Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Аудит. Учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям
.pdf
9. Аудиторские доказательства: сбор методы получения
221
казательств из разных источников или разных по характеру аудиторских доказательств.
Как отмечалось, аудиторские доказательства аудитор должен
получить путем выполнения процедур оценки рисков и дальнейших
аудиторских процедур, которые состоят: из (1) тестов средств контроля, выполняемых в соответствии с требованиями федеральных
стандартов аудиторской деятельности или на основании профессионального суждения аудитора; (2) процедур проверки по существу, включающих детальные тесты и аналитические процедуры проверки по существу.
Классификация методов сбора аудиторских доказательств пред-
ставлена на рис. 9.1.
Ðèñ. 9.1. Классификация методов сбора аудиторских доказательств
Для получения аудиторских доказательств аудитор может при-
менить следующие аудиторские процедуры либо их сочетания:
(1) запрос;
(2) инспектирование;
(3) наблюдение;
(4) подтверждение;
(5) пересчет;
(6) повторное проведение;
(7) аналитические процедуры.
1. Запрос. Аудитор обращается к осведомленным лицам (связан-
ным и не связанным с финансовой деятельностью), являющимся
работниками аудируемого лица или не являющимся работниками
222
II. Методика и технология проведения аудиторской проверки
аудируемого лица, по интересующему аудитора вопросу и оценивает их ответы на такое обращение.
2. Инспектирование. Аудитор изучает созданные аудируемым
лицом или полученные аудируемым лицом извне учетные записи и
документы на бумажном или электронном носителе информации, а
также осуществляет физический осмотр материальных активов.
Примером инспектирования, проводимого в качестве теста средств
контроля, является проверка учетных записей и документов на
предмет их санкционирования.
3. Наблюдение. Аудитор изучает процесс или процедуру, выпол-
няемые другими лицами. Примером наблюдения является изучение
аудитором: подсчета материальных запасов, выполняемого персоналом аудируемого лица; выполнения персоналом аудируемого лица
контрольных действий.
4. Подтверждение. Аудитор получает аудиторское доказательство
непосредственно от третьей стороны в виде ответа в письменной
форме на бумажном или электронном носителе.
5. Пересчет. Аудитор проверяет точность арифметических под-
счетов в первичных учетных и иных документах, учетных записях.
Пересчет может выполняться вручную или автоматически.
6. Повторное проведение. Аудитор самостоятельно выполняет
процедуру или контрольное действие, которые изначально выполнялись в рамках системы внутреннего контроля аудируемого лица.
7. Аналитические процедуры. Аудитор оценивает финансовую
информацию на основе анализа взаимосвязей между данными финансового и нефинансового характера.
Аналитические процедуры включают также исследование выявлен-
ных отклонений и взаимосвязей, которые противоречат другой информации или существенно расходятся с прогнозируемыми данными.
Надежность информации, используемой в качестве аудиторских
доказательств, зависит: от источника, из которого получена информация; характера информации; обстоятельств, при которых получена
информация, включая средства контроля ее подготовки и хранения.
Это означает, что:
(1) аудиторское доказательство, полученное из независимого
внешнего источника, может оказаться ненадежным, если
этот источник является недостаточно осведомленным или
объективным;
(2) более надежны аудиторские доказательства, полученные из
независимого, внешнего по отношению к аудируемому ли-
цу, источника (подтверждения третьих сторон, отчеты ана-
литиков, сопоставимые данные о конкурентах, др.);
9. Аудиторские доказательства: сбор методы получения
223
(3) более надежны аудиторские доказательства, полученные из
внутреннего источника в случае, когда средства контроля
аудируемого лица, в том числе за подготовкой и хранением
информации, функционируют эффективно;
(4) аудиторские доказательства, полученные непосредственно ау-
дитором (например, при наблюдении за применением средст-
ва контроля), более надежные по сравнению с аудиторскими
доказательствами, полученными косвенным путем или на ос-
новании логических заключений (например, на основании
запроса о порядке применения средства контроля);
(5) аудиторские доказательства, полученные в документальной
форме на бумажном носителе или в электронном виде, яв-
ляются более надежными, чем полученные в устной форме;
(6) аудиторские доказательства, представленные подлинниками
(оригиналами) документов, являются более надежными по
сравнению с аудиторскими доказательствами, представлен-
ными копиями документов, надежность которых может за-
висеть от средств контроля за их подготовкой и хранением.
Аудиторские доказательства полноты и точности информации,
подготовленной аудируемым лицом и используемой при выполнении аудиторских процедур, могут быть получены аудитором:
(1) одновременно с проведением текущих аудиторских проце-
дур, объектом которых является данная информация, при
условии, что получение аудиторских доказательств такого
рода является частью самих аудиторских процедур;
(2) посредством тестирования средств контроля подготовки и
обработки данной информации;
(3) в результате проведения дополнительных аудиторских про-
цедур.
В случаях если аудиторское доказательство, полученное из од-
ного источника, не соответствует аудиторскому доказательству, полученному из другого источника, или аудитор сомневается в надежности информации, которую собирается использовать в качестве аудиторского доказательства, аудитор должен определить, как
следует изменить аудиторские процедуры или дополнить их для того, чтобы снять несоответствие или сомнения.
В ходе разработки тестов средств контроля и детальных тестов
аудитор должен установить методы отбора элементов для тестирования, которое являлось бы эффективным для целей аудита.
Тест можно считать эффективным для целей аудита, если по ре-
зультатам его выполнения получены надлежащие аудиторские доказательства, которые с учетом уже полученных или планируемых к
224
получению аудиторских доказательств можно считать достаточными
для целей аудита.
При отборе элементов для тестирования аудитор должен убе-
диться в уместности и надежности информации, используемой в
качестве аудиторских доказательств.
Методы отбора элементов тестирования. Аудитор может исполь-
зовать для отбора элементов для тестирования следующие методы:
(1) отбор всех элементов (сплошная проверка);
(2) отбор специфических (определенных) элементов;
(3) построение аудиторской выборки.
Сплошная проверка проводится в отношении группы однотип-
ных хозяйственных операций или оборотов по счету бухгалтерского
учета (или страты внутри совокупности). Как правило, она не применяется при тестировании средств контроля.
При использовании метода отбора специфических (определенных)
элементов аудитор должен иметь в виду, что отбор специфических
(определенных) элементов в пределах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных хозяйственных операций не является аудиторской выборкой. Выводы по результатам процедур,
применяемых к отобранным таким методом элементам, не могут
быть распространены на всю совокупность. Следовательно, проверка
специфических (определенных) элементов не предоставляет аудиторских доказательств в отношении оставшейся части совокупности.
Построение аудиторской выборки позволяет получить выводы в
отношении всей совокупности на основании тестирования отобранных элементов этой совокупности. Рассмотрим подробнее
применение выборочного метода.
II. Методика и технология проведения аудиторской проверки
9.2.
Аудиторские процедуры проводятся сплошным или выборочным методом. В результате выполнения аудиторских процедур аудитор должен дать оценку некоторых свойств совокупности
элементов (генеральной совокупности) на основании результатов,
полученных при проверке (анализе) всех или только части элементов этой совокупности. Такую генеральную совокупность могут составлять:
(1) дебиторские и кредиторские задолженности, отражаемые,
например, сальдо по счетам 60, 62, 76, 66;
(2) объекты основных средств, стоимость которых отражает
сальдо счета 01;
9. Аудиторские доказательства: сбор методы получения
225
(3) стоимость материалов, поступивших за определенный про-
межуток времени на склад, отражаемая проводкой Д-т 10
К-т 60, и т.д.
Свойством, которое должен оценить аудитор, при этом могут
быть: среднеарифметическая ошибка в сумме, приходящаяся на
один элемент; часть документов или записей, содержащих ошибку,
и т.д. Выбор одного из двух методов проверки (сплошного или выборочного) зависит от ряда условий — характера аудиторского задания, количества элементов проверки, сроков и трудоемкости работы, профессионализма аудитора, оценки надежности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта.
Проведение аудиторских процедур сплошным методом, как правило, уместно, если:
(1) генеральная совокупность состоит из небольшого числа эле-
ментов большой стоимости;
(2) риск существенных искажений является высоким, а другие
средства не позволяют получить достаточные надлежащие
аудиторские доказательства;
(3) повторяющийся характер расчетов или иных процессов,
осуществляемых с помощью компьютерной системы бухгалтерского учета, делает сплошную проверку эффективной с
точки зрения соотношения затрат и результатов.
Порядок проведения выборочной проверки регулируется МСА
¹ 530 «Аудиторская выборка».
Аудиторская выборка, выборочная проверка (àíãë. audit sampling) — ýòî
применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам
одной статьи отчетности или группы однотипных операций. Цель
любой аудиторской процедуры – оценить имеющиеся ошибки, ис-
кажения или убедиться в их отсутствии.
Рассмотрим основные понятия аудиторской выборки:
(1) ошибка — отклонение от нормального функционирования
средства внутреннего контроля или искажение в учете или
отчетности;
(2) общая ошибка — степень отклонения от нормального функ-
ционирования средства внутреннего контроля или суммарное искажение в учете или отчетности;
(3) аномальная ошибка — ошибка вследствие единичного случая,
которая не может произойти повторно и, следовательно, не
является репрезентативной ошибкой с точки зрения данной
генеральной совокупности;
226
II. Методика и технология проведения аудиторской проверки
(4) допустимая ошибка — максимальный размер ошибки гене-
ральной совокупности, которую аудитор считает приемлемой.
Понятия 1 и 3 относятся к результату проверки отдельного элемента, понятие 2 — к результату проверки некоторой генеральной совокупности, понятие 4 — к критерию оценки результатов проверки.
Пусть Õ
— результат проверки i-го отдельного элемента. На-
i
пример, если это ошибка в стоимости конкретного основного средства или в сумме задолженности конкретного дебитора, то Õ
— ýòî
i
некоторое число. В случае проверки качества, например, оформления документа результатом проверки также может быть Õ
случае Õ
имеет только два значения: 0, если ошибки нет, и 1 —
i
, â ýòîì
i
ошибка есть.
В первом случае сумма Õ
обнаруженных суммовых ошибок при
i
проверке всех объектов является общей ошибкой, содержащейся в
проверяемой совокупности, а во втором – количество элементов,
содержащих ошибку. Подверженность искажению генеральной совокупности характеризует среднее значение или математическое
ожидание Õ, которое определяется по формуле
N
i
¦
:.
(9.1)
i
1
N
В первом случае это средняя суммовая ошибка, приходящаяся
на один элемент из N, а во втором — часть элементов, содержащих
ошибку. Тогда Õ • N — общая ошибка, т.е. сумма всех суммовых
ошибок, или количество элементов, содержащих ошибку.
Проверяя не все элементы, а их часть, т.е. проводя выборочную
проверку, аудитор получает характеристику Õ
, которая характери-
â
зует свойство выборки и, конечно, несколько отличается от Õ.
Разность |
Õ – Õ
| = d — ýòî ошибка выборки. Ошибка тем
â
меньше, чем большее количество элементов отобрано в выборку,
зависит она и от степени правильности отбора элементов.
Если результат выборочного контроля дает возможность с достаточно высокой вероятностью оценить свойство генеральной совокупности, то это репрезентативная выборка.
При проведении аудита применяются два вида выборочной
проверки — статистический и нестатистический. Выборка стати-
стическая, если выполняются следующие условия: равная вероятность для любого элемента генеральной совокупности быть отобранным; применение теории вероятности и математической статистики для оценки результатов выборочного контроля, включая
оценку риска, связанного с использованием аудиторской выборки и
9. Аудиторские доказательства: сбор методы получения
227
ошибки выборки. Если хотя бы одно из этих условий не выполняется, выборка нестатистическая.
Следует отметить, что применение нестатистической выборки
возможно в том случае, когда аудитор не должен экстраполировать
результаты, полученные при выборочном контроле, на всю генеральную совокупность. Если в результате применения нестатистической выборки аудитор получает доказательства наличия ошибок,
искажений, которые превышают допустимый порог (уровень существенности), его вывод о недостоверности можно считать обоснованным. Но если в результате такой выборки он не обнаружит
ошибок, искажений, превышающих уровень существенности, его
вывод о достоверности нельзя признать обоснованным, так как нестатистическая выборка не имеет инструмента экстраполяции результатов выборки на всю генеральную совокупность.
Метод проведения аудиторских процедур зависит от содержания, состава, методов формирования в бухгалтерском учете, от вида
проверяемой информации.
В табл. 9.4 приведены рекомендуемые методы проверки в процессе аудита некоторых видов информации.
Количество однородных элементов, образующих определенный
вид, считается о г р а н и ч е н н ы м, если технически объекты могут быть проверены аудитором сплошь, в противном случае количество считается з н а ч и т е л ь н ы м.
Для проведения выборочной аудиторской проверки необходимо определить объем и состав выборки, т.е. количество проверяемых элементов и способ их отбора. При нестатистической выборке эти вопросы решает аудитор, исходя из опыта работы и опираясь на свое профессиональное суждение. В этом случае большую роль играют опыт и интуиция аудитора. При статистическом
подходе аудитор использует аппарат теории вероятности и математической статистики.
Статистическая выборка может проводиться одним из двух способов: (1) с первоначальным определением объема выборки;
(2) последовательно. Статистическая выборка с первоначальным
определением объема предполагает предварительный расчет объема
выборки. Характерная черта последовательной статистической выборки в том, что количество проверяемых элементов заранее не определяется. В любом случае аудитор должен задать допустимую
ошибку выборки d и доверительную вероятность v, надежность, с
которой аудитор экстраполирует результаты, полученные в ходе выборочной проверки, на всю генеральную совокупность.
228
II. Методика и технология проведения аудиторской проверки
Таблица 9.4. Виды аудируемой информации
и рекомендуемые методы их проверки
Вид информации
Документы общего назначения
Первичные учетные документы
и соответствующие им бухгалтерские записи
Регистры учета Формируются авто-
Оценочные показатели и соответствующие им
бухгалтерские
записи или соответствующие им
показатели отчетности
Составляющие
остатков по аналитическим
счетам
Показатели отчетности и налоговых деклараций
Принцип
формирования
Индивидуально
по определенным
правилам
Типовые формы договоров, контрактов
Оформляются
и вводятся вручную
или с использованием АСБУ
матически в АСБУ
Рассчитываются по
определенным методикам. Формируются автоматически
(возможна корректировка) или вводятся в АСБУ вручную
Начальные остатки
являются исходной
информацией; конечные остатки
формируются автоматически
Автоматически
с возможностью ручной корректировки
Количество Метод проверки
Ограниченное Сплошной
Значительное Выборка стати-
Значительное
или ограниченное (для разных
учитываемых
хозяйственных
операций)
Ограниченное Тест íà соответ-
Ограниченное Сплошной
Ограниченное
или значительное
Ограниченное Сплошной
или нестатистическая выборка
стическая или
нестатистическая
Сплошной или
выборка статистическая
ствие актуальному журналу учетных записей
или нестатистическая выборка
Сплошной
или выборка
статистическая
или выборка
нестатистическая
Åñëè Õ — оцениваемая средняя ошибка, содержащаяся в одном элементе, или часть элементов, содержащих ошибку в генеральной совокупности, Õв — эта же характеристика, полученная
при выборочной проверке, то вывод аудитора (результат экстраполяции) сводится к следующему: с вероятностью (v) выполняется
равенство X = Xâ ± d.
Для того чтобы сделать такой вывод, необходимы следующие
условия: распределение ошибки в генеральной совокупности долж-
9. Аудиторские доказательства: сбор методы получения
229
но соответствовать нормальному распределению; ее дисперсия s2
может быть определена; отбор элементов должен быть случайным
(любой элемент имеет равную вероятность быть отобранным, попасть в выборку), объем выборки n должен соответствовать доверительной вероятности v, оценке дисперсии s2 и заданной допустимой
ошибке выборки d.
22
()tv s
nd
22
()()tv s N
n
222
dN stv
ãäå t (v) — критерий Лапласа, который берется из статистических таблиц.
Часто используются следующие значения: t (0,956) = 2, t (0,996) = 3.
— для повторной выборки; (9.2)
2
— для бесповторной выборки, (9.3)
В математической статистике описаны случаи последовательной
организации статистической выборки, когда объем выборки заранее
не определяется и выборочная проверка прекращается при выполнении определенных условий.
Отбор элементов для проверки в случае нестатистической выборки проводится аудитором исходя из своего профессионального
суждения. Опытный аудитор может определить области учета, подверженные наибольшему риску существенных искажений, и именно
эти области внимательно проверить. При этом областью учета может быть отдельный участок учета, определенные показатели отчетности, определенные сальдо счетов, определенные записи, относящиеся к проблемным, и т.д.
Отбор при статистическом подходе, как уже отмечалось, должен
быть случайным. Такой случайный отбор можно реализовать с использованием таблицы случайных чисел или в результате системного
отбора через определенный шаг со случайным первым элементом,
если генеральная совокупность пронумерована, или путем механического отбора (как шарики из барабана или шляпы), если аудитор
имеет дело с материальными элементами, например документами.
Наконец, в практике аудита признаком для отбора может использоваться суммовая оценка. В этом случае применяется кумулятив-
ная выборка.
В отличие от простой выборки, которая обеспечивает равную
вероятность отбора каждого отдельного объекта проверяемой совокупности (записи, документа и т.д.), кумулятивная выборка обеспечивает равную вероятность отбора каждой единицы стоимости проверяемой совокупности. Например, кумулятивная систематическая
выборка предполагает отбор элементов, кумулятивная (накопленная
нарастающим итогом) стоимость которых превышает кумулятивный
230
II. Методика и технология проведения аудиторской проверки
размер интервала выборки, рассчитанного как частное от деления
предполагаемой совокупной ошибки выборки D на критерий Лапла-
(v). Таким образом, в кумулятивной выборке вероятность отбора
ñà t
элементов пропорциональна их стоимостному значению.
Пусть сальдо по проверяемому остатку счета 12 233 823 руб.,
предполагаемая суммарная ошибка D = 1 000 000 руб., критерий
Лапласа t
(v) для доверительной вероятности 0,996 t (0,996) = 3. Òî-
гда интервал выборки 1 000 000/3 = 333 333. Таблица 9.5 иллюстрирует метод отбора элементов при кумулятивной выборке.
Таблица 9.5. Отбор элементов при кумулятивной выборке
¹
ï/ï
1 2 3 4 5
1 570 000 570 000 333 333 +
2 35 000 605 000 666 666 3 625 000 1230 000 666 666 +
4 25 000 1255 000 999 999 +
5 150 000 1405 000 1333 332 +
6 32 700 1437 700 1666 665 –
7 56 123 1493 823 1666 665 –
8 480 000 1973 823 1666 665 +
9 200 000 2173 823 1999 998 +
10 60 000 2233 823 2333 331 –
… … … … …
Итого 12 233 823
Стоимость
объекта
Кумулятивная
стоимость
Кумулятивный
интервал
Отбирается
(+/–)
В гр. 3 последовательно складываются стоимости, проставленные в гр. 2 (кумулятивная стоимость); в гр. 4 — сумма, которую не
должен превосходить показатель гр. 3. Если показатель гр. 3 превосходит показатель гр. 4, то элемент отбирается для проверки, а
показатель гр. 4 в следующей строке увеличивается на интервал (в
нашем примере на 333 333).
Для всех методов отбора, кроме механического, существуют
специальные программные средства, если генеральная совокупность
представляет собой некоторую электронную таблицу.
Таким образом, проведение аудиторской выборки предполагает
реализацию следующих этапов: (1) планирование проверки; (2) организация проведения аудиторской выборки; (3) осуществление
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]