Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Аудит. Учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям
.pdf
14. Методика аудиторской проверки учета основных средств
¹
Перечень аудиторских
ï/ï
мероприятий (процедур)
1.12 Проверка отражения в
отчетности наличия
основных средств
2 Проверка учета движе-
ния основных средств
2.1 Проверка правильности
отражения в бухгалтерском учете взносов в
уставный капитал
2.2 Проверка правильности
оценки вносимых в уставный капитал основных средств
2.3 Проверка фактического
поступления в качестве
вкладов учредителей в
уставный капитал основных средств
2.4 Проверка фактического
выбытия основных
средств в результате
расчетов с учредителями
2.5 Проверка отражения
в отчетности движения
основных средств
3 Проверка учета расчетов
по начислению амортизации
3.1 Проверка правильности
ежемесячного начисления амортизации по
основным средствам
в целях ведения бухгалтерского учета и налогообложения
3.2 Проверка объектов основных средств, по которым не начисляется
амортизация
3.3 Проверка объектов основных средств, по которым начисляется ускоренная амортизация
Период
проведе-
íèÿ
Ежеквар-
тально
 òå÷å-
íèå ãîäà
Ежеквар-
тально
Ежеквар-
тально
Ежеквар-
тально
Ежеквар-
тально
Ежеквар-
тально
 òå÷å-
íèå ãîäà
Ïîìå-
сячно
Ïîìå-
сячно
Ïîìå-
сячно
Исполнитель
Петров И.Я. Формы отчетности
Иванов И.И.
Петров И.Я.
Иванов И.И. Приказы, акты
Петров И.Я. Методики оценки,
Иванов И.И. Приказы, акты,
Петров И.Я. Протоколы, при-
Петров И.Я. Формы отчетности
Иванов И.И.
Петров И.Я.
Иванов И.И. Справки, регистры
Петров И.Я. Справки, расчеты,
Иванов И.И. Расчеты, справки,
441
Продолжение табл. 14.2
Рабочие документы
аудитора
приемки, регистры
бухгалтерского
учета
протоколы общих
собраний
счета, регистры
бухгалтерского
учета, баланс
казы, регистры
бухгалтерского
учета, акты, баланс
Расчеты
бухгалтерского
учета, баланс
регистры бухгалтерского учета,
документы
регистры бухгалтерского учета,
сметы
442
¹
Перечень аудиторских
ï/ï
мероприятий (процедур)
3.4 Проверка документов по
начисленной амортизации
основных средств, которые вносятся в качестве
вклада в уставный капитал
3.5 Проверка срока, с которого начинается и которым заканчивается начисление амортизации
основных средств
3.6 Проверка отражения
в отчетности начисленной амортизации основных средств
4 Проверка правильности
налогообложения по
основным средствам
4.1 Проверка правильности
расчетов по НДС
4.2 Проверка правильности
расчетов по налогу на
прибыль
4.3 Проверка правильности
расчетов по налогу
на имущество
4.4
Проверка отражения
в отчетности всех операций по учету основных средств
Период
проведе-
íèÿ
Ïî ìåðå
внесения
в уставный ка-
питал
Ïîìå-
сячно
Ежеквар-
тально
 òå÷å-
íèå ãîäà
По срокам налоговых
платежей
По срокам налоговых
платежей
По срокам налоговых
платежей
Ежеквар-
тально
III. Практический аудит
Окончание табл. 14.2
Исполнитель
Петров И.Я. Решение совета
Иванов И.И. Протоколы, справ-
Петров И.Я. Формы отчетности
Иванов И.И.
Петров И.Я.
Иванов И.И.
Петров И.Я.
Иванов И.И.
Петров И.Я.
Иванов И.И.
Петров И.Я.
Иванов И.И.
Петров И.Я.
Рабочие документы
аудитора
директоров, решение общего собрания
ки, расчеты, акты,
баланс, регистры
бухгалтерского
учета, данные о
движении денежных средств
НК РФ, гл. 21,
декларации и расчеты по НДС, книги покупок и продаж, счета-фактуры, накладные,
баланс, справки,
расчеты, прочие
документы
НК РФ, гл. 25,
декларации и расчеты по налогу на
прибыль, отчет
о финансовых результатах, справки,
учетные регистры
НК РФ, гл. 30,
декларации и расчеты, справки,
прочие сведения
Формы отчетности
Руководитель аудиторской организации __________________________
(подпись)
Руководитель аудиторской группы ________________________________
(подпись)
14. Методика аудиторской проверки учета основных средств
443
14.4.
Проверка учета наличия и сохранности основных средств. Аудито-
ру необходимо проверить:
(1) создана ли на предприятии комиссия по приемке основных
средств и оформлению ее результатов;
(2) оформлены ли договоры купли-продажи основных средств;
(3) оформлены ли протоколы договорной цены;
(4) правильно ли указана первоначальная стоимость основных
средств в актах приема-передачи;
(5) правильно ли отражена первоначальная стоимость после до-
стройки, дооборудования, реконструкции или частичной
ликвидации объектов.
По данным проверки состояния контроля и учета объектов ос-
новных средств аудитор сможет сделать вывод об эффективности
контроля.
Важное условие обеспечения сохранности основных средств —
качественное проведение их инвентаризации. Поэтому в процессе
контроля нужно проверить ее полноту и своевременность, а также
правильность отражения результатов в бухгалтерском учете. Это
необходимо аудитору для того, чтобы знать, насколько можно доверять результатам проведенной инвентаризации на предприятии,
чтобы уменьшить аудиторский риск.
Проверяя состояние учета основных средств, нужно убедиться в
правильности организации аналитического учета.
В целях более глубокого ознакомления с контролем и учетом
основных средств аудитору необходимо потребовать от предприятия
составить детальный список всех основных средств, которыми владело предприятие на дату составления отчета, с разбивкой их по
типам. К этому списку должны быть приложены сведения о снижении или переоценке стоимости объектов основных средств, сведения об основных средствах, арендованных предприятием у других
предприятий, организаций.
Основные средства отражаются в учете не систематически, а по
мере совершения операций, что влияет на правильность начисления амортизации и включения ее в издержки обращения и производства.
Накопленные амортизационные отчисления подсчитываются по
состоянию на отчетную дату. Несмотря на то что список основных
средств содержит обширную информацию о наличии основных
средств, их движении в течение года, аудитору необходимо полу-
444
III. Практический аудит
чить и документы, отражающие поступление, выбытие, перемещение основных средств. По данным документов и бухгалтерским записям в них можно убедиться, насколько правильно были отражены операции по движению основных средств на счете 01 «Основные средства».
Подтверждение данных о хозяйственных операциях по учету
основных средств — расширенная процедура, так как основная
часть данных содержится во внешних и внутренних документах.
Привлечение таких документов, как счета-фактуры, контракты,
соглашения об аренде, страховые полисы, отметки (акты) налоговой инспекции, позволит аудитору получить убедительную информацию об аудируемом объекте. Если аудиторам необходимы более
полные данные, чем те, которые можно извлечь из регистров учета,
то они должны ознакомиться с письмами, адресованными арендодателям, страховым компаниям и государственным учреждениям.
Документальное подтверждение хозяйственных операций по
основным средствам — это процесс выбора бухгалтерской записи
и прослеживания в обратном порядке, т.е. поиск исходных документов, подтверждающих ее правильность. По основным средствам
аудиторы могут сделать выборку, чтобы установить факт поступления, выбытия основных средств, а также выявить статьи ремонта,
по которым были затрачены значительные средства. Можно использовать также метод случайной выборки. Таким образом устанавливаются отраженные в учете суммы налогов и расходов по
страхованию основных средств.
В процессе аудита основных средств широко применяют пере-
счет, который необходимо осуществлять при проверке начисления
износа и оценок выбытия и списания основных средств. Накопленный износ существует как арифметическая величина, поэтому
определение ее реальности возможно только путем пересчета.
Проверка учета движения основных средств. Пути поступления
основных средств на предприятие следующие: (1) приобретение за
плату у поставщиков; (2) безвозмездное поступление; (3) учредительские взносы в уставный капитал; (4) выкуп арендованных основных средств; (5) возврат имущества (основных средств) по договору о совместной деятельности.
Поступление основных средств оформляется актом о приеме-
передаче объекта основных средств (ф. ОС-1) с приложением к нему технической документации на данный объект.
Причины выбытия основных средств на предприятии следующие:
(1) ликвидация объекта в силу ветхости и износа, а также в силу
форс-мажорных обстоятельств;
(2) ликвидация в связи с переоборудованием, модернизацией;
14. Методика аудиторской проверки учета основных средств
445
(3) передача основных средств другим организациям.
Для определения непригодности основных средств на предпри-
ятии создается специальная комиссия. Ликвидацию объектов комиссия оформляет актом на списание основных средств (ф. ¹ ОС-3),
который утверждается руководителем предприятия. На его основании бухгалтер проставляет в карточке дату выбытия объекта и номер акта.
В местах использования основных средств (в цехах и отделах пред-
приятия) ведутся инвентарные списки основных средств (ф. ¹ ОС-9),
содержащие краткие сведения об объектах основных средств, находящихся в эксплуатации.
Инвентарные карточки на поступившие, выбывшие и переме-
щенные внутри предприятия основные средства после необходимых
записей до конца месяца не раскладывают, а хранят отдельно. Это
необходимо, так как на их основе ежемесячно составляется расчет
амортизации основных средств (износа). Кроме того, по окончании
месяца карточки с записями за данный месяц группируют по классификационным видам основных средств, затем обороты по поступлению и выбытию по каждому виду суммируют и записывают в
карточку учета движения основных средств.
Необходимо проверять правильность оценки основных средств,
поскольку неправильная оценка может не только исказить общую
картину, но и вызвать: (1) неточное исчисление амортизации;
(2) искажение сумм исчисляемых налогов; (3) неправильное отражение основных средств в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
При аудиторской проверке операций по движению основных
средств следует обращать внимание на следующее:
(1) при передаче основных средств в качестве взноса в уставный
капитал должен быть приведен их перечень с указанием
первоначальной стоимости, износа и цены соглашения при
передаче. К перечню должны быть подложены вторые эк-
земпляры актов приема-передачи, заверенные печатью пере-
дающей стороны, и вся техническая документация на пере-
даваемые объекты;
(2) при приобретении основных средств должен быть оформлен
договор купли-продажи с указанием первоначальной стои-
мости, износа и цены приобретения;
(3) при приобретении объектов основных средств в комплекте
(например, мебели для офиса) в инвентарную карточку
должна быть вписана расшифровка — перечень отдельных
предметов, входящих в комплект;
(4) при приобретении объектов основных средств за иностран-
ную валюту первоначальная стоимость объекта должна учи-
446
III. Практический аудит
тываться по пересчитанному курсу в рублях на момент при-
обретения;
(5) объекты капитального строительства, находящиеся во вре-
менной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуата-
цию не включаются в состав основных средств, а учитыва-
ются как незавершенные капиталовложения;
(6) объекты основных средств, принятых в эксплуатацию на усло-
виях текущей аренды, учитываются на забалансовом счете 001;
(7) при безвозмездной передаче основные средства подлежат
обложению НДС у передающей стороны, за исключением
безвозмездной передачи основных средств, зачисленных ра-
нее в основные средства с НДС (для непроизводственной
сферы);
(8) для определения непригодности основных средств, невозмож-
ности или неэффективности проведения их восстановительно-
го ремонта, а также для оформления необходимой документа-
ции по списанию на предприятии приказом руководителя
должна быть создана постоянно действующая комиссия;
(9) если оборудование списывают в связи со строительством но-
вых, расширением, реконструкцией и техническим перевоо-
ружением действующих предприятий, то перечень этого
оборудования должен быть указан в плане расширения, ре-
конструкции и технического перевооружения действующих
предприятий;
(10) все детали, узлы и агрегаты от разборки и демонтажа обору-
дования, пригодные для дальнейшего использования, долж-
ны быть оприходованы на склад. Эта операция отражается
записью в бухгалтерском учете (Д-т 10—К-т 01).
Проверка учета расчетов по начислению амортизации. Â õîäå àó-
дита необходимо установить, все ли объекты основных средств
приняты в расчет при начислении амортизации, начисляется ли она
с учетом движения основных средств, правильно ли применяются
нормы амортизации.
Амортизация начисляется по всем видам основных средств, за
исключением находящихся на консервации земельных и природных
ресурсов, объектов жилищного фонда и внешнего благоустройства,
библиотечного фонда, музейных и художественных ценностей, продуктивных животных, числящихся на балансе предприятия.
По объекту основных средств амортизационные отчисления на-
чинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия
объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения его стоимости либо списания с бухгалтерского учета в связи с
прекращением права собственности или иного вещного права.
14. Методика аудиторской проверки учета основных средств
447
Прекращаются амортизационные отчисления по объекту основ-
ных средств с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения его стоимости или списания с бухгалтерского учета.
Отражаются амортизационные отчисления по основным средст-
вам в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.
Амортизационные отчисления по объектам основных средств
отражаются в бухгалтерском учете путем накопления сумм на отдельном счете.
В настоящее время могут применяться следующие способы начис-
ления амортизации: (1) уменьшаемого остатка; (2) списания стоимости
по сумме чисел лет срока полезного использования; (3) списания
стоимости пропорционально объему продукции (работ).
В течение отчетного года амортизационные отчисления по объ-
ектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от
применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы.
Здесь важно установить правильность отнесения основных
средств к соответствующей группе амортизационных отчислений.
Для проверки правильности отнесения износа по счетам затрат или
других источников следует установить, к какому виду относятся
основные средства: производственного они или непроизводственного назначения.
Проводя проверку начисления амортизации, аудитор должен
обратить особое внимание на начисление амортизации по основным средствам, не относящимся к промышленно-производственным (например, объекты культуры), установить, не включается ли
она в себестоимость продукции. Делается это в целях снижения
затрат по содержанию непромышленных объектов, и такие случаи
при проверках выявляются.
В связи с тем что в настоящее время многие предприятия про-
стаивают или работают менее чем в две смены, находятся в резерве
или законсервированы, важным элементом проверки является равномерность приостановки начисления амортизации или применение понижающих коэффициентов к действующим нормам (большинство норм начисления амортизации установлено исходя из
двухсменной работы оборудования).
Важно проверить следующее: не продолжается ли начисление
амортизации по основным средствам, уже имеющим полный износ;
не допускаются ли ошибки в определении норм амортизации, особенно по тем объектам основных средств, в документах которых не
указаны шифры.
448
III. Практический аудит
При контроле начисления амортизации необходимо учитывать,
что некоторым предприятиям разрешено применять метод ускоренной амортизации активной части производственных основных фондов. Ускоренная амортизация применяется и оформляется предприятием как элемент учетной политики.
При проверке начисления амортизации основных средств сле-
дует проверить, как начисляется амортизация по видам и амортизационным группам в целях налогообложения в соответствии со ст. 257
и 258 НК РФ.
При обнаружении аудитором ошибок необходимо довести ин-
формацию о них до сведения клиента, предложить их исправить и
внести необходимые коррективы в регистры и отчетные формы.
По всем фактам неправильного начисления амортизации опре-
деляются суммы излишне начисленной или недоначисленной амортизации. Устанавливают, как это повлияло на себестоимость продукции и финансовые результаты, выявляют причины нарушений и
виновных в том лиц, предлагают меры к недопущению подобных
недостатков в будущем.
Проверка налогообложения операций с основными средствами. Ïðè
проведении проверки правильности исчисления НДС по операциям
с основными средствами аудитор должен установить, правильно ли и
своевременно ли проверяемая организация исчисляет и отражает в
учете суммы НДС по операциям с основными средствами.
Источниками информации здесь могут служить учетная полити-
ка, счета-фактуры, книги покупок и продаж, журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, первичные документы по
учету основных средств, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерская отчетность.
В первую очередь аудитор просматривает учетную политику
аудируемого лица в целях ознакомления с системой документооборота и порядком исчисления НДС в организации. По основным
средствам, поступившим в организацию в проверяемом периоде,
аудитор проводит полистную сверку документов в следующей последовательности: договор, связанный с поступлением основных
средств в организацию, — акт приемки-передачи — карточка учета —
счет-фактура — журнал учета полученных счетов-фактур — книга
покупок. Затем аудитор устанавливает, соблюдены ли все требования ст. 171, 172 НК РФ, необходимые для осуществления налогового вычета по НДС, а также выявляет, не подлежат ли суммы НДС
включению в первоначальную стоимость основных средств в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ.
14. Методика аудиторской проверки учета основных средств
449
В заключение аудитор проводит взаимный контроль по коррес-
пондирующим счетам 19 «НДС по приобретенным ценностям» и
68 «Расчеты по налогам и сборам» и счетами учета расчетов.
Требованиями гл. 25 НК РФ и ПБУ 18/02 определено в процес-
се проведения аудиторской проверки уделять большое внимание
вопросам организации налогового учета, оказывающего непосредственное влияние на достоверность формирования показателей бухгалтерской отчетности организации.
Основные информационные источники при осуществлении
этой процедуры — учетная политика организации для целей налогообложения, регистры налогового учета, первичные документы по
учету операций с основными средствами, регистры бухгалтерского
учета и бухгалтерские справки.
Аудитору необходимо ознакомиться с положениями налоговой
учетной политики организации и определить их соответствие действующему законодательству.
По основным средствам, которые поступили в организацию в
проверяемом периоде, аудитор проводит полистную сверку документов в следующей последовательности: договор, связанный с поступлением основных средств, — акт приемки-передачи — регистр
учета операций приобретения имущества (работ, услуг, прав) — регистр информации об объекте основных средств.
Такая сверка позволяет провести проверку правильности
оформления документов по налоговому учету операций по поступлению основных средств, а также проверить правильность формирования первоначальной стоимости поступивших объектов. Особое
внимание должно уделяться расходам, связанным с поступлением
основных средств, для которых нормами гл. 25 НК РФ установлены
специальные правила учета (проценты по заемным средствам, оплата информационных и консультационных услуг, суммовые разницы
и т.п.). Кроме того, аудитор должен убедиться в том, что по основным средствам, которые получены безвозмездно, их стоимость
включена в состав внереализационных доходов организации.
Проверка правильности начисления и отражения в налоговом
учете сумм амортизационных отчислений по основным средствам
проводится аудитором путем полистного просмотра документов в
следующей последовательности: учетная политика для целей налогообложения — регистр информации об объекте основных средств —
регистр-расчет амортизации основных средств — регистр учета прочих расходов — декларация по налогу на прибыль.
Для проверки правильности формирования финансового ре-
зультата от выбытия основных средств аудитор проводит полистную
сверку документов в следующей последовательности: учетная поли-
450
III. Практический аудит
тика в целях налогообложения — договор — акт о списании активов — регистр учета операций выбытия имущества (работ, услуг,
прав) — регистр информации об объекте основных средств — регистр-расчет финансового результата от реализации амортизируемого имущества — регистр учета доходов текущего периода — декларация по налогу на прибыль.
Если в результате выбытия основных средств организацией по-
лучен убыток, то проверка его формирования осуществляется в следующей последовательности: учетная политика в целях налогообложения — договор — акт о списании — регистр учета операций
выбытия имущества (работ, услуг, прав) — регистр информации об
объекте основных средств — регистр-расчет финансового результата
от реализации амортизируемого имущества — регистр учета расходов будущего периода — регистр учета прочих расходов — декларация по налогу на прибыль.
По операциям с основными средствами, по которым выявлены
расхождения в порядке учета доходов и расходов для целей бухгалтерского и налогового учета, аудитор путем арифметического пересчета данных проводит проверку правильности определения постоянных и временных разниц и постоянных и отложенных налоговых
обязательств (активов).
Примерный перечень типичных ошибок.
1. В учетной политике предприятия сказано, что аналитический
учет основных средств следует вести в инвентарных карточках
(ф. ¹ ОС-6). Однако на предприятии этого не делают, считая ведение таких карточек излишним, ссылаясь на имеющиеся в бухгалтерии копии инвентарных списков, а на тех предприятиях, где названные карточки все-таки ведут, не всегда соблюдают требование
полноты занесения реквизитов.
2. Материальная ответственность организуется лишь в отноше-
нии собственных основных средств, учитываемых на счете 01 «Основные средства».
3. Информация о наличии основных средств по данным Глав-
ной книги не соответствует информации об их остатках по данным
инвентарных карточек и нередко влечет за собой неправильное начисление амортизации.
4. Основные средства оприходуются не по цене их приобретения.
5. При передаче основных средств в качестве вклада в уставный
капитал другого предприятия сумма превышения их договорной
стоимостью балансовой нередко включается в состав доходов будущих периодов.
6. При безвозмездной передаче основных средств выявленный
убыток не всегда списывается на уменьшение добавочного капитала.
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]