Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Аудит. Учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям
.pdf
4. Стандарты аудиторской деятельности
101
Окончание табл. 4.1
Номер
ÌÑÀ
3420 Задания, обеспечивающие уверенность, в отношении компиляции
проформы финансовой информации, включаемой в проспект ценных
бумаг
Международные стандарты сопутствующих услуг (4000—4699) — МССУ
4400 Задания по выполнению согласованных процедур в отношении фи-
нансовой информации
4410 Задания по компиляции
Наименование разделов и стандартов
Как следует из этой таблицы, изменения МСА связаны с тем,
что в начале 2000-х годов западную экономику потрясли корпоративные скандалы. Были обнаружены факты существенного искажения рядом крупнейших международных корпораций своей отчетности (как правило, в сторону завышения прибыли и стоимости активов), что стало возможным при прямом попустительстве некоторых
аудиторских фирм.
Изменения пошли по двум направлениям1. Были предприняты
меры по ужесточению контроля за аудиторами. Так, в США был
принят Закон Сарбейнса—Оксли (ЗСО). В ряде других экономически развитых стран Запада, где традиционно регулирование аудита
проводилось самими общественными организациями или объединениями аудиторов, наблюдается тенденция усиления государственного влияния на такое регулирование. В то же время и Международная федерация бухгалтеров интенсифицировала свою законотворческую деятельность и внесла целый ряд изменений в МСА.
Один из основных постулатов ЗСО — прямая ответственность
как совета директоров, так и менеджмента за создание и обеспечение эффективного осуществления ориентированного на риски
внутреннего контроля предприятия.
Принципы ЗСО и легли в основу новой редакции МСА, появившихся после 2001 г. Внесение изменений в МСА потребовалось
для того, чтобы повысить эффективность работы аудиторов и несколько снизить их трудозатраты без снижения качества работы,
что позволило бы избежать слишком резкого скачка аудиторских
гонораров.
В новом сборнике МСА изменена структура. В сборнике 2001 г.
все документы были размещены в двух разделах — Международные
стандарты аудита и Положения по международной аудиторской прак-
1
Ñì.: Ремизов Н.А., Сквирская Е.А. Международные стандарты аудита сегодня
и завтра // ФБК. 2005. ¹ 5.
102
I. Теоретические и методологические основы аудиторской деятельности
тике (в начале сборника опубликован Кодекс профессиональной этики аудиторов). В настоящее время появились дополнительные разделы: по Международным стандартам контроля качества, основным
принципам регламентирующих документов, заданиям, обеспечивающим уверенность, и по сопутствующим услугам. Несколько МСА (810,
910, 920 и 930) перешли из общего раздела по стандартам во вновь
образованные разделы, и поменялась их нумерация (код).
Основное отличие состоит в том, что использование подходов
ЗСО к аудиту привело к созданию новых МСА 315 и 330. В этих
стандартах по-новому изложена концепция аудиторских рисков;
приведены иные, чем прежде, описание и классификация системы
внутреннего контроля и контрольной среды, порядок проведения
аудиторских процедур и получения аудиторских доказательств.
Заново подготовлен МСА 500 по аудиторским доказательствам:
поменялись состав и классификация предпосылок подготовки финансовой отчетности, расширены состав и классификация способов
получения аудиторских доказательств. Эти серьезные изменения и
повлекли за собой ряд изменений в других стандартах и положениях по международной аудиторской проверке.
Претерпел изменения МСА 200, посвященный целям и задачам
аудита, его объем возрос почти втрое, сейчас он включает в себя материал с определением понятий существенности и компонентов аудиторских рисков. Значительно изменился и МСА 300, посвященный
планированию, в части процедур планирования. Новые подходы,
термины, определения повлекли за собой массу редакционных изменений, которые потребовалось внести в следующие стандарты: МСА
210, 230, 250, 260, 320, 402, 501, 505, 510, 520, 530, 540, 550, 560, 570,
580, 610, 620, 710 и 720. Кроме того, утратили силу прежние МСА 310
(знание деятельности клиента), 400 (аудиторские риски), 401 и прежняя версия МСА 500.
Важное нововведение состоит в переработке МСА 220, посвященного качеству аудита. Вместо него разработан отдельный Международный стандарт контроля качества ¹ 1 и дополнительно подготовлена новая версия МСА 220. В области контроля качества перемены оказались не столь радикальны, как в области аудиторских
рисков. Изменились некоторые термины, классификация понятий,
пришлось внести редакционные поправки в МСА 620.
Поскольку радикальные изменения МСА были связаны с необходимостью решительной борьбы со случаями корпоративного мошенничества, они затронули МСА 240, посвященный рассмотрению аудитором случаев мошенничества и ошибок. Подготовка но-
4. Стандарты аудиторской деятельности
вой версии МСА 240 повлекла за собой необходимость внесения
редакционных поправок в МСА 260, 320 и 580.
Претерпел изменения и главный стандарт аудиторов — аудиторское заключение по результатам проверки. С 2006 г. введена в силу
новая версия МСА 700, посвященная аудиторскому заключению; подготовлен самостоятельный МСА 701, в котором рассмотрены вопросы
модификации аудиторских заключений (раньше это было включено â
МСА 700). Эти изменения потребовали внесения дополнительных поправок в МСА 200, а также в МСА 210, 560 и 800.
Намеченные в общих чертах в издании 2001 г. подходы по регламентированию аудиторских заданий, обеспечивающих уверенность (assurance engagements), получили дальнейшее развитие в отдельной группе документов, получивших коды 3000 и 3400.
Были упразднены ПМАП 1001,1002,1003 и 1009, посвященные
применениям компьютеров в бухгалтерском учете и аудите. Видимо, это связано с тем, что лет 15—20 назад применение вычислительной техники в учете считалось большим техническим новшеством, повлекшим за собой изменения в порядке оценки аудиторских
рисков, в планировании аудита и в подходах к сбору аудиторских
доказательств. Сейчас редким исключением являются случаи, когда
бухгалтеры и аудиторы не используют в своей работе компьютеры,
поэтому все аспекты, связанные с вычислительной техникой, было
сочтено целесообразным просто включить в остальные стандарты общего назначения. По той же причине были упразднены ПМАП 1013,
посвященное
с помощью Интернета, и ПМАП 1014, посвященное отчетности,
подготовленной в соответствии с МСФО.
аудиту клиентов, осуществляющих торговые операции
103
4.3.
1
На основе Международных стандартов аудита в 2002—2011 гг. были
разработаны и утверждены два поколения федеральных стандартов
аудиторской деятельности.
Впоследствии федеральный стандарт первого поколения
(ФПСАД) ¹ 15 был объединен со стандартом ¹ 8, а стандарты
¹ 5, 6, 13 и 14 заменены стандартами, утвержденными Минфином
РФ (ФСАД) в соответствии с ФЗ «Об аудиторской деятельности».
ФСАД 4/2010, посвященный внешнему контролю качества работы
аудиторов, впоследствии был отменен и заменен нормативным актом Минфина, не содержащим в названии слова «стандарт». Таким
1
Федеральные стандарты устратили силу с 1 января 2018 г., но они примеными
к проверкам предыдущих периодов.
104
I. Теоретические и методологические основы аудиторской деятельности
образом, на момент перехода на Международные стандарты аудита
в России действовало 29 федеральных правил (стандартов), утвержденных Правительством РФ, и восемь федеральных стандартов,
утвержденных Минфином РФ.
Разработанные федеральные стандарты аудита сыграли положительную роль в становлении аудита в России, позволили значительно повысить квалификацию аудиторов и качество аудиторских
проверок.
Совет по аудиторской деятельности в соответствии с п. 3 постановления Правительства РФ от 6 февраля 2002 г. ¹ 80 рекомендовал аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам руководствоваться в своей деятельности, помимо федеральных правил
(стандартов) аудиторской деятельности, следующими правилами
(стандартами) аудиторской деятельности первого поколения, одобренными Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте
РФ: «Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям», «Требования, предъявляемые к внутренним
стандартам аудиторских организаций».
I. Основные принципы
Правило (стандарт) ¹ 1. Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности. Введение, цель аудита, общие прин-
ципы аудита, объем аудита, разумная уверенность, ответственность за
финансовую (бухгалтерскую) отчетность
II. Ответственность аудиторов
Правило (стандарт) ¹ 12. Согласование условий проведения аудита.
Введение, договор оказания аудиторских услуг, повторяющийся аудит,
изменение аудиторского задания, приложение.
Пример письма о проведении аудита
Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 5/2010).
Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в
ходе аудита. Определение требования к порядку проведения аудита
бухгалтерской (финансовой) отчетности в части обязанностей аудиторской организации, индивидуального аудитора по рассмотрению в ходе
аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности действий, совершенных
обманным путем одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства, работников аудируемого лица и (или)
иными лицами для извлечения незаконных выгод (недобросовестных
действий)
4. Стандарты аудиторской деятельности
Приложение 1. Примеры типичных факторов риска недобросовестных действий
I. Факторы риска искажения бухгалтерской отчетности, возникающего
в результате недобросовестного составления ее
1. Мотивирующие факторы и давление
2. Возможности для совершения недобросовестных действий
3. Способность завуалировать совершение недобросовестных дейст-
вий, находя им логическое обоснование
II. Факторы риска искажения бухгалтерской отчетности, возникающего в результате присвоения активов
1. Мотивирующие факторы и давление
2. Возможности для совершения недобросовестных действий
3. Способность завуалировать совершение недобросовестных дейст-
вий, находя им логическое обоснование
Приложение 2. Примеры аудиторских процедур, которые могут выполняться в ответ на оцененные аудитором риски существенного искажения бухгалтерской отчетности, возникающего в результате недобросовестных действий
I. Рассмотрение недобросовестных действий на уровне предпосылок
составления бухгалтерской отчетности
II. Специальные аудиторские процедуры, выполняемые в ответ на
риск существенного искажения, возникающий в результате недобросовестного составления бухгалтерской отчетности
1. Признание выручки
2. Количество материально-производственных запасов
3. Оценочные значения, определенные руководством аудируемого
ëèöà
III. Специальные аудиторские процедуры, выполняемые в ответ на
риск существенного искажения, возникающего в результате присвоения
активов
Приложение 3. Примеры обстоятельств, указывающих на возможность наличия недобросовестных действий
Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 6/2010).
Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом
требований нормативных правовых актов в ходе аудита. Определение
требований к порядку проведения аудита бухгалтерской (финансовой)
отчетности в части обязанностей аудиторской организации, индивидуального аудитора по рассмотрению в ходе аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов и выявлению при этом существенных искажений указанной отчетности, вызванных преднамеренными (непреднамеренными) действиями (бездействием) аудируемого лица, противоречащими требованиям нормативных правовых актов
Приложение. Примеры процедур обеспечения соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов
105
106
III. Планирование и документирование аудита
Правило (стандарт) ¹ 2. Документирование аудита. Введение, фор-
ма и содержание рабочих документов, конфиденциальность, обеспечение сохранности рабочих документов и право собственности на них
Правило (стандарт) ¹ 3. Планирование аудита. Введение, планиро-
вание работы, общий план аудита, программа аудита, изменения в общем плане и программе аудита
Правило (стандарт) ¹ 4. Существенность в аудите. Введение, суще-
ственность, взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском, существенность и аудиторский риск при оценке аудиторских доказательств, оценка последствий искажений
Правило (стандарт) ¹ 8. Понимание деятельности аудируемого лица,
среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности. Стандарт
включает содержание двух ранее принятых стандартов: ¹ 8 и 15. В стандарте установлены единые требования к пониманию деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется. Приведены процедуры оценки рисков и источники информации о деятельности аудируемого лица. Рассмотрена оценка существенного искажения информации,
сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству
аудируемого лица и представителям собственника. Приведена информации о документации
Правило (стандарт) ¹ 11. Применимость допущения непрерывности
деятельности аудируемого лица. Введение, факторы, оказывающие влия-
ние на непрерывность деятельности, действия аудитора по планированию и проверке применения допущения непрерывности деятельности
аудируемого лица, дополнительные аудиторские процедуры в случае
выявления факторов, касающихся допущения непрерывности деятельности аудируемого лица, выводы аудитора и аудиторское заключение,
подписание или утверждение финансовой (бухгалтерской) отчетности
значительно позже отчетной даты
Правило (стандарт) ¹ 16. Аудиторская выборка. Введение, опреде-
ления, используемые в настоящем правиле (стандарте) аудиторской
деятельности, аудиторские доказательства, учет риска при получении
аудиторских доказательств, отбор элементов для тестирования в целях
получения аудиторских доказательств, статистический и нестатистический подходы к выборочной проверке, построение выборки, объем выборки, отбор подлежащей проверке совокупности элементов, проведение
аудиторских процедур, характер и причина ошибок, экстраполяция (распространение) ошибок, оценка результатов проверки элементов в отобранной совокупности
Приложение 1. Примеры факторов, влияющих на объем отобранной
совокупности для тестирования средств внутреннего контроля
Приложение 2. Примеры факторов, влияющих на объем отобранной
совокупности для проверки по существу
Приложение 3. Характеристика методов отбора совокупности
I. Теоретические и методологические основы аудиторской деятельности
4. Стандарты аудиторской деятельности
IV. Внутренний контроль качества аудита
Правило (стандарт) ¹ 7. Контроль качества выполнения заданий по
аудиту. Введение, требования по обеспечению качества аудита в ходе
аудиторской проверки. Обязанности руководителя аудиторской проверки по обеспечению качества проведения аудита. Этические требования.
Решение о принятии на обслуживание нового клиента или продолжении
сотрудничества с клиентом по конкретному аудиторскому заданию.
Формирование аудиторской группы. Выполнение задания. Мониторинг
Правило (стандарт) ¹ 34. Контроль качества услуг в аудиторских ор-
ганизациях. Введение, обязанности руководства аудиторской организа-
ции по обеспечению качества услуг, оказываемых аудиторской организацией, этические требования, принятие на обслуживание нового клиента
или продолжение сотрудничества, кадровая работа, выполнение задания,
мониторинг, документирование
V. Аудиторские доказательства
ÔÑÀÄ 7/2011. Аудиторские доказательства. I. Общие положения.
II. Аудиторские процедуры и информация, используемая в качестве
аудиторских доказательств. III. Отбор элементов для тестирования с
целью получения аудиторских доказательств
Приложение. Примеры вопросов, которые может рассмотреть аудитор при изучении работы эксперта руководства аудируемого лица
Правило (стандарт) ¹ 17. Получение аудиторских доказательств в
конкретных случаях. Введение, присутствие аудитора при проведении
инвентаризации материально-производственных запасов, раскрытие
информации о судебных делах и претензионных спорах, оценка и раскрытие информации о долгосрочных финансовых вложениях, раскрытие информации по отчетным сегментам финансовой (бухгалтерской)
отчетности аудируемого лица
Правило (стандарт) ¹ 18. Получение аудитором подтверждающей
информации из внешних источников. Введение, связь процедур внешнего
подтверждения с оценкой рисков, предпосылки подготовки финансовой
(бухгалтерской) отчетности, в отношении которых могут быть получены
внешние подтверждения, подготовка запроса для внешнего подтверждения, позитивные и негативные внешние подтверждения, пожелания руководства аудируемого лица, особенности лиц, предоставляющих ответ
на запрос, процедура внешнего подтверждения, оценка результатов полученных ответов, получение внешних подтверждений до отчетной даты
Правило (стандарт) ¹ 21. Особенности аудита оценочных значений.
Введение, особенности расчета оценочных значений, аудиторские процедуры при аудите оценочных значений, общая и детальная проверка
процедур, используемых руководством аудируемого лица, использование независимой оценки, проверка последующих событий, оценка результатов аудиторских процедур
Правило (стандарт) ¹ 20. Аналитические процедуры. Введение, сущ-
ность и цели аналитических процедур, аналитические процедуры при
107
108
планировании аудита, аналитические процедуры как разновидность
аудиторских процедур проверки по существу, аналитические процедуры
как общая обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности,
надежность аналитических процедур, действия аудитора при отклонении от ожидаемых закономерностей
VI. Использование работы третьих лиц
Правило (стандарт) ¹ 28. Использование результатов работы другого
аудитора. Введение, назначение в качестве основного аудитора, проце-
дуры, выполняемые основным аудитором, сотрудничество между аудиторами, вопросы, требующие рассмотрения при составлении аудиторского заключения, разделение ответственности
Правило (стандарт) ¹ 29. Рассмотрение работы внутреннего аудита.
Введение, объем и цели внутреннего аудита, взаимоотношения между
внутренним аудитом и внешним аудитором, понимание и предварительная оценка внутреннего аудита, сроки взаимодействия и координации, оценка эффективности внутреннего аудита
Правило (стандарт) ¹ 32. Использование аудитором результатов работы эксперта. Введение, определение необходимости использования
результатов работы эксперта, компетентность и объективность эксперта,
объем работы эксперта, оценка результатов работы эксперта, ссылка на
результаты работы эксперта в аудиторском заключении
VII. Выводы и отчеты в аудите
Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 1/2010).
Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой) отчетности и
формирование мнения о ее достоверности
Определение требований к форме, содержанию, порядку подписания и представления аудиторского заключения, а также к порядку
формирования мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой)
отчетности
Приложение. Примеры аудиторских заключений о бухгалтерской
(финансовой) отчетности
Пример 1. Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности, составленной в соответствии с установленными правилами составления
бухгалтерской отчетности
Пример 2. Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности, составленной в соответствии с установленными правилами составления
бухгалтерской отчетности
Пример 3. Аудиторское заключение о консолидированной финансовой отчетности, составленной в соответствии с установленными правилами составления бухгалтерской отчетности
Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 2/2010).
Модифицированное мнение в аудиторском заключении. Установление
требований к форме и содержанию аудиторского заключения, содержащего модифицированное мнение о достоверности бухгалтерской
I. Теоретические и методологические основы аудиторской деятельности
4. Стандарты аудиторской деятельности
(финансовой) отчетности аудируемого лица, а также порядку формирования модифицированного мнения
Приложение ¹ 1. Зависимость формы модифицированного мнения
от суждения аудитора о характере обстоятельств, ставших причиной
выражения модифицированного мнения, и степени распространения
их влияния (возможного влияния) на бухгалтерскую (финансовую)
отчетность
Приложение ¹ 2. Примеры аудиторских заключений с выражением
модифицированного мнения
Пример 1. Аудиторское заключение с выражением мнения с оговоркой в связи с существенным искажением бухгалтерской отчетности
Пример 2. Аудиторское заключение с выражением отрицательного
мнения в связи с существенным искажением бухгалтерской отчетности
Пример 3. Аудиторское заключение с выражением мнения с оговоркой в связи с тем, что аудитор не имел возможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств
Пример 4. Аудиторское заключение с отказом от выражения мнения в связи с тем, что аудитор не имел возможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств в отношении отдельного элемента бухгалтерской отчетности
Пример 5. Аудиторское заключение с отказом от выражения мнения в связи с тем, что аудитор не имел возможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств в отношении нескольких элементов бухгалтерской отчетности
Федеральный стандарт аудиторской деятельности (ÔÑÀÄ 3/2010).
Дополнительная информация в аудиторском заключении. Установление
требований к форме и содержанию дополнительной информации,
включаемой в аудиторское заключение
Приложение. Пример аудиторского заключения, содержащего привлекающую внимание часть
Правило (стандарт) ¹ 9. Связанные стороны. Введение, наличие
связанных сторони раскрытие информации о них, операции со связанными сторонами, проверка операций со связанными сторонами, заявление руководства аудируемого лица, выводы аудитора и аудиторское
заключение
Правило (стандарт) ¹ 10. События после отчетной даты. Введение,
события, произошедшие до даты подписания аудиторского заключения,
отражение событий, произошедших после даты подписания аудиторского заключения, но до даты представления пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности, отражение событий, обнаруженных
после предоставления пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности, осуществление эмиссии ценных бумаг
Правило (стандарт) ¹ 19. Особенности первой проверки аудируемого
ëèöà. Введение, аудиторские процедуры при первой проверке аудируемо-
го лица, особенности аудиторского заключения при первой проверке
аудируемого лица
109
110
Приложение. Примерный фрагмент завершающей части аудиторского
заключения, включающего оговорку в связи с неучастием аудитора в инвентаризации материально-производственных запасов
Правило (стандарт) ¹ 22. Сообщение информации, полученной по ре-
зультатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его
собственника. Введение, надлежащие получатели информации, инфор-
мация, которую следует сообщать руководству аудируемого лица и
представителям его собственника, сроки сообщения информации руководству аудируемого лица и представителям его собственника, формы
сообщения информации надлежащим получателям, конфиденциальность, нормативные правовые акты Российской Федерации в части предоставления аудитором информации
Правило (стандарт) ¹ 23. Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица. Введение, признание руководством аудируемого лица ответ-
ственности за финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица,
использование заявлений и разъяснений руководства аудируемого лица в
качестве аудиторских доказательств, документальное оформление заявлений и разъяснений руководства аудируемого лица, действия аудитора при
отказе руководства аудируемого лица представить заявления и разъяснения
Приложение. Образец письма-представления
Правило (стандарт) ¹ 27. Прочая информация в документах, содер-
жащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность. Введение, доступ к прочей информации, рассмотрение прочей информации,
существенные несоответствия, существенное искажение фактов, доступность прочей информации после даты аудиторского заключения
Правило (стандарт) ¹ 25. Учет особенностей аудируемого лица, фи-
нансовую (бухгалтерскую) отчетность которого подготавливает специализированная организация. Введение, вопросы, рассматриваемые аудитором ауди-
руемого лица, заключение аудитора специализированной организации
Правило (стандарт) ¹ 26. Сопоставимые данные в финансовой (бух-
галтерской) отчетности. Введение, соответствующие показатели, сопос-
тавимая финансовая (бухгалтерская) отчетность
Приложение. Примеры аудиторских заключений
Пример 1. Соответствующие показатели: пример аудиторского заключения, составляемого в случаях, приведенных в абзаце первом п. 9
федерального правила (стандарта) ¹ 26
Пример 2. Соответствующие показатели: пример аудиторского заключения, составляемого в случаях, приведенных в абзаце втором п. 9
федерального правила (стандарта) ¹ 26
Пример 3. Сопоставимая финансовая (бухгалтерская) отчетность:
пример аудиторского заключения, составляемого в случаях, приведенных в п. 19 федерального правила (стандарта) ¹ 26
Пример 4. Соответствующие показатели: пример аудиторского заключения, составляемого в случаях, приведенных в п. 13 федерального
правила (стандарта) ¹ 26
I. Теоретические и методологические основы аудиторской деятельности
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]