Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Аудит. Учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям
.pdf
10. Оформление результатов аудиторской проверки
Заведомо ложное аудиторское заключение — аудиторское заключение, составленное без проведения аудита или составленное по результатам аудита, но явно противоречащее содержанию документов,
представленных аудиторской организации, индивидуальному аудитору и рассмотренных в ходе аудита. Заведомо ложным аудиторское
заключение признается по решению суда.
Введение понятия «заведомо ложное аудиторское заключение»
определяет ответственность за выдачу такого заключения.
С заявлением в суд о признании аудиторского заключения заве-
домо ложным вправе обращаться:
(1) лица, которым адресовано аудиторское заключение (в отно-
шении адресованных им аудиторских заключений);
(2) Центральный банк Российской Федерации (в отношении ау-
диторских заключений о бухгалтерской (финансовой) отчет-
ности организаций, в отношении которых он осуществляет
контроль и надзор);
(3) федеральный орган исполнительной власти, осуществляю-
щий функции по контролю и надзору в финансово-
бюджетной сфере (в отношении аудиторских заключений о
бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, ука-
занных в ч. 3 ст. 5 Федерального закона «Об аудиторской
деятельности»);
(4) государственная корпорация «Агентство по страхованию
вкладов» (в отношении аудиторских заключений о бухгал-
терской (финансовой) отчетности кредитных организаций);
(5) иные лица в случаях, определенных федеральными законами.
321
10.5. :
Требования в отношении действий аудитора по выявлению и
оценке событий, возникших после отчетной даты, установлены
МСА ¹ 560 «События после отчетной даты». Термин «события после
отчетной даты» используется в стандартах аудита для обозначения
как событий, происходящих с момента окончания отчетного периода
до даты подписания аудиторского заключения, так и фактов, обнаруженных после даты подписания аудиторского заключения.
Аудитору следует принимать во внимание влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность и аудиторское заключение событий,
произошедших после отчетной даты, как благоприятных, так и неблагоприятных.
322
II. Методика и технология проведения аудиторской проверки
В бухгалтерской (финансовой) отчетности необходимо отражать
следующие благоприятные и неблагоприятные события, происходящие после окончания отчетного периода:
(1) события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату
хозяйственные условия, в которых аудируемое лицо вело
свою деятельность;
(2) события, свидетельствующие о возникших после отчетной
даты хозяйственных условиях, в которых аудируемое лицо
вело свою деятельность.
События, произошедшие до даты подписания аудиторского заключения. Аудитор должен выполнить процедуры в целях получения
достаточных надлежащих аудиторских доказательств того, что все
события, имевшие место до даты подписания аудиторского заключения, которые могут потребовать внесения корректировок в бухгалтерскую (финансовую) отчетность или раскрытия в ней информации, были установлены. Данные процедуры выполняются в дополнение к обычным процедурам, которые могут быть применимы
к конкретным операциям, происходящим после окончания отчетного периода, в целях получения аудиторских доказательств в отношении остатков на счетах бухгалтерского учета на конец периода
(например, оценка правильности отнесения операций по товарноматериальным запасам к отчетным периодам или тестирование платежей кредиторам). От аудитора не требуется проведения последующей проверки всех вопросов, по которым в результате ранее
проведенных процедур были получены удовлетворительные выводы.
Процедуры, предназначенные для определения событий, которые могут требовать внесения корректировок в бухгалтерскую (финансовую) отчетность или раскрытия в ней информации, выполняются как можно ближе к дате подписания аудиторского заключения
и обычно включают:
(1) анализ методов, установленных руководством аудируемого
лица для того, чтобы обеспечить определение событий после
отчетной даты и оценить их влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность;
(2) изучение протоколов собраний акционеров, заседаний сове-
та директоров (наблюдательного совета), ревизионной комиссии и исполнительного органа аудируемого лица, проводимых после окончания отчетного периода, направление запросов относительно событий, протоколы обсуждения которых еще не готовы, изучение документов службы внутреннего аудита в составе органа управления аудируемого лица;
(3) анализ последней имеющейся в наличии промежуточной
бухгалтерской (финансовой) отчетности текущего периода и,
10. Оформление результатов аудиторской проверки
323
если это необходимо и целесообразно, анализ смет, прогнозов движения денежных средств и других соответствующих
отчетов руководства;
(4) направление запросов юристам аудируемого лица или по-
вторное обращение к ним по поводу предыдущих письменных или устных запросов относительно судебных разбирательств и претензий;
(5) направление запросов руководству аудируемого лица отно-
сительно событий после отчетной даты, которые могли бы
повлиять на бухгалтерскую (финансовую) отчетность, содержащих, в частности, следующие вопросы:
x текущее состояние счетов, которые были отражены в учете на
основе предварительных данных;
x принимались ли новые обязательства, осуществлялись ли новые
займы, заключались ли договоры поручительства;
x имела ли место или планируется продажа активов;
x имели ли место или планируются выпуск новых акций или дол-
говых обязательств, реорганизация или ликвидация аудируемого
лица;
x имели ли место случаи конфискации государством активов или
их гибели, например, в результате пожара или наводнения;
x произошли ли какие-либо изменения, связанные с существую-
щими рисками или условными фактами хозяйственной деятельности;
x были ли внесены или рассматривается внесение каких-либо не-
типичных бухгалтерских проводок;
x произошли ли или могут произойти какие-либо события, кото-
рые поставят под вопрос надлежащий характер учетной политики, применявшейся при подготовке бухгалтерской (финансовой)
отчетности, например события, которые могли бы поставить
под сомнение обоснованность допущения непрерывности деятельности.
Если аудит дочернего общества аудируемого лица или структурного подразделения аудируемого лица, такого как представительство или филиал, проводит другой аудитор, аудитору следует принять
во внимание процедуры, осуществляемые другим аудитором в отношении событий, имевших место после окончания отчетного периода, а также рассмотреть вопрос о необходимости проинформировать другого аудитора о планируемой дате подписания аудиторского заключения.
Если аудитору становится известно о событиях, которые оказывают существенное влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность аудируемого лица, аудитору следует выяснить, отражены ли
324
II. Методика и технология проведения аудиторской проверки
эти события должным образом в бухгалтерском учете и раскрыты
ли они адекватно в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Отражение событий, произошедших после даты подписания аудиторского заключения, но до даты предоставления пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности. В обязанности аудитора не
входит осуществление процедур или направление запросов в отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности после даты подписания аудиторского заключения. В течение периода, начинающегося с даты подписания аудиторского заключения, ответственность за
информирование аудитора о фактах, которые могут повлиять на
бухгалтерскую (финансовую) отчетность, несет руководство аудируемого лица.
Если после даты подписания аудиторского заключения аудитору
становится известно о факте, который может оказать существенное
влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность, аудитор должен определить, нужно ли внести изменения в бухгалтерскую (финансовую) отчетность, обсудить этот вопрос с руководством аудируемого лица и предпринять необходимые в данных обстоятельствах действия.
Если руководство аудируемого лица вносит изменения в бухгалтерскую (финансовую) отчетность, аудитору следует осуществить процедуры, необходимые в данных обстоятельствах, и предоставить руководству новое аудиторское заключение по измененной бухгалтерской
(финансовой) отчетности. Новое аудиторское заключение должно
быть датировано датой не ранее даты подписания или утверждения
измененной бухгалтерской (финансовой) отчетности, и соответственно
процедуры, указанные в начале данного параграфа, должны быть распространены до даты нового аудиторского заключения. В данном случае имеются в виду бухгалтерская (финансовая) отчетность и аудиторское заключение до утверждения их акционерами аудируемого лица в
установленном законодательством РФ порядке.
Если руководство аудируемого лица не вносит изменений в бухгалтерскую (финансовую) отчетность, в то время как аудитор считает, что они должны быть внесены, и аудиторское заключение еще
не представлено аудируемому лицу, аудитору в аудиторском заключении следует выразить мнение с оговоркой или отрицательное
мнение.
Если аудиторское заключение по ранее подготовленной бухгалтерской (финансовой) отчетности было выдано аудируемому лицу,
а впоследствии произошли события, которые, по мнению аудитора,
предполагают внесение изменений в данную отчетность, аудитору
необходимо уведомить лиц, несущих ответственность за общее руководство аудируемым лицом, о том, что аудируемое лицо не долж-
10. Оформление результатов аудиторской проверки
325
но предоставлять бухгалтерскую (финансовую) отчетность и аудиторское заключение по ней третьим лицам. Если впоследствии бухгалтерская (финансовая) отчетность будет передана третьим лицам,
аудитору нужно предпринять меры, необходимые для того, чтобы
такие третьи лица не полагались на аудиторское заключение. Предпринятые меры будут зависеть от прав и обязанностей аудитора, а
также от рекомендаций юристов аудитора и не должны противоречить законодательству РФ.
Отражение событий, обнаруженных после предоставления пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности. После предоставления
пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности аудитор не
несет никаких обязательств, касающихся направления любых запросов относительно данной бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Если после предоставления пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности аудитору становится известно о событии или
факте, существовавшем на дату подписания аудиторского заключения, вследствие которого, если бы такой факт был тогда известен,
аудитор должен был бы модифицировать аудиторское заключение,
аудитору следует рассмотреть вопрос о необходимости пересмотра
бухгалтерской (финансовой) отчетности, обсудить его с руководством аудируемого лица и предпринять необходимые в данных обстоятельствах действия. В данном случае имеются в виду бухгалтерская (финансовая) отчетность аудируемого лица и аудиторское заключение до утверждения их акционерами аудируемого лица в установленном законодательством РФ порядке.
Если руководство аудируемого лица пересматривает бухгалтерскую (финансовую) отчетность, аудитору следует выполнить необходимые в данных обстоятельствах аудиторские процедуры, проверить предпринятые руководством аудируемого лица действия по
информированию о сложившейся ситуации всех, кто получил ранее
представленную бухгалтерскую (финансовую) отчетность вместе с
аудиторским заключением по ней, и предоставить новое заключение по пересмотренной бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Новое аудиторское заключение должно включать часть, привлекающую внимание к вопросу, и примечание к бухгалтерской (финансовой) отчетности, в котором подробно излагаются основания
для пересмотра ранее представленной бухгалтерской (финансовой)
отчетности и аудиторского заключения. Новое аудиторское заключение должно быть датировано датой не ранее даты утверждения
пересмотренной бухгалтерской (финансовой) отчетности, и соответственно процедуры, указанные в начале данного параграфа,
должны быть распространены до даты нового аудиторского заключения.
326
Если руководство аудируемого лица не предпринимает мер по
информированию о сложившейся ситуации всех, кто получил ранее
представленную бухгалтерскую (финансовую) отчетность и аудиторское заключение, и не пересматривает бухгалтерскую (финансовую)
отчетность, в то время как аудитор считает ее пересмотр необходимым, аудитору следует уведомить лиц, которым подчиняется руководство аудируемого лица, о том, что аудитор самостоятельно предпримет меры для того, чтобы третьи лица не полагались на аудиторское заключение. Предпринятые меры будут зависеть от прав и
обязанностей аудитора, а также от рекомендаций юристов аудитора
и не должны противоречить законодательству РФ.
Необходимость в пересмотре бухгалтерской (финансовой) отчетности и выдаче нового аудиторского заключения может не возникнуть, если приближается дата представления бухгалтерской (финансовой) отчетности за следующий период, при условии, что в новой
отчетности информация будет надлежащим образом раскрыта.
В случае осуществления эмиссии ценных бумаг, сопровождающейся регистрацией проспекта ценных бумаг, в том числе при публичном размещении эмиссионных ценных бумаг, аудитор должен
принять во внимание соответствующие требования законодательства РФ и требования, связанные с ними. Например, от аудитора может потребоваться проведение дополнительных аудиторских процедур, охватывающих период до даты государственной регистрации
выпуска эмиссионных ценных бумаг. Это включает выполнение
процедур, указанных в начале данного параграфа и охватывающих
период до даты государственной регистрации выпуска эмиссионных
ценных бумаг или возможно близкой к этому даты, а также изучение проспекта ценных бумаг на предмет соответствия содержащихся в нем сведений той бухгалтерской информации, к которой причастен аудитор.
II. Методика и технология проведения аудиторской проверки
10.6.
Наряду с обязательным аудитом в практике аудиторской деятельности возникает необходимость проведения проверок по специальным аудиторским заданиям и выдачи по их результатам специального заключения, содержание и порядок составления которого отличаются от общепринятого.
10. Оформление результатов аудиторской проверки
Специальное аудиторское задание — выполнение установленных до-
говором и (или) поручением между аудитором и экономическим
субъектом (или иным правоспособным юридическим лицом) дейст-
вий по проверке отдельных статей бухгалтерской отчетности, качест-
венного состояния имущества, юридической и экономической экспер-
тизы договоров (контрактов), регулирующих гражданско-правовые
отношения, эффективности использования капитала и другим во-
просам, непосредственно связанным с финансово-хозяйственной
деятельностью экономического субъекта.
327
Порядок проведения аудита и вопросы подготовки аудиторских
заключений по специальным аудиторским заданиям регулируются
следующими стандартами: МСА ¹ 800 «Особенности аудита финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с концепцией
специального назначения»; МСА ¹ 805 «Особенности аудита отдельных отчетов финансовой отчетности и отдельных элементов,
групп статей или статей финансовой отчетности»; МСА ¹ 810 «Задания по предоставлению заключения об обобщенной финансовой
отчетности».
Особенности аудита отчетности, составленной по специальным
правилам. Аудит отдельной части отчетности проводится в соответ-
ствии с МСА ¹ 800 «Особенности аудита финансовой отчетности,
подготовленной в соответствии с концепцией специального назначения» в отношении отчетности, составленной по специальным
правилам. К ней относится, например, отчетность:
(1) составленная по правилам налогового учета;
(2) отражающая доходы и расходы с использованием кассового
метода (для представления кредиторам);
(3) содержащая финансовую информацию, формируемую по
правилам, установленным соответствующими уполномоченными органами (для подтверждения соблюдения таких правил);
(4) составленная по специальным правилам, обусловленным
требованиями договора (например, кредитного договора, условиями облигационного займа или гранта);
(5) аналогичная предназначенной для удовлетворения ин-
формационных потребностей определенных групп пользователей.
При принятии задания на проведение аудита отчетности, составленной по специальным правилам, аудитор должен установить:
(1) цель составления отчетности;
(2) круг предполагаемых пользователей отчетности;
328
II. Методика и технология проведения аудиторской проверки
(3) действия руководства аудируемого лица, предпринятые для
определения уместности специальных правил составления
отчетности в условиях поставленных целей ее составления.
Ключевым фактором, определяющим уместность специальных правил составления отчетности, является потребность
предполагаемых пользователей в финансовой информации.
Аудитор должен установить, не противоречат ли специальные
правила составления отчетности установленным правилам составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.
В случае если аудитор устанавливает наличие такого противоречия, он должен определить, раскрыто ли это противоречие в отчетности, составленной по специальным правилам, должным образом.
В случае если указанное противоречие не раскрыто в отчетности,
составленной по специальным правилам, должным образом, аудитор
должен модифицировать свое мнение в аудиторском заключении.
При проведении аудита отчетности, составленной по специальным правилам, аудитор должен следовать этическим требованиям,
обязательным для выполнения заданий по аудиту бухгалтерской
(финансовой) отчетности, в том числе независимости, а также всем
МСА, применимым при проведении аудита.
При планировании и выполнении задания аудитор должен установить, возникают ли какие-либо особенности применения требований конкретного стандарта. Например, в условиях конкретного
задания стандарт может оказаться неприменим в целом или какоето требование стандарта может быть неприменимо в силу того, что
оно должно выполняться при наличии определенных условий, которые могут не существовать в рамках выполняемого задания.
Пример 1. При составлении отчетности по специальным прави-
лам, обусловленным требованиями договора, руководство аудируемого
лица может согласовать с пользователем данной отчетности пороговое
значение, ниже которого искажения, выявленные в ходе аудита, не будут исправляться. Однако установление такого порогового значения не
освобождает аудитора от определения уровня существенности для целей
планирования и выполнения задания.
Пример 2. Общение аудитора с представителями собственника
аудируемого лица обычно обусловливается наличием контроля с их стороны за процессом составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.
В то же время составление отчетности по специальным правилам может
не контролироваться представителями собственника аудируемого лица.
В таких случаях требования МСА к аудитору в отношении общения с
представителями собственника аудируемого лица могут оказаться непри-
10. Оформление результатов аудиторской проверки
менимыми, за исключением случаев, когда аудитор, выполняющий аудит
отчетности, составленной по специальным правилам, одновременно является аудитором, выполняющим аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности, или когда между аудитором и представителями собственника
аудируемого лица существует договоренность о сообщении представителям собственника аудируемого лица информации по результатам аудита
отчетности, составленной по специальным правилам.
329
В случае когда аудитор проводит аудит отчетности, составленной по специальным правилам, обусловленным требованиями договора, он должен ознакомиться со всеми важными условиями договора, собственное толкование которых руководство аудируемого
лица положило в основу составления отчетности. Важными следует
считать те условия договора, иное толкование которых могло бы
привести к существенному различию в представлении информации
в отчетности.
При аудите отчетности, составленной по специальным правилам, обусловленным требованиями договора, аудитор должен установить, включено ли в отчетность описание толкования руководством аудируемого лица важных условий договора, на основе которого была составлена отчетность.
Помимо установленного МСА ¹ 700 «Формирование мнения и
составление заключения о финансовой отчетности», аудиторское
заключение об отчетности, составленной по специальным правилам, также должно содержать:
(1) цель составления отчетности и при необходимости круг
предполагаемых пользователей ее либо ссылку на примечание в отчетности, содержащее такую информацию;
(2) в случае, когда у руководства аудируемого лица есть альтер-
нативный выбор в отношении специальных правил составления отчетности, описание ответственности руководства
аудируемого лица за альтернативный выбор уместных в данных обстоятельствах специальных правил составления отчетности.
Аудиторское заключение об отчетности, составленной по специальным правилам, должно включать привлекающую внимание
часть, содержащую указание на то, что отчетность составлена в соответствии со специальными правилами и соответственно может
быть неприменима для использования в иных целях.
Аудитор может включить в аудиторское заключение указание на
то, что аудиторское заключение предназначено для ограниченного
круга адресатов, или ссылку на примечание в отчетности, содержащее такую информацию.
330
II. Методика и технология проведения аудиторской проверки
Особенности аудита отдельной части отчетности. Аудит отдельной
части отчетности проводится в соответствии с МСА ¹ 805 «Особенности аудита отдельных отчетов финансовой отчетности и отдельных элементов, групп статей или статей финансовой отчетности» в отношении следующих отдельных частей отчетности, включая соответствующие пояснения и раскрытие наиболее важных способов ее составления:
(1) отдельного отчета, входящего в состав отчетности;
(2) отдельной статьи отчета, входящей в состав отчетности;
(3) отдельного счета или его элемента, отраженного в отчете,
1
входящем в состав отчетности
.
При проведении аудита отдельной части отчетности аудитор
должен следовать этическим требованиям, обязательным для выполнения заданий по аудиту бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе независимости, а также всем МСА, применимым
при проведении аудита, вне зависимости от того, проводит ли он
одновременно аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом. В случае когда аудитор не проводит аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом, он должен установить, возможно ли
провести аудит отдельной части отчетности в соответствии с МСА.
В случае когда аудитор не проводит аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом и соответственно не владеет теми
знаниями о деятельности аудируемого лица и среде, в которой она
осуществляется, включая систему внутреннего контроля, которые
получает аудитор, проводящий аудит бухгалтерской (финансовой)
отчетности в целом, а также не получает аудиторских доказательств
в отношении общего качества учетных записей или иной бухгалтерской информации, которые могли бы быть получены в ходе аудита
бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом, первому аудитору
могут потребоваться дальнейшие аудиторские доказательства для
подтверждения аудиторских доказательств, полученных из учетных
записей.
В случае когда аудитор приходит к выводу, что проведение аудита отдельной части отчетности может оказаться практически неосуществимым (объем аудита несоизмерим с аудируемой частью
отчетности), он может обсудить с руководством аудируемого лица
возможность изменения вида аудиторского задания.
1
Например: дебиторская задолженность, резерв сомнительных долгов, запасы,
стоимость нематериальных активов, перечень активов, находящихся во внешнем
управлении, и получаемый в связи с этим доход, перечень арендных платежей,
выплаты дивидендов или премий и т.д.
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]