Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Аудит. Учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям
.pdf
10. Оформление результатов аудиторской проверки
281
автоматической разноски информации может не оставить следов
внесения подобных изменений.
В целях отбора учетных записей и исправительных записей для по-
следующего тестирования, а также определения соответствующего
метода проверки подтверждающих их первичных учетных документов аудитор должен проанализировать:
(1) оценку рисков существенного искажения бухгалтерской от-
четности в результате недобросовестных действий. Установ-
ленные факторы риска недобросовестных действий и полу-
ченная в процессе оценки аудитором рисков существенного
искажения в результате недобросовестных действий иная
информация могут способствовать выбору аудитором кон-
кретных групп однотипных учетных записей и исправитель-
ных записей для последующего тестирования;
(2) средства контроля, которые применялись для контроля за
учетными записями и исправительными записями. Эффек-
тивные средства контроля за подготовкой и внесением учет-
ных записей и осуществления исправительных записей мо-
гут сократить объем процедур проверки по существу при ус-
ловии, что аудитор протестировал операционную эффектив-
ность таких средств контроля;
(3) процесс составления бухгалтерской отчетности аудируемого
лица и характер аудиторских доказательств, которые могут
быть получены. Для многих аудируемых лиц стандартный
процесс обработки хозяйственных операций предполагает
сочетание процедур, выполняемых как вручную, так и в ав-
томатическом режиме. Внесение учетных записей и испра-
вительных записей может также осуществляться посредством
выполнения сочетания процедур, выполняемых как вруч-
ную, так и в автоматическом режиме. При использовании
информационных систем в процессе составления бухгалтер-
ской отчетности учетные записи и исправительные записи
могут не существовать на бумажном носителе;
(4) особые отличительные черты вводящих в заблуждение учет-
ных записей или исправительных записей. Подобными от-
личительными чертами могут обладать учетные записи, за-
трагивающие счета бухгалтерского учета, не имеющие отно-
шения к такого рода хозяйственным операциям или редко
используемые; внесенные лицами, которые, как правило, не
вносят учетные записи; внесенные в конце отчетного перио-
да или при закрытии счетов бухгалтерского учета после
окончания отчетного года и не имеющие четкого обоснова-
ния; внесенные либо до, либо в процессе составления бух-
282
II. Методика и технология проведения аудиторской проверки
галтерской отчетности без указания номеров корреспонди-
рующих счетов бухгалтерского учета, или содержащие ок-
ругленные значения, или оканчивающиеся на одни и те же
цифры;
(5) характер и сложность счетов бухгалтерского учета. Необос-
нованные учетные записи или исправительные записи могут
затрагивать счета, на которых отражаются сложные или не-
типичные хозяйственные операции; на которых отражаются
значимые оценки и корректировки, осуществляемые по со-
стоянию на конец отчетного периода; в которых в прошлых
отчетных периодах уже имелись искажения; в которых не
проводились своевременные сверки или имеются несверен-
ные расхождения; на которых отражаются внутрихозяйст-
венные операции; которые каким-то иным образом связаны
с выявленным риском существенного искажения бухгалтер-
ской отчетности в результате недобросовестных действий.
В ходе проведения проверки аудируемых лиц, имеющих тер-
риториально отдаленные подразделения или разные сегмен-
ты деятельности, аудитор должен охватить их всех при отбо-
ре учетных записей для проверки;
(6) учетные записи и исправительные записи, осуществляемые
при обработке хозяйственных операций, не относящихся к
основной деятельности, поскольку в отношении нестандарт-
ных учетных записей не могут применяться те же средства
контроля, что и в отношении учетных записей, вносимых на
регулярной основе при отражении типичных хозяйственных
операций (например, при отражении ежемесячных продаж,
закупок, выплат денежных средств).
При определении характера, временных рамок и объемов тести-
рования учетных записей и исправительных записей аудитор руководствуется профессиональным суждением. Учитывая, что вводящие в заблуждение учетные записи и исправительные записи зачастую вносятся в конце отчетного периода, аудитор должен отобрать учетные
записи и исправительные записи, сделанные именно в этот период.
Вместе с тем, поскольку существенные искажения бухгалтерской отчетности, возникающие в результате недобросовестных действий,
могут иметь место в течение всего отчетного периода и сокрытие таких недобросовестных действий может потребовать серьезных усилий, аудитор должен решить, следует ли ему также тестировать учетные записи и исправительные записи, которые были внесены в течение всего отчетного периода.
Цель выполнения ретроспективного обзора суждений и допу-
щений руководства аудируемого лица, сделанных им при опреде-
10. Оформление результатов аудиторской проверки
283
лении значимых оценочных значений, включенных в бухгалтерскую отчетность предыдущего года, заключается в том, чтобы определить, не указывает ли что-либо на возможную предвзятость со
стороны руководства аудируемого лица. Этот обзор проводится
как процедура оценки рисков в целях получения информации об
эффективности процесса определения руководством аудируемого
лица оценочных значений и получения аудиторских доказательств
в отношении последствий принятых им решений или, если применимо, в отношении последующего пересмотра примененного
ранее подхода к оценочным значениям, уместного для определения оценочных значений текущего периода, а также аудиторских
доказательств в отношении случаев неопределенности оценки,
информация о которых должна быть раскрыта в бухгалтерской
отчетности.
О том, что хозяйственные операции выходят за рамки обычной
хозяйственной деятельности аудируемого лица или хозяйственные
операции были осуществлены в целях недобросовестного составления бухгалтерской отчетности или сокрытия присвоения активов,
свидетельствуют следующие признаки:
(1) излишне усложненная форма осуществления таких хозяйст-
венных операций (например, в операции принимают уча-
стие несколько хозяйствующих субъектов, входящих в состав
группы, или многочисленные третьи стороны, не связанные
с группой);
(2) факт того, что руководство аудируемого лица не обсуждало
характер и метод учета таких хозяйственных операций с
представителями собственника аудируемого лица, а также
отсутствие соответствующих документов;
(3) факт того, что руководство аудируемого лица значительно
больше внимания обращало на необходимость применения
определенного метода учета, чем на экономическую суть хо-
зяйственной операции;
(4) факт того, что хозяйственные операции, в которых прини-
мают участие не включаемые в консолидированную финан-
совую отчетность связанные стороны, в том числе общества,
созданные для специальных целей, не проверялись предста-
вителями собственника аудируемого лица должным образом
и не были одобрены в установленном порядке;
(5) факт того, что в хозяйственных операциях принимали уча-
стие лица, не определенные ранее как связанные стороны,
или стороны, не имеющие производственных или финансо-
вых возможностей для участия в таких операциях, кроме как
при поддержке со стороны самого аудируемого лица.
284
II. Методика и технология проведения аудиторской проверки
Аудитор должен определить, необходимо ли ему в ответ на вы-
явленные риски обхода руководством аудируемого лица средств
контроля выполнить какие-либо дополнительные аудиторские процедуры.
Основываясь на результатах проведенных аудиторских процедур
и полученных аудиторских доказательствах, аудитор должен убедиться, что сделанные им ранее оценки рисков существенного искажения на уровне предпосылок составления бухгалтерской отчетности остаются уместными. Подобная оценка является, прежде всего, качественной характеристикой, основанной на профессиональном суждении аудитора. Она может дать дальнейшее понимание
рисков существенного искажения в результате недобросовестных
действий, указать, есть ли необходимость в выполнении дополнительных аудиторских процедур.
Аудитор должен установить, указывают ли аналитические ауди-
торские процедуры, выполненные ближе к окончанию аудита при
формировании общего мнения относительно соответствия бухгалтерской отчетности аудируемого лица в целом представлению аудитора о деятельности этого лица и среде, в которой она осуществляется, на наличие не распознанного ранее риска существенного искажения бухгалтерской отчетности в результате недобросовестных
действий.
Определение того, какие именно тенденции и хозяйственные
отношения могут указывать на наличие риска существенного искажения в результате недобросовестных действий, требует профессионального суждения. Аудитор должен учитывать особую важность
необычных хозяйственных отношений, затрагивающих показатели
выручки и прибыли в конце отчетного периода.
В случае если аудитор обнаруживает искажение бухгалтерской
отчетности, он должен установить, не является ли это искажение
признаком недобросовестных действий. При наличии такого признака аудитор должен оценить последствия ошибки в отношении
других вопросов аудита, особенно в отношении надежности заявлений и разъяснений руководства аудируемого лица, понимая, что
факт недобросовестных действий может быть не единственным.
Возможность совершения недобросовестных действий и в какой-
то степени их продуманный характер могут указывать на то, что сам
факт недобросовестных действий является единичным. Например,
выявленные многочисленные искажения в каком-то определенном
подразделении аудируемого лица, несмотря на то что их совокупное
влияние не является существенным, могут указывать на риск существенного искажения в результате недобросовестных действий.
10. Оформление результатов аудиторской проверки
285
В случае если аудитор выявляет искажение (независимо от его
существенности) и у аудитора есть основание полагать, что это искажение является или может быть результатом недобросовестных
действий и что руководство (особенно высшее) аудируемого лица
вовлечено в него, то аудитор должен пересмотреть оценку риска
существенного искажения в результате недобросовестных действий
и соответственно пересмотреть его влияние на характер, объем и
временные рамки аудиторских процедур, выполняемых в ответ на
оцененные риски. Аудитор должен при проверке надежности ранее
полученных доказательств также установить, не указывают ли обстоятельства или условия на возможный сговор работников аудируемого лица, его руководства или третьих сторон. В таких обстоятельствах надежность ранее полученных доказательств может быть
поставлена под сомнение, поскольку может возникнуть недоверие к
полноте и правдивости заявлений руководства аудируемого лица и
подлинности учетных записей и документации. Может существовать
также возможность сговора, включающего работников, руководство аудируемого лица или третьи стороны.
В случае если аудитор убеждается (или не может сделать вывод) в
том, что бухгалтерская отчетность содержит существенные искажения в результате недобросовестных действий, то он должен рассмотреть влияние этого факта на выполнение аудиторского задания.
В случае если при выявлении искажения, возникшего в резуль-
тате фактически совершенных или подозреваемых недобросовестных действий, аудитор сталкивается с исключительными обстоятельствами, которые ставят под сомнение возможность продолжить
проведение аудита, то он должен:
(1) определить наличие своей ответственности применительно к
данным обстоятельствам, наличие обязанности сообщить
информацию об искажениях, возникших в результате недоб-
росовестных действий, лицу (лицам), назначившему аудито-
ра, а в установленных случаях — уполномоченным государ-
ственным органам;
(2) рассмотреть возможность отказа от аудиторского задания;
(3) в случае отказа от аудиторского задания — (а) обсудить с
руководством аудируемого лица и представителями собст-
венника аудируемого лица отказ от аудиторского задания и
причины этого отказа; (б) рассмотреть, имеется ли обязан-
ность сообщить об отказе от аудиторского задания и при-
чинах его лицу (лицам), назначившему аудитора, а в уста-
новленных случаях — уполномоченным государственным
органам.
286
II. Методика и технология проведения аудиторской проверки
Приведем примеры исключительных обстоятельств, которые
ставят под сомнение возможность продолжить проведение аудита:
(1) при обнаружении недобросовестных действий аудируемое
лицо не осуществляет соответствующих ответных действий,
которые, по мнению аудитора, необходимы при данных об-
стоятельствах, даже если недобросовестные действия не яв-
ляются существенными для бухгалтерской отчетности;
(2) аудитор считает, что риски существенного искажения в ре-
зультате недобросовестных действий и результаты аудитор-
ских тестов указывают на наличие значительного риска су-
щественных и всеобъемлющих искажений в результате не-
добросовестных действий;
(3) у аудитора имеются значительные сомнения в профессио-
нальной компетентности и деловой порядочности руковод-
ства аудируемого лица или представителей собственника ау-
дируемого лица.
Основными факторами решения аудитора об отказе от аудитор-
ского задания являются: последствия недобросовестных действий,
совершенных с участием лиц из руководства аудируемого лица или
представителей собственника аудируемого лица; сомнения аудитора
относительно возможности продолжения отношений с данным аудируемым лицом.
При принятии решения об отказе от аудиторского задания и
при определении дальнейшего плана действий аудитор может обратиться за юридической консультацией.
Аудитор должен получить письменные заявления руководства ау-
дируемого лица или (при необходимости) представителей собственника аудируемого лица о том, что они:
(1) подтверждают свою ответственность за организацию и при-
менение системы внутреннего контроля, направленной на
предотвращение и выявление недобросовестных действий;
(2) представляют аудитору результаты своей оценки рисков воз-
можного существенного искажения бухгалтерской отчетно-
сти в результате недобросовестных действий;
(3) передают аудитору имеющиеся у них сведения о фактах не-
добросовестных действий или о своих подозрениях о со-
вершении недобросовестных действий с участием лиц из
руководства аудируемого лица; работников, выполняющих
ключевые функции в системе внутреннего контроля; иных
лиц, деятельность которых может оказывать существенное
влияние на бухгалтерскую отчетность;
(4) передают аудитору имеющуюся у него информацию о любых
обвинениях в совершении недобросовестных действий или
10. Оформление результатов аудиторской проверки
287
подозрениях о недобросовестных действиях, оказывающих
влияние на бухгалтерскую отчетность, поступивших от ныне
работающих и бывших работников, аналитиков, представи-
телей уполномоченных государственных органов, иных лиц.
С учетом характера недобросовестных действий и сложностей, с
которыми аудитор сталкивается при выявлении существенных искажений бухгалтерской отчетности, возникающих в результате недобросовестных действий, аудитор должен получить от руководства
аудируемого лица и при необходимости от представителей собственника аудируемого лица письменное заявление, подтверждающее
предоставление аудитору:
(1) результатов оценки рисков существенного искажения бух-
галтерской отчетности в результате недобросовестных дейст-
вий;
(2) сведений о фактических, подозреваемых недобросовестных
действиях, способных оказать влияние на деятельность ау-
дируемого лица.
В случае выявления аудитором недобросовестных действий или
получения информации, указывающей на их наличие, аудитор должен в кратчайшие сроки довести эту информацию до сведения руководства аудируемого лица соответствующего уровня. Это следует
сделать даже в тех случаях, когда аудитор считает такое обстоятельство несущественным (например, мелкая растрата денежных
средств, допущенная рядовым работником). Вопрос о том, какой
уровень руководства аудируемого лица должен быть поставлен в
известность о таких случаях, является предметом профессионального суждения аудитора, зависящего от таких факторов, как вероятность сговора, характер и масштабы подозреваемых недобросовестных действий. Как правило, такой уровень руководства аудируемого
лица должен быть на одну ступень выше уровня тех лиц, которые
могут быть причастны к совершению подозреваемых недобросовестных действий.
За исключением случая, когда представители собственника ау-
дируемого лица непосредственно участвуют в управлении аудируемым лицом, аудитор в кратчайшие сроки должен сообщить представителям собственника аудируемого лица о случаях недобросовестных действий в случае выявления участия в них:
(1) лиц из руководства аудируемого лица;
(2) работников, выполняющих ключевые функции в системе
внутреннего контроля;
(3) иных лиц, деятельность которых способна оказывать суще-
ственное влияние на бухгалтерскую отчетность. Если ауди-
тор подозревает недобросовестные действия с участием ру-
288
II. Методика и технология проведения аудиторской проверки
ководства аудируемого лица, он должен сообщить об этих
обстоятельствах представителям собственника аудируемого
лица и обсудить с ними характер, временные рамки и объем
аудиторских процедур, необходимых для завершения ауди-
торского задания.
Аудитор может посчитать уместным сообщить информацию
представителям собственника аудируемого лица, если ему стало известно о причастности к недобросовестным действиям, не приводящим к существенным искажениям бухгалтерской отчетности, работников, не входящих в руководство аудируемого лица.
В случае когда аудитор ставит под сомнение деловую порядоч-
ность или честность руководства или представителей собственника
аудируемого лица, он рассматривает необходимость обращения за
юридической консультацией для определения характера дальнейших действий.
Аудитор должен сообщить представителям собственника ауди-
руемого лица о любых и н ы х обстоятельствах, связанных с недобросовестными действиями, которые, по его мнению, входят в их
сферу ответственности, например:
(1) характер, объем и периодичность проведения руководством
аудируемого лица оценки существующих средств контроля,
направленных на предотвращение и обнаружение фактов
недобросовестных действий и риска искажения бухгалтер-
ской отчетности;
(2) неспособность руководства аудируемого лица принять надле-
жащие меры в отношении выявленных существенных недос-
татков в системе внутреннего контроля или выявленных не-
добросовестных действий;
(3) аудиторскую оценку контрольной среды аудируемого лица,
включая вопросы, относящиеся к профессиональной компе-
тентности и деловой порядочности руководства аудируемого
лица;
(4) действия руководства аудируемого лица, свидетельствующие
о недобросовестном составлении бухгалтерской отчетности,
например, в отношении выбора и применения таких спосо-
бов учета, которые могут свидетельствовать о попытках ру-
ководства аудируемого лица манипулировать прибылью, с
тем чтобы ввести в заблуждение пользователей бухгалтер-
ской отчетности в отношении финансовых результатов дея-
тельности аудируемого лица и ее рентабельности.
10. Оформление результатов аудиторской проверки
289
Если аудитор выявил или подозревает недобросовестные дейст-
вия, то он должен определить, обязан ли он сообщить о случае или
подозрениях стороне, внешней по отношению к аудируемому лицу,
в том числе уполномоченному государственному органу. Например,
информацию в отношении легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем, или финансирования терроризма, в отношении коррупционных правонарушений. В случае сомнения
аудитор должен получить юридическую консультацию по этому
вопросу.
Документирование информации. При документировании инфор-
мации, касающейся понимания деятельности аудируемого лица и
среды, в которой она осуществляется, а также аудиторской оценки
рисков существенного искажения бухгалтерской отчетности, аудитор должен фиксировать:
(1) значимые решения, принятые в ходе обсуждения участника-
ми аудиторской группы подверженности бухгалтерской от-
четности аудируемого лица существенному искажению в ре-
зультате недобросовестных действий;
(2) выявленные и оцененные риски искажения бухгалтерской
отчетности в результате недобросовестных действий на
уровне бухгалтерской отчетности в целом и на уровне пред-
посылок составления бухгалтерской отчетности.
2. При документировании аудитором информации о действиях,
предпринимаемых им в ответ на оцененные риски существенного
искажения бухгалтерской отчетности, аудитор должен фиксировать:
(1) характер своих действий, предпринятых в ответ на оценен-
ные риски существенного искажения бухгалтерской отчет-
ности в результате недобросовестных действий на уровне
бухгалтерской отчетности в целом, а также характер, объем
и временные рамки дальнейших аудиторских процедур,
связь этих процедур с оцененными рисками существенного
искажения бухгалтерской отчетности в результате недобро-
совестных действий на уровне предпосылок составления
бухгалтерской отчетности;
(2) результаты выполнения аудиторских процедур, в том числе
процедур, выполняемых в ответ на риск того, что руковод-
ство аудируемого лица обойдет средства контроля.
Аудитор должен документально оформлять информацию о фак-
тах недобросовестных действий, которую он довел до сведения руководства аудируемого лица, представителей собственника аудируемого лица и в случаях, предусмотренных законодательством РФ,
уполномоченных государственных органов.
290
II. Методика и технология проведения аудиторской проверки
10.2.
Результаты аудиторской проверки должны быть представлены в
двух документах — (1) аудиторском заключении и (2) информации,
полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и
представителям его собственника.
Вопросы подготовки и представления аудиторского заключения
освещены в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности» в
ст. 6 и МСА ¹ 700 «Формирование мнения и составление заключения о финансовой отчетности»; МСА ¹ 701 «Информирование о
ключевых вопросах аудита в аудиторском заключении», МСА ¹ 705
«Модифицированное мнение в аудиторском заключении» и МСА
¹ 706 «Разделы «Важные обстоятельства» и «Прочие сведения» в
аудиторском заключении».
Информация, полученная по результатам аудита, может составляться в соответствии с положениями МСА 260 «Информационное
взаимодействие с лицами, отвечающими за корпоративное управление» и МСА ¹ 265 «Информирование лиц, отвечающих за корпоративное управление, и руководства о недостатках в системе внутреннего контроля». Такая информация может быть представлена в
устной и письменной форме.
Требования разработаны с учетом МСА в отношении сообщения информации, полученной по результатам аудита бухгалтерской
(финансовой) отчетности, руководству (руководящим работникам)
аудируемого лица и представителям собственника этого лица.
Информация представляет собой сведения, ставшие известными
аудитору в ходе аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности. Такие сведения, по мнению аудитора, важны для руководства и представителей собственника аудируемого лица при осуществлении ими
контроля за подготовкой достоверной бухгалтерской (финансовой)
отчетности и раскрытием информации в ней. Информация включает только те вопросы, которые привлекли внимание аудитора в результате аудита. Аудитор не обязан в ходе аудита разрабатывать
процедуры, специально направленные на поиск информации,
имеющей значение для управления аудируемым лицом.
Как правило, аудитор должен сообщать информацию руководству и представителям собственника аудируемого лица. Руководство —
это лица, отвечающие за повседневное руководство аудируемым
лицом, а также осуществление финансово-хозяйственных операций,
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]