Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Аудит. Учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям
.pdf
9. Аудиторские доказательства: сбор методы получения
ском заключении, что это указание не ограничивает ответственности аудитора за мнение аудитора.
261
9.5.
Международный стандарт аудита ÌÑÀ ¹ 600 может быть поле-
зен для аудитора, когда он привлекает других аудиторов к аудиту
финансовой отчетности, которая не является финансовой отчетностью группы. Например, аудитор может привлечь другого аудитора
для наблюдения за проведением инвентаризации или инспектирования физического наличия основных средств в отдаленных подразделениях.
В соответствии с законами, нормативными актами или в силу
других причин от аудитора компонента может потребоваться выражение мнения аудитора в отношении финансовой отчетности компонента. Команда аудитора группы может принять решение об использовании аудиторских доказательств, которые являются основанием для выражения мнения аудитора о финансовой отчетности
компонента, в качестве аудиторских доказательств для целей аудита
группы, однако в любом случае должны применяться требования
МСА ¹ 600.
На решение команды аудитора группы, использовать ли резуль-
таты аудита, проводимого в соответствии с законодательством,
нормативными актами или в силу других причин, в качестве аудиторских доказательств для целей аудита группы, могут повлиять
следующие факторы:
(1) различия в концепциях подготовки финансовой отчетности,
применяемых при подготовке финансовой отчетности ком-
понента и финансовой отчетности группы;
(2) различия в аудиторских и иных стандартах, применяемых
аудитором компонента и в ходе аудита финансовой отчетно-
сти группы;
(3) своевременность завершения аудита финансовой отчетности
компонента в соответствии с графиком подготовки отчетно-
сти группы.
Для целей Международных стандартов аудита имеют значение
следующие термины.
1. Компонент — организация или вид хозяйственной деятельно-
сти, в отношении которых руководство группы или компонента
подготавливает финансовую информацию, подлежащую включению
в финансовую отчетность группы.
262
II. Методика и технология проведения аудиторской проверки
Структура группы влияет на способ определения ее компонен-
тов. Например, система финансовой отчетности группы может основываться на организационной структуре, которая предусматривает подготовку финансовой информации материнской организацией
и одной или несколькими дочерними организациями, совместными
предприятиями или объектами инвестиций, учитываемыми методами долевого участия или первоначальной стоимости; головным
офисом и одним или несколькими подразделениями или филиалами; комбинацией тех и других. Некоторые группы, однако, могут
организовать свою систему финансовой отчетности по функциям,
процессам, продуктам или услугам (группам продуктов или услуг)
либо по территориальным подразделениям. В этих случаях организация или вид хозяйственной деятельности, для которых руководство группы или компонента подготавливает финансовую информацию, которая включается в финансовую отчетность группы, могут представлять собой функцию, процесс, продукт или услугу
(группу продуктов или услуг) либо территориальное подразделение.
В системе финансовой отчетности группы могут существовать
разные уровни компонентов, и в этом случае более целесообразным
может быть выделение компонентов на определенном уровне агрегирования, а не на индивидуальном уровне.
Компоненты, агрегированные на определенном уровне, могут
рассматриваться как один компонент для целей аудита группы, однако такой компонент может также подготавливать финансовую
отчетность группы, в которую будет входить финансовая информация компонентов, из которых он состоит (т.е. подгруппы). Следовательно, настоящий стандарт может применяться различными руководителями аудита группы и аудиторскими группами различных
подгрупп внутри более крупной группы.
2. Аудитор компонента — аудитор, который по поручению ко-
манды аудитора группы проводит работу в отношении финансовой
информации компонента для целей аудита группы;
Член команды аудитора группы может выполнять работу в от-
ношении финансовой информации компонента для целей аудита
группы по поручению команды аудитора группы. В данной ситуации такой член аудиторской группы также является аудитором
компонента.
3. Руководство компонента — руководство, ответственное за под-
готовку финансовой информации компонента.
4. Группа — все компоненты, финансовая информация которых
включена в финансовую отчетность группы. В группу всегда входит
больше одного компонента.
9. Аудиторские доказательства: сбор методы получения
263
5. Руководитель аудита группы — партнер или другое лицо в ау-
диторской организации, ответственное за задание по аудиту группы
и его выполнение, а также за подготовку аудиторского заключения
о финансовой отчетности группы, которое выпускается от имени
аудиторской организации. Когда аудиторы проводят совместный
аудит группы, партнеры по выполнению совместного аудиторского
задания и их аудиторские группы в совокупности представляют собой руководителя аудита группы и команду аудитора группы. Настоящий стандарт, однако, не распространяется на взаимоотношения между аудиторами, участвующими в выполнении совместного
задания, или работу, выполняемую одним из таких аудиторов в отношении работы, проведенной другим аудитором.
6. Команда аудитора группы — партнеры, включая руководителя
аудита группы, и сотрудники, которые разрабатывают общую стратегию аудита группы, информируют аудиторов компонентов, выполняют работу в отношении процесса составления консолидированной финансовой отчетности (информации) и оценивают выводы, сделанные с использованием аудиторских доказательств как
основы для формирования мнения в отношении финансовой отчетности группы.
7. Руководство группы — руководство, ответственное за подго-
товку финансовой отчетности группы.
Руководитель аудита группы отвечает за общее управление, над-
зор и выполнение задания по аудиту группы в соответствии с профессиональными стандартами и применимыми законами и нормативными требованиями, а также за соответствие выпускаемого аудиторского заключения обстоятельствам <1>. Как следствие из сказанного выше, в аудиторском заключении о финансовой отчетности
группы не должно быть ссылки на аудитора компонента, если только включение такой ссылки не предусмотрено законами или нормативными актами. Если включение такой ссылки регламентируется законом или нормативными актами, в аудиторском заключении
следует указать, что данная ссылка не уменьшает ответственности
руководителя аудита группы или аудиторской организации, в которой работает такой руководитель, за мнение, выраженное аудитором группы.
Хотя аудиторы компонентов могут выполнять работу в отноше-
нии финансовой информации компонентов для целей аудита группы и отвечают в этом случае за свои итоговые результаты, выводы
или мнения, руководитель аудита группы или его аудиторская организация несут ответственность за мнение аудитора группы.
264
II. Методика и технология проведения аудиторской проверки
Если аудитор группы выражает модифицированное мнение, по-
тому что команда аудитора группы не смогла получить достаточные
надлежащие аудиторские доказательства в отношении финансовой
информации одного или более компонентов, пункт «Основание для
выражения модифицированного мнения» в аудиторском заключении о финансовой отчетности группы должен содержать описание
причин этого без ссылки на аудитора компонента, если такая ссылка не является необходимой для надлежащего объяснения обстоятельств.
Более подробную информацию можно получить непосредствен-
íî èç ÌÑÀ ¹ 600.
1. Что включает в себя понятие «аудиторские доказательства»?
2. Дайте характеристику основных методов сбора аудиторских дока-
зательств.
3. Что представляет собой выборочный метод получения аудитор-
ских доказательств?
4. В каких случаях аудитор может воспользоваться помощью внут-
ренних аудиторов аудируемого лица?
5. Как используется в аудиторской деятельности работа эксперта?
6. В чем заключается суть работы другого аудитора?
10
Термины и понятия: аудиторское заключение, виды аудиторских за-
ключений, заведомо ложное аудиторское заключение, модифицированное и немодифицированное мнение аудитора, недобросовестные действия, письменная (устная) информация руководству аудируемого лица и
(или) представителям его собственника по результатам аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности, модификация аудиторского мнения
В результате изучения главы обучающиеся должны
знать:
x основные законодательные и нормативные документы, регули-
рующие процесс оформления результатов аудита
x порядок подготовки и примерное содержание информации ру-
ководству аудируемого лица и (или) представителям его собственника по результатам аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности
x порядок подготовки аудиторского заключения по результатам
проведенной аудиторской проверки бухгалтерской (финансовой)
отчетности
x виды аудиторских заключений
x основания модификации аудиторского мнения (заключения)
уметь:
x составить информацию руководству аудируемого лица и (или)
представителям его собственника по результатам проведенной
аудиторской проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности
x составить типовое аудиторское заключение
владеть:
x навыками составления аудиторских заключений
x навыками формирования письменной (устной) информации ру-
ководству аудируемого лица и (или) представителям его собственника по результатам аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности
266
II. Методика и технология проведения аудиторской проверки
10.1.
В ходе аудита аудитор рассматривает недобросовестные действия,
которые явились причиной существенных искажений бухгалтерской
отчетности. Требования к рассмотрению в ходе аудита недобросовестных действий приведены в ÌÑÀ ¹ 240 «Обязанности аудитора в отно-
шении недобросовестных действий при проведении аудита финансовой отчетности».
Недобросовестные действия — это действия, совершенные обман-
ным путем одним или несколькими лицами из числа представите-
лей собственника, руководства, работников аудируемого лица и
(или) иными лицами для извлечения незаконных выгод.
Аудитор обязан рассмотреть недобросовестные действия, явившиеся причиной искажений, возникших в результате (1) недобросовестного составления бухгалтерской отчетности и (2) присвоения
активов.
Факторы риска недобросовестных действий — события или условия,
приводящие к возникновению побуждения или давления, направ-
ленных на совершение недобросовестных действий или к вожмож-
ности их совершения.
Основными факторами риска недобросовестных действий, принимаемыми аудитором во внимание, являются:
(1) мотивирующие факторы;
(2) давление совершить недобросовестное действие;
(3) осознанная возможность предпринять недобросовестное
действие и способность завуалировать его, находя ему логическое обоснование.
В обязанности аудитора н е в х о д и т правовая квалификация
того, действительно ли было совершено недобросовестное действие.
Недобросовестное составление бухгалтерской отчетности. Это
преднамеренное искажение ее, включающее неотражение числовых
данных либо нераскрытие информации в бухгалтерской отчетности
в целях введения в заблуждение пользователей этой отчетности. Это
может быть результатом попыток руководства аудируемого лица
манипулировать данными о его прибыли, с тем чтобы ввести в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности в отношении
как самой деятельности аудируемого лица, так и ее рентабельности.
Такое манипулирование данными о прибыли аудируемого лица мо-
10. Оформление результатов аудиторской проверки
267
жет начаться с незначительных действий и безосновательных изменений допущений или суждений руководства аудируемого лица.
Давление или мотивирующие факторы могут привести к тому, что
масштабы указанных действий повлекут недобросовестное составление бухгалтерской отчетности.
Подобная ситуация может иметь место в тех случаях, когда на
фоне стремления оправдать ожидания рынка или максимально увеличить размеры денежного вознаграждения, зависящего от результатов деятельности, руководство намеренно занимает позицию, которая приводит к недобросовестному составлению бухгалтерской
отчетности, существенно искажая ее данные. Действия руководства
аудируемого лица по существенному занижению прибыли могут
быть продиктованы желанием занизить налогооблагаемую базу или,
напротив, по завышению прибыли — могут быть осуществлены в
целях привлечения банковского финансирования.
Недобросовестное составление бухгалтерской отчетности может
быть результатом:
(1) манипулирования, фальсификации (включая подделку), из-
менения учетных записей или первичных учетных документов, на основании которых составляется бухгалтерская отчетность;
(2) искажения или намеренного пропуска событий, хозяйствен-
ных операций или другой важной информации в бухгалтерской отчетности или их преднамеренного исключения из
данной отчетности;
(3) намеренного неправильного применения принципов бухгал-
терского учета в отношении числовых данных, классификации, представления и раскрытия информации.
Недобросовестное составление бухгалтерской отчетности может
быть связано также с обходом руководством аудируемого лица
средств контроля, в частности, следующими способами:
(1) внесением фиктивных учетных записей в учетные регистры,
как правило, ближе к концу отчетного периода в целях манипулирования результатами хозяйственной деятельности
или для достижения каких-то иных целей;
(2) безосновательным изменением допущений и суждений при
оценке остатков по счетам бухгалтерского учета;
(3) пропуском или перенесением на более поздние или ранние
периоды признания в бухгалтерской отчетности событий и
хозяйственных операций, которые имели место в отчетном
периоде;
268
II. Методика и технология проведения аудиторской проверки
(4) сокрытием или нераскрытием информации о фактах, кото-
рые могут оказывать влияние на показатели бухгалтерской
отчетности;
(5) участием в сложных хозяйственных операциях, направленных
на искаженное представление финансового состояния или
финансовых результатов деятельности аудируемого лица;
(6) изменением учетных записей, связанных с существенными
или нетипичными хозяйственными операциями, или условий их осуществления.
Присвоение активов аудируемого лица. Может быть осуществлено, в частности, путем:
(1) присвоения денежных средств (например, присвоение де-
нежных поступлений от дебиторов или направление на персональные банковские счета денежных поступлений, перечисленных от контрагентов в адрес закрытых банковских
счетов аудируемого лица);
(2) хищения материальных и нематериальных активов (например,
хищение запасов для использования в личных целях или для
продажи, хищение отходов для их перепродажи, участие в
сговоре с конкурентами с раскрытием технологических данных в целях получения денежного вознаграждения);
(3) инициирования оплаты аудируемым лицом несуществующих
товаров или услуг (например, платежи фиктивным поставщикам, взятки, выплачиваемые поставщиками агентам по закупке из числа работников аудируемого лица в обмен на завышение продажных цен, выплаты фиктивным работникам);
(4) использования активов аудируемого лица в личных целях
(например, использование активов в виде залога по персональному займу либо по займу для связанной стороны).
Присвоение активов, как правило, сопровождается вводящими
в заблуждение бухгалтерскими записями или документами.
Аудитор должен получить достаточную уверенность в том, что
бухгалтерская отчетность аудируемого лица в целом не содержит
существенных искажений, возникших как в результате недобросовестных действий, так и в результате ошибок.
Следует учитывать, что риск необнаружения существенного искажения в результате недобросовестных действий выше, чем риск
необнаружения искажения в результате ошибки. Недобросовестные
действия могут быть основаны на сложных и тщательно организованных схемах, разработанных в целях сокрытия таких действий
(например, подделка документов, намеренное неотражение операций, умышленное предоставление аудитору искаженных данных), в
10. Оформление результатов аудиторской проверки
269
том числе действий, сопровождающихся сговором. Возможность
аудитора выявлять недобросовестные действия зависит:
(1) от искусности (качества) подделки документов;
(2) частоты фактов манипулирования и объема информации, за-
трагиваемой манипулированием;
(3) масштабов сговора;
(4) связанных со сговором сумм отдельных значений, подверг-
шихся подтасовке;
(5) должностным статусом лиц, участвующих в недобросовест-
ных действиях.
Аудитор не во всех случаях может определить, являются ли ис-
кажения результатом недобросовестных действий или ошибки в
областях, зависящих от суждения, таких как оценочные значения.
Существует неизбежный риск того, что в ходе аудита какие-то существенные искажения бухгалтерской отчетности не будут обнаружены.
Риск невыявления существенного искажения, возникшего в ре-
зультате недобросовестных действий руководства аудируемого лица,
гораздо выше, чем недобросовестных действий, совершенных другими работниками.
Аудитор должен проявлять профессиональный скептицизм, ðàñ-
сматривая имеющуюся у руководства аудируемого лица возможность обойти средства контроля, а также признавать тот факт, что
аудиторские процедуры, представляющиеся эффективными для выявления риска искажений в результате ошибок, могут оказаться
неэффективными для выявления риска существенного искажения в
результате недобросовестных действий. В силу профессионального
скептицизма аудитор должен:
(1) допускать возможность наличия существенного искажения в
результате недобросовестных действий, несмотря на свой
предшествующий положительный опыт работы с аудируе-
мым лицом, свидетельствующий о профессиональной поря-
дочности и честности руководства аудируемого лица и пред-
ставителей собственника аудируемого лица;
(2) критически оценивать предоставленную информацию и ау-
диторские доказательства с точки зрения наличия в них су-
щественного искажения в результате недобросовестных дей-
ствий;
(3) давать оценку надежности информации, которая использует-
ся в качестве аудиторских доказательств, и средств контроля
за ее подготовкой и хранением.
270
II. Методика и технология проведения аудиторской проверки
Аудитор считает представленные ему учетные записи и доку-
менты п о д л и н н ы м и до тех пор, пока у него нет оснований
придерживаться противоположного мнения. От аудитора не требуется выступать экспертом в отношении подлинности документации.
Однако если обстоятельства, выявленные в ходе аудита, дают аудитору основания считать, что документ может не быть подлинным
или в него могли быть внесены изменения, то он проводит дальнейшее исследование, например, напрямую запрашивает подтверждение от третьей стороны или привлекает к работе эксперта (криминалиста) для оценки подлинности документа.
Обсуждение хода аудита участниками аудиторской группы. Особое
внимание при этом уделяется подверженности бухгалтерской отчетности существенному искажению в результате недобросовестных
действий, в том числе возможным недобросовестным действиям.
Такое обсуждение дает возможность:
(1) более опытным участникам аудиторской группы поделиться
своим пониманием того, как и в каких областях бухгалтер-
ская отчетность подвержена существенному искажению,
возникающему в результате недобросовестных действий;
(2) рассмотреть необходимые меры и наметить конкретных уча-
стников аудиторской группы для проведения запланирован-
ных аудиторских процедур;
(3) определить порядок ознакомления участников аудиторской
группы с результатами проведенных аудиторских процедур,
а также порядок рассмотрения любых факторов, свидетель-
ствующих о возможности наличия недобросовестных дейст-
вий, которые могут попасть в поле зрения аудитора.
Обсуждение участниками аудиторской группы подверженности
бухгалтерской отчетности существенному искажению в результате
недобросовестных действий может включать:
(1) обмен мнениями о том, каким образом и в каких областях
бухгалтерская отчетность аудируемого лица может быть под-
вержена существенному искажению, возникающему в резуль-
тате недобросовестных действий, как руководство аудируемо-
го лица могло бы совершать и скрывать факты недобросове-
стного составления бухгалтерской отчетности, а также каким
образом активы аудируемого лица могут быть присвоены;
(2) рассмотрение обстоятельств, которые могут указывать на на-
личие факта манипулирования прибылью, а также случаев,
которые могли бы побуждать руководство аудируемого лица
манипулировать прибылью, что могло бы привести к недоб-
росовестному составлению бухгалтерской отчетности;
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]