Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Аудит. Учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям
.pdf
II
8
Термины и понятия: письмо-соглашение, договор на оказание ауди-
торских услуг, система бухгалтерского учета, система внутреннего контроля, общий план и программа аудиторской проверки, методика проведения аудиторской проверки, классификация объектов аудиторской
проверки
В результате изучения главы обучающиеся должны
знать:
x как осуществляется подготовительный этап проверки аудитор-
ской организацией (аудитором)
x как оценить системы бухгалтерского учета и внутреннего контро-
ля аудируемого лица
x виды методик проведения аудиторских проверок
x основные положения каждого вида методик проведения аудитор-
ских проверок
уметь:
x составить стратегию и план аудита
x составить письмо-соглашение об условиях аудиторского задания
для целей аудита финансовой отчетности общего назначения и
договор на оказание аудиторских услуг
x сформулировать принципиальные отличия между методиками
проведения аудита
x сформулировать схожие аспекты различных методик проведения
аудита
владеть:
x навыками тестирования надежности системы бухгалтерского уче-
та, системы внутреннего контроля
x навыками планирования и составления программы проведения
аудиторской проверки
x основными положениями каждой методики аудита
8. Подготовка и планирование аудиторской проверки
183
8.1.
.
В аудиторской деятельности большое значение имеют отношения с экономическими субъектами, которым аудиторская организация оказывает услуги. Прежде чем вступать с новой организацией в
партнерские отношения, заключать договор на выполнение услуг,
необходимо предварительно ознакомиться с ее деятельностью и согласовать условия оказания таких услуг. Аудиторская организация,
индивидуальный аудитор должны убедиться в том, что деятельность
потенциального партнера не противоречит существующему законодательству, что он платежеспособен, готов сотрудничать и выполнять все обязанности аудируемого лица, предусмотренные ФЗ
«Об аудиторской деятельности». Кроме того, необходимо оценить
объем предстоящей работы в целях определения ее стоимости для
обоснования цены договора, условия которого аудитор должен согласовать. Результатом согласования является договор на оказание
аудиторских услуг (см. приложение).
В ходе проведения аудита или оказания аудиторской услуги руководство аудируемой организации может предложить изменить
условия, например отказаться от привлечения к работе эксперта,
сократить сроки проведения, ограничить предоставляемую информацию и т.д.
Вопросам, с которыми сталкивается аудиторская организация,
согласовывая условия до и в ходе оказания аудиторской услуги, посвящен ÌÑÀ ¹ 210 «Согласование условий аудиторских заданий»,
который устанавливает обязанности аудитора при согласовании условий аудиторского задания с руководством и, если уместно, лицами, отвечающими за корпоративное управление.
-
В зависимости от обстоятельств аудитор должен согласовать условия аудиторского задания либо с руководством, либо с лицами,
отвечающими за корпоративное управление. Согласованные условия аудиторского задания должны быть отражены в письмесоглашении об условиях аудиторского задания или оформлены
иным письменным соглашением в надлежащей форме и должны
включать:
(1) цель и объем аудита финансовой отчетности;
(2) обязанности аудитора;
184
II. Методика и технология проведения аудиторской проверки
(3) обязанности руководства;
(4) указание на применимую концепцию подготовки финансо-
вой отчетности;
(5) описание предполагаемой формы и содержания заключений
и отчетов, которые должен выпустить аудитор, а также заявление о том, что могут существовать такие обстоятельства,
при которых заключение или отчет аудитора могут отличаться от ожидаемого по форме и содержанию.
Форма и содержание письма-соглашения об условиях аудиторского задания могут различаться в зависимости от организации.
Пример письма-соглашения дан в приложении 1.
Информация об обязанностях аудитора, включенная в письмосоглашение об условиях аудиторского задания, может быть основана на положениях ÌÑÀ ¹ 200 «Основные цели независимого аудито-
ра и проведение аудита в соответствии с Международными стандартами аудита». В письме-соглашении об условиях аудиторского за-
дания также могут быть даны ссылки, например:
(1) на детальное описание объема аудита, включая ссылку на
применимое законодательство, нормативные акты, МСА,
этические и другие стандарты профессиональных организаций, которые соблюдает аудитор;
(2) любую другую форму информирования о результатах ауди-
торского задания;
(3) тот факт, что в силу неотъемлемых ограничений, присущих
аудиту, в сочетании с неотъемлемыми ограничениями, присущими системам внутреннего контроля, существует неизбежный риск того, что некоторые существенные искажения
могут остаться невыявленными, несмотря на надлежащее
планирование и проведение аудита в соответствии с МСА;
(4) организацию процесса планирования и проведения аудита,
включая определение состава аудиторской группы;
(5) ожидание того, что руководство предоставит письменные за-
явления;
(6) согласие руководства предоставить аудитору проект финан-
совой отчетности и всей прочей сопутствующей информации вовремя, чтобы аудитор мог завершить выполнение аудита в соответствии с предлагаемым графиком;
(7) согласие руководства информировать аудитора о фактах, ко-
торые могут оказать влияние на финансовую отчетность и о
которых руководству может стать известно в период между
датой аудиторского заключения и датой выпуска финансовой отчетности;
8. Подготовка и планирование аудиторской проверки
185
(8) основу расчета стоимости услуг и порядок выставления
счетов;
(9) запрос руководству о подтверждении получения письма-
соглашения об условиях аудиторского задания и согласия с
указанными в нем условиями задания.
При необходимости в письме-соглашении об условиях аудиторского задания могут также рассматриваться следующие вопросы:
(1) договоренности относительно участия других аудиторов и
специалистов в некоторых аспектах выполнения аудита;
(2) договоренности относительно участия внутренних аудиторов
и других сотрудников аудируемой организации;
(3) договоренности, которые необходимо достичь с предшест-
вующим аудитором, если таковой существовал, в случае аудита организации, проводимого впервые данным аудитором;
(4) любые ограничения ответственности аудитора, когда сущест-
вует такая возможность;
(5) ссылка на все дополнительные соглашения между аудитором
и аудируемой организацией;
(6) любые обязанности предоставления рабочих документов ау-
дита сторонним лицам.
При проведении повторных аудиторских заданий аудитор должен оценить необходимость пересмотра условий аудиторского задания в сложившихся обстоятельствах, а также необходимость напоминания организации о действующих условиях аудиторского задания. Аудитор может решить отказаться от того, чтобы в каждый
период отсылать новое письмо-соглашение об условиях аудиторского задания или иное письменное соглашение. В пользу пересмотра
условий аудиторского задания или напоминания организации о существующих условиях могут свидетельствовать следующие факты:
(1) любой признак того, что аудируемая организация непра-
вильно понимает цель и объем аудита;
(2) любые пересмотренные или специальные условия аудитор-
ского задания;
(3) недавнее изменение в составе высшего руководства;
(4) значительное изменение в составе собственников;
(5) значительное изменение в характере или масштабе деятель-
ности аудируемой организации;
(6) изменение в требованиях закона или нормативных актах;
(7) изменение в концепции подготовки финансовой отчетности,
принятой при подготовке финансовой отчетности;
(8) изменение в прочих требованиях, связанных с отчетностью.
186
II. Методика и технология проведения аудиторской проверки
Аудитору запрещается соглашаться на внесение изменений в ус-
ловия аудиторского задания в случаях, когда для этого отсутствует
разумное обоснование. Запрос от аудируемой организации аудитору
на внесение изменений в условия аудиторского задания может быть
результатом изменения обстоятельств, затрагивающих саму необходимость в данной услуге, непонимания характера аудита в изначально заказанном формате или ограничения объема аудита, наложенного руководством или вызванного иными обстоятельствами.
Аудитор изучает предложенное обоснование запроса на внесение
изменений, уделяя особое внимание последствиям того или иного
ограничения на объем аудита.
Изменение в обстоятельствах, затрагивающее требования ауди-
руемой организации, или неправильное понимание самой сути изначально заказанных услуг может считаться разумным основанием
для запроса изменений в условиях аудиторского задания.
Напротив, изменение условий не может считаться оправдан-
ным, если окажется, что запрашиваемое изменение относится к
информации, которая неверна, не является исчерпывающей или не
удовлетворяет иным требованиям.
Таким примером может быть ситуация, когда аудитор не в со-
стоянии получить достаточное количество надлежащих аудиторских
доказательств, касающихся дебиторской задолженности, а аудируемая организация запрашивает замену аудита на обзорную проверку,
чтобы избежать получения мнения с оговоркой или отказа от выражения мнения.
Если до завершения аудиторского задания аудитор получает за-
прос на замену проводимого аудита на такую проверку, которая
обеспечивает более низкий уровень уверенности, аудитор должен
определить, существует ли для этого какое-либо разумное обоснование.
Прежде чем согласиться на замену аудита на обзорную проверку
или на сопутствующие услуги, аудитор, который был назначен проводить аудит в соответствии с МСА, должен оценить все юридические и договорные аспекты последствий такой замены.
Если аудитор придет к выводу, что имеется разумное обоснова-
ние замены аудита на обзорную проверку или на сопутствующие
услуги, то вся выполненная к моменту замены аудиторская работа
может оказаться уместной и в условиях изменившегося аудиторского задания. Однако работа, которую еще только предстоит выполнить, а также заключение, которое предстоит выпустить, должны
быть такими, чтобы соответствовать уже пересмотренному аудиторскому заданию. Чтобы не ввести в заблуждение пользователя, в отчет по сопутствующим услугам не включаются ссылки: (1) на аудит,
8. Подготовка и планирование аудиторской проверки
проводимый впервые, или (2) любые процедуры, которые, возможно, уже были выполнены в рамках аудиторского задания, проводимого впервые, за исключением случая, когда проведение аудита заменяется на выполнение согласованных процедур и, следовательно, упоминание тех процедур, которые уже были выполнены, составляет обычную часть отчета.
Если условия аудиторского задания меняются, аудитор и руко-
водство должны согласовать и изложить новые условия выполнения
задания в тексте письма-соглашения о проведении аудита или иной
приемлемой разновидности письменного соглашения.
Если аудитор не в состоянии согласовать изменения условий
аудиторского задания, а руководство не разрешает ему продолжать
начатое задание на исходных условиях, он должен:
(1) отказаться от дальнейшего проведения этого аудиторского
задания, если это допускается в соответствии с применимы-
ми законами или нормативными актами;
(2) определить, предусмотрена ли обязанность — договорная
или иного рода — докладывать о таких обстоятельствах
третьим лицам, таким как лица, отвечающие за корпоратив-
ное управление, собственники или регулирующие органы.
В ГК РФ аудиторские услуги отнесены к услугам на возмездной
основе и включены в перечень таких услуг (п. 2 ст. 779). Общий
признак этих услуг (медицинские, аудиторские, консультационные
услуги, услуги связи и т.д.) заключается в том, что их предметом
являются, как правило, определенные действия, а не их овеществленный результат.
187
Взаимоотношения между аудируемым лицом и аудитором (ауди-
торской организацией) регулируются договором и в тех случаях,
когда аудиторская проверка проводится по поручению государственных органов.
Договор на оказание аудиторских услуг и его исполнение должны
соответствовать требованиям гл. 39 ГК РФ, в которой содержится
пять статей (ст. 779—783), рассматриваются: понятие «возмездное
оказание услуг», порядок исполнения договора, оплата услуг, невозможность достижения результата работ, обязательства сторон
при одностороннем отказе от исполнения договора.
По всем остальным вопросам, возникающим при заключении и
исполнении договоров на возмездное оказание услуг, могут быть
применены общие положения о подряде, если они не противоречат
общей части обязательственного права (разд. III ГК РФ).
188
II. Методика и технология проведения аудиторской проверки
Действие норм ГК РФ играет решающую роль при разработке
формы и содержания договора на проведение аудиторской проверки и об ответственности аудиторов и аудиторских фирм перед аудируемым лицом. Следует помнить, что одни статьи ГК РФ носят
императивный, а другие — диспозитивный характер. Императивные
нормы не могут не соблюдаться хозяйствующими субъектами, т.е.
ими следует руководствоваться в точности и только так, как об
этом сказано в ГК РФ, и никак иначе. Нормы, носящие диспозитивный характер, действуют тогда, когда иное не установлено договором. Это означает, что если в договоре установлена определенная
ответственность, то наступает только та ответственность, которая
установлена договором.
Правовой статус договора на проведение аудиторской проверки.
Это договор возмездного оказания аудиторских услуг.
1. Порядок исполнения договора. Одна из особенностей договора
на оказание аудиторских услуг — творческий характер. С этим связана необходимость для сторон принимать на себя обязанности и
осуществлять их исполнение с учетом действия законодательства об
интеллектуальной собственности.
В соответствии со ст. 780 ГК РФ, если иное не предусмотрено
договором, исполнитель обязан оказать услуги лично.
Таким образом, указанная норма в ГК РФ носит диспозитив-
ный характер. Не должно быть договоров с аудиторскими фирмами,
в которых было бы указано, что проверку полностью будет осуществлять другая аудиторская фирма. Фирма, заключающая подобные
договоры, становится посредником, а это не тот вид деятельности,
который может оказывать аудиторская фирма по договору. Но в
договоре может быть обоснована возможность привлечения к аудиторской проверке дополнительных аудиторов-предпринимателей и других аудиторских фирм. Для привлечения третьего лица к исполнению договора необходимо получить согласие заказчика и закрепить
это в договоре.
Такого согласия не требуется ни при исполнении договоров
подряда (где, как известно, чрезвычайно распространен субподряд), ни
при исполнении договоров другого типа, регулируемых гл. 38 ГК РФ,
если только иного указания нет в самом договоре.
2. Оплата услуг. Основная особенность правового режима дого-
воров на возмездное оказание услуг — отличное от подряда распределение риска.
Если иное не предусмотрено договором, то при невозможности
исполнения договора, возникшей по вине заказчика, услуги исполнителя подлежат оплате в полном объеме (п. 2 ст. 781).
8. Подготовка и планирование аудиторской проверки
189
Например, при отсутствии документации (или большой ее час-
ти) для проверки, ее случайной гибели вследствие утери, пожара
или в связи с какими-либо иными обстоятельствами, происшедшими не по вине аудитора, он имеет право представить клиенту отрицательное аудиторское заключение либо отказаться от выражения
своего мнения, и при этом в соответствии с договором его услуги
должны быть оплачены.
3. Невозможность достижения результата работ (определение
последствий). Согласно п. 3 ст. 781 ГК РФ, если невозможность
возникла по обстоятельствам, за которые ни одна из сторон не отвечает, заказчик возмещает исполнителю фактически понесенные
им расходы. Такие последствия наступают при отсутствии иных
условий в законе или договоре.
В данном случае это также диспозитивная норма, которую сле-
дует предусмотреть и согласовать с заказчиком в договоре. Если в
разделе договора «Порядок исполнения договора» в случае невозможности его исполнения по обстоятельствам, не зависящим от
сторон, будет установлено, что «ответственность наступает в соответствии с действующим законодательством», то заказчик должен
возместить исполнителю фактически понесенные им расходы. Для
этого целесообразно в договор на проведение аудиторской проверки включить пункт, определяющий метод оценки стоимости работ,
выполненных аудиторской организацией (аудитором) до момента,
когда руководством аудиторской фирмы заказчику представлен документ, обосновывающий невозможность продолжения работ для
достижения необходимого заказчику результата.
Во избежание недоразумений можно порекомендовать на этапе
составления плана (программы) аудиторской проверки у конкретного клиента согласовывать с заказчиком состав группы проверяющих. На некоторых предприятиях легко установить, кто из членов
группы проверяющих, когда и сколько времени провел у клиента,
если у клиента (как правило, это крупные промышленные и коммерческие предприятия) налажена пропускная система. Но как
быть в случаях, когда документация для проверки изымается у клиента и аудиторская фирма (аудитор) проводит проверку в своем
офисе? Как учесть рабочее время тех сотрудников, которые занимаются обработкой собранного материала непосредственно в аудиторской фирме, а клиент, которому предстоит оплатить их работу,
даже их не видел?
Все это следует предусмотреть в специальном протоколе, прила-
гаемом к пункту договора, посвященному определению последствий невозможности достижения результата работ.
190
II. Методика и технология проведения аудиторской проверки
4. Обязательства сторон при одностороннем отказе от исполне-
ния договора. Еще одним отличием договора возмездного оказания
услуг от прочих договоров является порядок его одностороннего
расторжения. Эти нормы, установленные ГК РФ, носят и м п ер а т и в н ы й характер.
В отличие от общего правила о недопустимости одностороннего
отказа от исполнения обязательства (ст. 310) в договоре возмездного оказания услуг заказчик и исполнитель могут в одностороннем
порядке отказаться от исполнения договора (ст. 782). Условие отказа
со стороны заказчика — оплата исполнителю фактически понесенных им расходов, а со стороны исполнителя — лишь при условии
полного возмещения заказчику убытков.
Условия, как видно, неравноценны, поскольку во втором слу-
чае речь идет о полном возмещении убытков, которые охватывают
как реальный ущерб, включая и произведенные заказчиком расходы, так и упущенную им выгоду, в то время как в первом случае
исполнитель может требовать возмещения лишь понесенных им
расходов.
Необходимо различать два случая возмещения исполнителю за-
трат в случае отказа заказчика:
(1) если услуги не могут быть исполнены по вине заказчика;
(2) если заказчик в одностороннем порядке отказывается от ис-
полнения договора.
В первом случае услуги аудитора (аудиторской фирмы) подле-
жат оплате в полном объеме, включая упущенную выгоду, а во втором — заказчик оплачивает только фактически понесенные исполнителем (аудиторской организацией) затраты.
Естественно, для аудиторских фирм, индивидуальных аудиторов
предпочтительным является первый вариант. Решение об отказе от
оказания услуги исполнителем может быть принято и до, и после
наступления срока исполнения договора. Если исполнитель отказывается от исполнения услуги (проведения аудиторской проверки) по
вине заказчика, то факт вины заказчика нужно доказать.
Односторонний отказ от аудиторских услуг со стороны заказчи-
ка возможен только до наступления срока исполнения обязательств
по договору.
В силу ст. 783 ГК РФ к договору возмездного оказания аудитор-
ских услуг могут применяться и общие положения о подряде
(ст. 702—729), если они не противоречат нормам гл. 39 ГК, а также
особенностям предмета договора возмездного оказания услуг. Важнейшие среди них нормы, регулирующие:
(1) своевременность выполнения работ по договору;
(2) сохранность документации;
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]