Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Аудит. Учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям
.pdf
1. Аудиторская деятельность: понятие, цели, задачи
11
Предварительный контроль полезен и необходим на всех уровнях управления. Он способствует предотвращению непроизводительных расходов, неправильного оформления документации хозяйственных операций.
Текущий контроль, как правило, организуется в процессе совершения различных хозяйственных операций. Именно поэтому текущий контроль называют также оперативным контролем. И действительно, этому виду контроля присуща максимальная оперативность.
Субъекты текущего контроля более разнообразны, чем предварительного.
Последующий контроль осуществляется после совершения хозяйственных операций. Количество объектов последующего контроля
определяется самим проверяющим исходя из различных факторов:
задач и целей проверки, финансовых затрат на его осуществление
и др. Последующий контроль применяется и при проведении ревизии, и при организации аудиторской проверки.
Субъектами последующего контроля являются различные финансовые и налоговые органы, органы валютного и таможенного
контроля и др. Среди субъектов последующего контроля внешний
аудит занимает особое место.
2. В зависимости от источников информации кон-
троль подразделяется на документальный и фактический.
Документальный контроль предусматривает использование первичных документов для установления достоверности и законности
совершения хозяйственных операций, составления учетных регистров и отчетности.
Фактическим является контроль, при котором количественное и качественное состояния проверяемого объекта устанавливаются путем обследования, осмотра, обмера, пересчета, взвешивания, лабораторного анализа и других способов проверки фактического состояния объектов. К объектам фактического контроля относятся наличные деньги в кассе, основные средства, товарно-материальные ценности, готовая продукция, выполненные
работы и услуги.
Документальный и фактический контроль тесно взаимосвязаны
и зачастую используются совместно, позволяя установить действительное состояние объекта проверки.
Методы контроля. Применяемые методы контроля и система
контрольных действий позволяют организовать проверку, используя
для этих целей: (1) ревизию, (2) аудит, (3) тематическую проверку,
(4) следствие, (5) служебное расследование.
12
Ревизия — это система контрольных действий, осуществляемых
ревизионной группой или ревизором, за деятельностью подведомственных предприятий, при которой устанавливаются законность,
достоверность и экономическая целесообразность совершенных
хозяйственных операций, а также правильность действий должностных лиц, участвовавших в их проведении. Ревизия проводится одновременно с внутриведомственным контролем, при организации
финансового государственного контроля и др.
Аудит — независимая экспертиза состояния бухгалтерского учета, финансовых отчетов и бухгалтерских балансов.
Тематическая проверка представляет собой проверку определенной темы (задачи) производственной или финансово-хозяйственной
деятельности предприятия или организации, например проверку
организации учета товарно-материальных ценностей, сохранности
денежных средств и ценных бумаг и др.
Следствием является процессуальное действие, в ходе которого
устанавливают виновность отдельных лиц в совершении тех или
иных нарушений, связанных с присвоением денежных средств, материальных ценностей, бесхозяйственностью и совершением должностных злоупотреблений. Следствие осуществляется судебноследственными органами и регулируется особым процессуальным
законодательством.
Служебное расследование предусматривает проверку соблюдения
работниками предприятия должностных обязанностей, а также
должностных инструкций, регулирующих производственные отношения. Оно проводится специальной комиссией, создаваемой приказом руководителя предприятия в случаях выявления хищений,
недостач, потерь, порчи материальных ценностей и др.
Приведенные классификации показывают разнообразие видов и
методов контроля и, не будучи исчерпывающими, дают общее
представление о подходах к этой проблеме.
I. Теоретические и методологические основы аудиторской деятельности
1.2.
В последние годы наряду с развитием бухгалтерского учета,
экономического анализа, государственного финансового контроля
произошло становление новой формы независимого финансового
контроля — аудита. Существенно обновлен Федеральный закон
«Об аудиторской деятельности». Переведены на русский язык, утверждены и вступили в действие Международные стандарты аудитор-
1. Аудиторская деятельность: понятие, цели, задачи
13
ской деятельности. Приняты Кодекс этики и правила независимости российских аудиторов, подготовлены и аттестованы российские
аудиторы, разработана и реализуются Концепция и План развития
аудиторской деятельности на среднесрочную перспективу1.
Как отмечено в этом документе, аудит как форма проверки независимой бухгалтерской отчетности хозяйствующих субъектов лицами, обладающими необходимой квалификацией и наделенными
соответствующими полномочиями, должен стать основой системы
финансового контроля.
Концепция аудита изложена в ряде научных работ2. Доказательст-
вом действенности концепции аудита являются:
(1) качественные стандарты аудиторской деятельности, соответ-
ствующие Международным стандартам аудита;
(2) четкие правила независимости аудиторских организаций и
аудиторов;
(3) непреложное следование аудиторских организаций и аудито-
ров Кодексу профессиональной этики;
(4) единые квалификационные требования к аудиторам незави-
симо от того, в какой отрасли или сфере экономики они ведут деятельность;
(5) высокий квалификационный уровень (в том числе в области
международных стандартов финансовой отчетности) аудиторов, обеспечиваемый системой аттестации и повышения
квалификации, включая квалификационный экзамен;
(6) контроль качества работы аудиторских организаций и ауди-
торов со стороны прежде всего профессиональных общественных объединений;
(7) эффективная система государственно-общественного надзо-
ра за аудиторскими организациями и аудиторами.
Дисциплины по аудиторской деятельности вошли в программы
по подготовке специалистов в высших и средних учебных заведениях России. Изданы монографии, учебники и учебные пособия по
аудиту.
1
Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации
на среднесрочную перспективу. Приказ Минфина России от 1 июля 2004 г. ¹ 180;
План по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на
основе Международных стандартов финансовой отчетности. Приказ Минфина России от 30 ноября 2011 г. ¹ 440 с последующими изменениями.
2
Ñì.: Миронова О.А., Азарская М.А. Аудит: теория и методология: Учеб. пособие.
М.: Омега-Л, 2007.
14
I. Теоретические и методологические основы аудиторской деятельности
Все это дает основание рассматривать аудит как с а м о с т о ятельную функциональную науку1 и практику, имеющую специфическую сущность, определенные связи с другими науками.
Для теории и практики аудита должны быть определены соответствующие характеристики:
(1) место аудита в системе функциональных наук;
(2) место и роль аудита в системе финансового контроля;
(3) определение аудита как науки и практики;
(4) предмет и метод аудита как науки;
(5) сущность аудита и аудиторской деятельности;
(6) роль и значение стандартов аудиторской деятельности.
1. Аудит представляет функциональную науку о методах и прие-
мах независимого финансового контроля. Он взаимосвязан с такими функциональными науками, как бухгалтерский учет (финансовый и управленческий), анализ хозяйственной деятельности по
данным учета и отчетности, оперативное управление (регулирование, координация и мониторинг планов), финансовый контроль,
включая разные его формы.
2. В систему финансового контроля аудит входит как независимый финансовый контроль наряду с другими составляющими: общегосударственным финансовым контролем, бюджетно-финансовым, ведомственным финансовым контролем, общественным
контролем2.
3. Аудит как наука представляет собой систему знаний о мето-
дах и приемах независимого финансового контроля. Аудит как
практика — вид управленческой деятельности, сводящийся к независимому финансовому контролю ведения бухгалтерского учета и
оценке финансовой (бухгалтерской) отчетности. Именно принцип
независимости определяет основную сущность аудита, этим он отличается от других видов контроля и делает его самостоятельной
научной (и учебной) дисциплиной и практикой.
4. Предметом аудита является одна из основных функций управ-
ления, один из видов общественно необходимой деятельности по
обеспечению пользователей достоверной информацией финансовой
(бухгалтерской) отчетности аудируемого лица для принятия реше-
1
См., например: Мельник М.В., Когденко В.Г. Методология аудита: развитие новых
направлений // Аудиторские ведомости. 2005. ¹ 10; Миронова О.А., Азарская М.А.
Развитие методологии аудита // Аудиторские ведомости. 2005. ¹ 11; Голосов О.В.,
Мельник М.В. Перспективы развития аудита // Аудиторские ведомости. 2005.
¹ 12; Шеремет А.Д. Реформирование бухгалтерского учета и аудита в соответствии с международными стандартами // Аудиторские ведомости. 2006. ¹ 8.
2
Ñì.: Родионова В.М., Шлейникова В.И. Финансовый контроль: Учебник. М.:
ИД ФБК-ПРЕСС, 2002. С. 29.
1. Аудиторская деятельность: понятие, цели, задачи
15
ний пользователями этой отчетности, т.е. обеспечивается качество
информационной связи между субъектами экономической системы.
Объект аудита — бухгалтерская (финансовая) отчетность организаций и отражение хозяйственной деятельности организаций,
рассматриваемые во взаимодействии с техническими, социальными
и природными ее условиями. Хозяйственная деятельность в рыночной экономике находит отражение в финансовой (бухгалтерской)
отчетности. Такая отчетность является наиболее важным объектом
аудита, но не может ограничивать аудит при изучении хозяйственной деятельности аудируемых лиц.
Осуществляют финансовый аудиторский контроль субъекты êîí-
троля (аудиторские организации и индивидуальные аудиторы), общественный статус, права, обязанности и ответственность которых
строго регламентированы нормативными правовыми актами.
Метод аудита1 как общий подход к исследованию базируется,
как и в других науках, на диалектике. Ее основные черты — единство анализа и синтеза, изучение показателей в их взаимосвязи, в
развитии, которые определяют методологию и методику аудита.
Методология — учение о структуре, логической организации,
методах и средствах деятельности, поскольку последнее становится
предметом осознания, обучения и рационализации2. Методология
аудита как науки проявляется как в форме предписаний и норм, в
которых фиксируются содержание и последовательность определенных видов деятельности, так и описаний фактически выполненной деятельности. Методология как общий подход к изучению определяет применяемые методы аудита.
Методика аудита — совокупность специальных приемов, т.е. конкретных процедур, расчетов, математических моделей, сопоставлений, применяемых для обоснования мнения о степени достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Для подтверждения
достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности необходимо
получить достаточные доказательства в целях формулирования выводов, на которых обосновывается мнение аудитора. Аудиторские
доказательства получают в результате выполнения процедур по существу и проведения тестов средств внутреннего контроля.
В отличие от комплексной проверки, т.е. аудита, описание исследования отдельных элементов, составных частей финансовой
отчетности или разделов бухгалтерского учета можно определить
как методику проведения аудиторской проверки.
1
Шеремет А.Д. Óêàç. ñî÷.
2
Большая Советская энциклопедия. Т. 16. С. 479.
16
I. Теоретические и методологические основы аудиторской деятельности
К теоретическим положениям аудита относят также постулаты
аудита и принципы аудита1. Необходимо отметить, что наряду с понятием «аудит» различают и термин «аудиторская деятельность».
В соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» и мировым опытом аудиторская деятельность включает три
компонента: аудит, сопутствующие аудиту услуги, прочие аудиторские услуги.
Цель аудита, независимой проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций и ведения бухгалтерского учета, —
выражение мнения о достоверности финансовой отчетности аудируемых лиц. Под достоверностью понимается степень точности
данных финансовой отчетности, которая позволяет пользователю
этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.
5. Сущностью аудита — это не только подтверждение или не-
подтверждение достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, но и оценка эффективности хозяйственной деятельности аудируемых лиц, их способности продолжать дальнейшую
деятельность, по крайней мере, в течение года, следующего за отчетным.
Перечень сопутствующих аудиту услуг устанавливается уполномоченным федеральным органом исполнительной власти. В настоящее время действует перечень услуг, утвержденный приказом
Министерства финансов РФ от 9 марта 2017 г. ¹ 33н.
Примерный перечень прочих аудиторских услуг включает ðàç-
личные виды консультирования — налоговое, бухгалтерское, управленческое, правовое, ведение бухгалтерского учета для организаций, анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций,
автоматизацию бухгалтерского учета и др. Прочие услуги выполняются специалистом-аудитором. В современных условиях аудитор — это профессиональный бухгалтер с дополнительными профессиональными навыками, ценностями и этикой, возможностями и компетенцией.
6. Стандарты аудиторской деятельности представляют собой
единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему
услуг, к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации.
1
Ñì.: Адамс Р. Основы аудита: Пер. с англ.; Под ред. проф. Я.В. Соколова. М.:
Аудит: ЮНИТИ, 1995; Робертсон Дж. Аудит: Пер. с англ. М.: КРМС: Аудитор-
ская фирма «Контакт», 1993.
1. Аудиторская деятельность: понятие, цели, задачи
17
Отметим также, что ни один из видов финансового контроля,
кроме аудита, не имеет в своем арсенале стандартов, что свидетельствует о несомненном преимуществе данного вида контроля перед
другими.
Аудиторские стандарты составляют основную нормативноправовую базу аудиторской деятельности. В настоящее время
существует две группы стандартов: международные и национальные. На русский язык Международные стандарты аудита
официально переведены четырежды — в 2000, 2001 и 2010 и
2016 гг.1
Национальные (российские) стандарты аудита прошли три этапа создания и применения в Российской Федерации. На первом
этапе (1995—2000) Комиссией по аудиторской деятельности при
Президенте РФ были одобрены 37 национальных стандартов, одна
методика и перечень терминов и определений. Второй этап начался
с принятия первого в России Федерального закона «Об аудиторской
деятельности» от 7 августа 2001 г. ¹ 119-ФЗ. В соответствии с его
требованиями Правительством РФ было утверждено 34 федеральных стандарта аудиторской деятельности, замещавших большую
часть национальных стандартов первого поколения2. Третий этап —
вступление в силу нового Федерального закона «Об аудиторской
деятельности» от 30 декабря 2008 г. ¹ 307-ФЗ. В соответствии с
указанным Законом функция по утверждению стандартов аудиторской деятельности перешла к Министерству финансов РФ. За период с 2010 по 2011 г. было утверждено девять стандартов аудита
третьего поколения.
С 2017 по 2018 г. в России был осуществлен полный переход на
четвертое поколение стандартов аудита — Международные стандарты аудита (МСА).
Рассмотренные основы теории аудита не являются исчерпывающими, однако определяют основные направления его реформирования, позволяют избежать противоречий и ошибок в ходе
развития одной из составляющих системы финансового контроля
в РФ.
1
С новыми МСА по мере их издания можно познакомиться на сайте МФБ
(IFAC).
2
В настоящее время национальные (российские) стандарты аудита применяются
исключительно ретроспективно, при внешнем контроле качества работы аудиторов, проводимым Федеральным казначейством РФ и СРО аудиторов за периоды
по 2017 г. включительно.
18
I. Теоретические и методологические основы аудиторской деятельности
1.3.
Профессия независимого бухгалтера-аудитора возникла в XIX в.
в акционерных обществах Европы. Это было вызвано потребностью
в объективной оценке отчетности акционерного общества, получении достоверных данных о финансовом положении предприятия.
Эти объективные данные мог дать только специалист, не зависимый от фирмы.
Первые бухгалтеры-аудиторы появились в Великобритании, где в
1862 г. вышел закон об обязательном аудите. Во Франции такой
закон был принят в 1867 г., в США — в 1937 г.
В 1880 г. был основан Институт присяжных бухгалтеров в Àíã-
ëèè è Уэльсе; через сто лет он насчитывал уже 76 тыс. членов. Этот
институт проводит большую методическую работу, разрабатывает
учетные и аудиторские стандарты, издает журнал «Accountants».
До начала ХХ в. независимый аудит в ÑØÀ строился по английской модели, предусматривающей детальные исследования данных баланса. Ученый и практик Роберт Монтгомери (1872—1953)
назвал американский аудит этого раннего этапа «счетоводческим
аудитом», отметив, что три четверти рабочего времени аудитора
уходило на подсчеты и составление бухгалтерских книг. Первое
официальное постановление об аудите в США было опубликовано
в 1917 г. и посвящено аудиту балансов. Это постановление было
подготовлено Американским институтом бухгалтеров-экспертов (в
настоящее время Американский институт дипломированных присяжных бухгалтеров — AICPA).
Стандартизация аудита в США началась с 1939 г., когда AICPA
учредил Комитет по аудиторским процедурам, который издал Положение об аудиторской процедуре (SAP). До 1972 г. этим Комитетом
было выпущено 54 положения. Затем Комитет был преобразован в
Исполнительный комитет по аудиторским стандартам (позже он
был переименован в Совет по аудиторским стандартам). Совет обобщил все Положения и свел их воедино в виде Положения об аудиторской процедуре (SAS) ¹ 1, которое действует в настоящее время.
 Германии первая попытка введения аудита была предпринята
в 1870 г., когда дополнение к закону об акционерных обществах
обязало наблюдательные советы этих обществ осуществлять проверку основных отчетных форм — баланса и отчета о распределении прибыли — и докладывать о результатах проверки на общих
собраниях акционеров.
1. Аудиторская деятельность: понятие, цели, задачи
19
Более четко методика организации внешней аудиторской проверки сформулирована в предписаниях относительно акционерных
обществ в 1931 г. В 1932 г. в Германии был создан Институт аудиторов, просуществовавший до 1941 г. После окончания Второй мировой войны в Дюссельдорфе образован Институт аудиторов, который в 1954 г. был переименован в Институт аудиторов Германии.
Он завоевал высокий авторитет и по существу является общегерманской организацией.
В настоящее время в Институт аудиторов входят более 6000 аудиторов и 700 аудиторских организаций. Основным условием членства
является добровольное, но строгое соблюдение профессиональных
правил, включающее соблюдение этических норм.
Государственное влияние на аудиторскую деятельность в Германии определяется тем, что все аудиторы и аудиторские фирмы
должны в обязательном порядке состоять членами Аудиторской палаты ФРГ.
Âî Франции две основные организации занимаются аудиторской
деятельностью — Палата экспертов-бухгалтеров и Национальная
компания комиссаров по счетам. Основное отличие между экспертами-бухгалтерами и комиссарами по счетам заключается в том, что
первые приглашаются для проведения проверок бухгалтерского учета
и отчетности в акционерных обществах, а вторые назначаются в обязательном порядке согласно существующему законодательству об акционерных обществах. Комиссары по счетам проводят наиболее ответственные проверки; профессия эксперта-бухгалтера не столь строго
регламентируется правительственными органами.
Кроме отмеченных организаций в августе 2003 г. во Франции
был организован высший совет по аудиту; он является независимым административным органом при министре юстиции. Высший
совет решает такие задачи, как определение принципов профессиональной практики и профессионального поведения аудитора, следит, чтобы соблюдался принцип независимости аудиторов; определяет формы периодических контрольных проверок работ аудиторов;
устанавливает и поддерживает отношения с государственными органами, которые выполняют аналогичные функции.
 Италии законной аудиторской деятельностью могут заниматься в соответствии с постановлением правительства 1992 г. только
лица, внесенные в специальный именной реестр, находящийся под
контролем Министерства юстиции. Попасть в этот реестр могут
лишь аудиторы, сдавшие экзамены по бухгалтерскому учету, праву,
вычислительной технике и информатике. Соискателями звания аудитора могут стать специалисты с высшим экономическим, юридиче-
20
I. Теоретические и методологические основы аудиторской деятельности
ским и коммерческим образованием при наличии не менее трех лет
практического стажа.
В 1990—2000-е годы прошло становление аудита в таких странах, как Болгария, Венгрия, Польша, Румыния, Чехия, Словакия и
др., где ранее существовала жесткая система централизованного
планирования. С распадом СССР и Варшавского договора эти
страны перешли к рыночной экономике.
В 1983 г. создана Аудиторская администрация в Китае и возникли первые аудиторские фирмы, которые в настоящее время достигли достаточно высокого уровня развития.
Аудит получил распространение и в странах Содружества Неза-
висимых Государств (ÑÍÃ).
В России создание системы государственного контроля, имеющей
много общего с аудитом, связывают с именем Петра I. В 1716 г.
Петр I издал указ о назначении первых аудиторов, главной задачей
которых было выявление злоупотреблений в обеспечении российской армии всем необходимым и рассмотрении имущественных
споров. Многие аудиторы имели воинские звания и совмещали
свою работу с обязанностями следователя и прокуратора. В 1797 г.
они были переведены в статские чины. В 1867 г. была проведена
военно-судебная реформа и должность аудитора ликвидирована.
Попытка создания системы независимого финансового контроля в
1831 г. была предпринята, и была она связана с институтом при-
1
сяжных бухгалтеров, но успеха не имела
.
В современной России аудиторская деятельность и профессия
аудитора появились сравнительно недавно в связи с экономическими преобразованиями в стране. Попытки создать в России институт аудита предпринимались в 1889, 1912 и 1928 гг., но все они
заканчивались неудачей. Четвертая попытка, предпринятая в конце 1980-х годов, оказалась, как показала практика, наиболее успешной.
Первый этап (1987—1993) характеризовался, с одной стороны, директивным характером создания аудиторских организаций (1987 г. —
создание первой аудиторской организации «Инаудит»), с другой —
стихийным характером зарождения аудиторской деятельности (подготовка кадров, неупорядоченная выдача первых сертификатов и
лицензий в период 1990—1993 гг.).
1
Ивашкевич И.Б. Практический аудит: Учеб. пособие. М.: Магистр, 2007.
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]