по сумме
чисел лет срока полезного использова-
íèÿ
1. Линейный способ исходя из норм,
исчисленных организацией на основе
срока их полезного действия
2. Способ списания стоимости пропор-
ционально объему продукции (работ)
По фактической себестоимости
1. По фактической себестоимости
2. По нормативной себестоимости
3. По плановой производственной себе-
стоимости
4. По прямым статьям затрат
право выбора
Нормативный акт,
которым предоставлено
1. ПБУ ¹ 6/01 «Учет основных средств»
2. Методические указания по бухгалтерскому учету
основных средств
3. Постановление Правительства РФ от 1 января
2002 г. ¹ 1 «О классификации основных средств,
включаемых в амортизационные группы»
4. Положение по ведению бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности в Российской Федера-
ции (приказ Минфина РФ ¹ 34н от 29 июля
1998 ã.), ï. 48
5. ÍÊ ÐÔ, ñò. 256—259.2, 322, 323
1. ПБУ 14 «Учет нематериальных активов»
Таблица 12.3. Таблица основных элементов учетной политики организации
учетной
политики
Положения
основных средств
1 2 3 4 5
¹
ï/ï
1 Амортизация
2. ÍÊ ÐÔ, ñò. 256—259.2, 322, 323
нематериальных
2 Амортизация
Положение по ведению бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности в РФ, п. 58
ПБУ ¹ 5/01 «Учет материально-производствен-
ных запасов»
активов
ственных
запасов
3 Оценка производ-
Положение по ведению бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности в РФ, п. 59
продукции
4 Оценка готовой
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]