Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Аудит. Учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям
.pdf
13. Методика аудиторской проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности
401
сованы с финансовыми и (или) налоговыми органами и тождественны данным этих органов. Суммы статей баланса по остаткам денежных средств на расчетных и прочих счетах в банках должны быть
сверены с обслуживающими банками. В случае наличия у организации дочерних и зависимых обществ, помимо собственного бухгалтерского отчета, составляется также консолидированная (сводная)
бухгалтерская отчетность, включающая показатели отчетов таких
обществ, находящихся на территории РФ и за ее пределами.
При проверке годовой бухгалтерской отчетности аудитор проверяет также и промежуточную (квартальную, месячную) отчетность. Следует помнить, что состав и содержание промежуточной
отчетности, как правило, отличаются от состава и содержания годовой отчетности в сторону упрощения.
Направления проверки бухгалтерской отчетности. Проверка бухгалтерской отчетности может проводиться по следующим направлениям.
1. Проверка техники составления отчетности. Проверка по дан-
ному направлению включает проверку:
(1) правильности заполнения форм отчетности на основании
Главной книги и других регистров бухгалтерского учета;
(2) взаимоувязки показателей отчетности между собой по всем
формам отчетности.
Первая проверка осуществляется по каждой форме бухгалтерской отчетности раздельно путем сопоставления показателей из
соответствующей формы отчетности с остатками и оборотами по
счетам Главной книги или другого аналогичного регистра бухгалтерского учета. Результаты проверки соответствия показателей
форм отчетности регистрам бухгалтерского учета отражаются аудитором в своей рабочей документации (табл. 13.1).
Таблица 13.1. Тест тождественности показателей отчетности
данным Главной книги
¹ ï/ï
раздел/
Форма,
показатель
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11
1
2
3
…
Графа
Êîä ñòð.
Сумма,
òûñ. ðóá.
Название
счета,
субсчета
Øèôð
Äàòà/
период
оборот,
Сальдо/
òûñ. ðóá.
òûñ. ðóá.
Отклонение,
% к статье
Отклонение,
402
III. Практический аудит
Вторая проверка по второму направлению осуществляется на
основе специальных разработочных таблиц взаимоувязки показателей отчетности, например взаимосвязь показателей между бухгалтерским балансом и отчетом о финансовых результатах и т.д., на
основе нормативных документов.
Результаты такой проверки соответствия показателей форм отчетности регистрам бухгалтерского учета отражаются аудитором
в своей рабочей документации (табл. 13.2).
Таблица 13.2. Тест взаимной увязки показателей
форм отчетности
¹ ï/ï
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
1
2
3
…
раздел/
Форма,
показатель
Êîä ñòð.
Графа
Сумма,
òûñ. ðóá.
раздел/
Форма,
показатель
Êîä ñòð.
Графа
Сумма,
òûñ. ðóá.
Отклонение
2. Проверка качества отчетной информации. Бухгалтерская от-
четность в рыночной экономике призвана удовлетворять информационные потребности широкого круга пользователей (табл. 13.3).
Аудитор, являясь независимым гарантом достоверности отчетности, помимо проверки техники ее формирования, должен проводить оценку качества отчетной информации. В Российской Федерации критерии качества отражены в Концепции бухгалтерского учета
в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ и Президентским
советом ИПБ России 29 декабря 1997 г.). Так, в Концепции сформулировано требование полезности отчетной информации, форми-
руемой в бухгалтерском учете. Полезность информации достигается
обеспечением следующим требованиям ее соответствия: (1) уместности (зависит от содержания и существенности информации);
(2) надежности (обеспечивается путем достижения объективности,
полноты и нейтральности информации); (3) сравнимости (обеспечивается информированием заинтересованных пользователей об
учетной политике, принятой организацией, любых изменениях в
13. Методика аудиторской проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности
403
учетной политике и влиянии этих изменений на финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации).
Таблица 13.3. Интересы пользователей
Пользователи
отчетности
Инвесторы
и их представители
Заимодавцы
Поставщики
и подрядчики
Покупатели
и заказчики
Органы власти
Общественность
Работники
и их представители
в информации бухгалтерского учета
Требуемая информация
Информация о рискованности и доходности предполагаемых или осуществленных ими инвестиций;
о возможности и целесообразности распоряжаться
инвестициями; о способности организации выплачивать дивиденды
Информация, позволяющая определить, будут ли
своевременно погашены предоставленные ими организации займы и выплачены соответствующие проценты
Информация, позволяющая определить, будут ли
выплачены в срок причитающиеся им суммы
Информация о продолжении деятельности организации
Информация для осуществления возложенных на
них функций: по распределению ресурсов; регулированию народного хозяйства; разработке и реализации общегосударственной политики; ведению
статистического наблюдения
Информация о роли и вкладе организации в повышение благосостояния общества на местном, региональном и федеральном уровнях
Информация о стабильности и прибыльности работодателей; способности организации гарантировать
оплату труда и сохранение рабочих мест
Однако Концепция не является нормативным документом, что
несколько снижает ее практическую ценность для аудитора.
В несколько упрощенном и измененном виде требования к качеству отчетной информации отражены также в ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» (табл. 13.4).
Проверка качества отчетной информации является достаточно
сложной и должна проводиться аудитором исходя из своего профессионального опыта, знаний и т.д. Методики таких проверок, как правило, есть ноу-хау аудиторских организаций.
Ниже в качестве одного из направлений проверки качества отчетности будет рассмотрена проверка пояснений (пояснительной
записки) к бухгалтерской отчетности.
404
III. Практический аудит
Таблица 13.4. Характеристики качества отчетности
1. Достоверность
и полнота
2. Нейтральность
отчетной информации
3. Сопоставимость По каждому числовому показателю бухгалтерской от-
4. Существенность Показатели об отдельных активах, обязательствах, до-
Отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее
финансовом положении
Должно быть исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими
четности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года — отчетный и предшествующий
отчетному. Если данные за период, предшествующий
отчетному, несопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке
ходах, расходах и хозяйственных операциях должны
приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно
в случае их существенности и если без знания о них
заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности
Требования
В отличие, например, от баланса пояснения (пояснительная записка) к бухгалтерской отчетности не имеют четко определенной
формы и должны составляться бухгалтерами на основе профессионального мнения с учетом вышеуказанных принципов обеспечения
качества отчетности (достоверность, полнота, существенность, нейтральность и сопоставимость информации и др.). Кроме того, в пояснения могут включаться показатели, не обрабатываемые непосредственно в системе бухгалтерского учета, а также нефинансовые
показатели, что также затрудняет их проверку.
Требования к раскрытию информации в бухгалтерской отчетности.
Однако в ряде нормативных документов Министерства финансов
приводятся положения, касающиеся пояснительной записки и
(или) пояснений к отчетности. Часть этих положений носит характер обязательных для исполнения при подготовке отчетности, другая часть носит характер рекомендаций. Таким образом, при проверке аудитор должен потребовать от аудируемой организации
включения в пояснения (пояснительную записку) первых и рекомендовать включение вторых. Правда, и это несколько запутывает
общую картину, положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская
отчетность организации» (ПБУ 4/99) и другие нормативные доку-
13. Методика аудиторской проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности
405
менты, регулирующие порядок формирования отчетности, оперируя
понятием «пояснения бухгалтерской к отчетности», подразумевают
под последними как набор финансовых показателей фиксированных форм отчетности (приложений к балансу и отчету о финансовых результатах), так и совокупность пояснений в табличной и
(или) текстовой форме (пояснительную записку). Как следствие,
ряд обязательных к раскрытию в пояснениях к отчетности показателей нашел отражение в типовых формах бухгалтерской отчетности, приведенных в приложениях к приказу Минфина ¹ 66н. Например, предусмотренные п. 27 ПБУ 4/99 данные:
x об изменениях в капитале (уставном, резервном, добавочном
и др.) — в Отчете об изменениях капитала (ф. ¹ 0710003);
x о прибыли, приходящейся на одну акцию, — в Отчете о фи-
нансовых результатах (ф. ¹ 0710002);
x о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в
течение отчетного периода отдельных видов нематериальных
активов — в Примере оформления Пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (ф. ¹ 0710005);
x о наличии на начало и конец отчетного периода и движении
в течение отчетного периода отдельных видов основных
средств — в Примере оформления Пояснений к бухгалтерскому
балансу и отчету о финансовых результатах (ф. ¹ 0710005);
и т.д.
Дополнительную сложность в работу аудиторов вносит тот факт,
что из ныне действующих типовых форм отчетности, утвержденных
приказом ¹ 66н, по сравнению с ранее применявшимися формами
был последовательно убран целый ряд расшифровок (преимущественно статей баланса). Хотя типовые формы отчетности, разрабатываемые Минфином, в основном носят рекомендательный характер
(т.е. должны приниматься за основу для разработки экономическими
субъектами собственной бухгалтерской отчетности), но бухгалтерами,
как показывает практика, они практически повсеместно использовались и используются как обязательные (без внесения каких-либо изменений). Таким образом, в силу вышеизложенного количество показателей, обязательных к отслеживанию аудиторами на предмет их
раскрытия в пояснениях к отчетности (пояснительной записке), после появления приказа ¹ 66н значительно возросло.
Следует также отметить, что в требования к раскрытию информации в бухгалтерской отчетности в РФ можно разделить на две
категории:
(1) требования документов (в том числе ПБУ) общего характера —
Федерального закона «О бухгалтерском учете», ПБУ 4/99 и
1/2008, приказа МФ РФ ¹ 66н и др.;
406
III. Практический аудит
(2) требования частных документов — ПБУ по учету конкрет-
ных объектов бухгалтерского учета, например ПБУ 5/01,
6/01, 14/2007 и др.
В табл. 13.5. и 13.6 приведены основные требования по обязательному раскрытию в пояснительной записке данных (преимущественно не отражаемых в номерных формах отчетности) со ссылками на соответствующие нормативные акты.
Таблица 13.5. Обязательные к раскрытию данные
¹
ï/ï
1 В случае отсутствия соответствующих сведений в информации, со-
провождающей бухгалтерский отчет: юридический адрес организации; основные виды деятельности; среднегодовая численность работающих за отчетный период или численность работающих на
отчетную дату; состав (фамилии и должности) членов исполнительных и контрольных органов организации
2 Сведения, об учетной политике организации, которые необходимы
пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении
3 Указание о том, что отчетность сформирована исходя из действую-
щих в РФ правил бухгалтерского учета и отчетности, кроме случаев,
когда допущены отступления от этих правил.
Существенные отступления от вышеуказанных правил с указанием
причин, а также результата, который данные отступления оказали на
понимание состояния финансового положения организации, отражение финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении
ÏÁÓ 4/99, ï. 27
4 Данные: (1) о количестве акций, выпущенных акционерным обще-
ством и полностью оплаченных; (2) о количестве акций, выпущен-
Информация,
подлежащая раскрытию
ÏÁÓ 4/99, ï. 31
ÏÁÓ 4/99, ï. 24
ÏÁÓ 4/99, ï. 25
ной стоимости акций, находящихся в собственности акционерного
общества, его дочерних и зависимых обществ; (4) о чрезвычайных
фактах хозяйственной деятельности и их последствиях; (5) о любых
выданных и полученных обеспечениях обязательств и платежей
организации; (6) о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности; (7) о прекращенных операциях;
(8) об аффилированных лицах (о связанных сторонах); (9) о государственной помощи
13. Методика аудиторской проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности
Продолжение табл. 13.5
¹
ï/ï
Информация,
подлежащая раскрытию
ÏÁÓ 4/99, ï. 27
5 Данные*: (1) о наличии на начало и конец отчетного периода и
движении в течение отчетного периода отдельных видов нематериальных активов; (2) о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов основных средств; (3) о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода арендованных основных средств; (4) о наличии на начало и конец отчетного периода и
движении в течение отчетного периода отдельных видов финансовых вложений; (5) о наличии на начало и конец отчетного периода
отдельных видов дебиторской задолженности; (6) об изменениях в
капитале (уставном, резервном, добавочном и др.) организации;
(7) о составе резервов предстоящих расходов и платежей, оценочных резервов, наличие их на начало и конец отчетного периода,
движении средств каждого резерва в течение отчетного периода; (8)
о наличии на начало и конец отчетного периода отдельных видов
кредиторской задолженности; (9) об объемах продаж продукции,
товаров, работ, услуг по видам (отраслям) деятельности и географическим рынкам сбыта (деятельности); (10) о составе затрат на производство (издержках обращения); (11) о составе прочих доходов и
расходов
* Если данные сведения (показатели) не раскрыты в формах отчетности.
ÏÁÓ 1/2008, ï. 16, 21, 22
6 Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать су-
щественное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств.
В случае изменения учетной политики организация должна раскрывать следующую информацию: (1) причину изменения учетной политики; (2) содержание изменения учетной политики; (3) порядок
отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности; (4) суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности
407
ция обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на
одну акцию, также по данным о базовой и разводненной прибыли
(убытку) на акцию; (5) сумму соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в
бухгалтерской отчетности, — до той степени, до которой это практически возможно.
Если изменение учетной политики обусловлено применением нормативного правового акта впервые или изменением нормативного правового акта, раскрытию также подлежит факт отражения последствий
изменения учетной политики в соответствии с порядком, предусмотренным этим актом
408
¹
ï/ï
Если раскрытие такой информации по какому-то отдельному пред-
шествующему отчетному периоду, представленному в бухгалтерской
отчетности, или по отчетным периодам, более ранним в сравнении
с представленными, невозможно, факт невозможности такого раскрытия подлежит раскрытию вместе с указанием отчетного периода, в котором начнется применение соответствующего изменения
учетной политики
ÏÁÓ 1/2008, ï. 17, 18
7 Организация должна раскрывать принятые при формировании
учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями
бухгалтерской (финансовой) отчетности невозможна достоверная
оценка финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и (или) движения денежных средств.
Состав и содержание подлежащей обязательному раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об учетной политике организации по конкретным вопросам бухгалтерского учета устанавливаются
соответствующими федеральными стандартами бухгалтерского учета.
В случае публикации бухгалтерской отчетности не в полном объеме информация об учетной политике подлежит раскрытию как
минимум в части, непосредственно относящейся к опубликованным данным
8 При формировании учетной политики организации, исходя из до-
пущений, отличных от предусмотренных п. 5 ПБУ 1/2008, такие
допущения вместе с причинами их применения должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности
9 Если при подготовке бухгалтерской отчетности имеется значительная
неопределенность в отношении событий и условий, которые могут
породить существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, то организация должна указать на такую
неопределенность и однозначно описать, с чем она связана.
ÏÁÓ 1/2008, ï. 20.1, 20.2
10 Организация, формирующая учетную политику в соответствии с
абзацем вторым п. 7 ПБУ 1/2008, должна в отношении каждого не
примененного ею способа ведения бухгалтерского учета, установленного федеральным стандартом бухгалтерского учета, описать
такой способ, а также раскрыть соответствующее требование Международного стандарта финансовой отчетности и описать, каким
образом это требование будет нарушено в случае применения способа ведения бухгалтерского учета, установленного федеральным
стандартом бухгалтерского учета.
Информация,
подлежащая раскрытию
ÏÁÓ 1/2008, ï. 19
ÏÁÓ 1/2008, ï. 20
III. Практический аудит
Продолжение табл. 13.5
13. Методика аудиторской проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности
Окончание табл. 13.5
¹
ï/ï
Организация, применившая при формировании учетной политики
п. 7.3 ПБУ 1/2008, должна раскрыть: (1) наименование федерального стандарта бухгалтерского учета, устанавливающего способ ведения бухгалтерского учета, от применения которого организация
отступила, с кратким описанием этого способа; (2) обстоятельства,
в результате которых применение правил, установленных пунктами
7 и 7.1 ПБУ 1/2008, приводит к тому, что бухгалтерская (финансовая) отчетность организации не позволяет получить достоверное
представление о ее финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств и причины наступления этих обстоятельств; (3) содержание альтернативного способа
ведения бухгалтерского учета, примененного организацией, и объяснение, каким образом этот способ устраняет недостоверность
представления финансового положения организации, финансовых
результатов ее деятельности и движения денежных средств;
(4) значения всех показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, которые были изменены в результате отступления
от правил, установленных пунктами 7 и 7.1 ПБУ 1/2008, как если
бы отступление не было сделано, и величину корректировки каждого показателя
В случае если нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету
11
предусматривает возможность добровольного применения утвержденных им правил до наступления срока их обязательного применения, организация при использовании такой возможности должна
раскрыть в бухгалтерской (финансовой) отчетности данный факт
Существенные способы ведения бухгалтерского учета, а также ин-
12
формация об изменении учетной политики.
В случае представления промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности она может не содержать информацию об учетной
политике организации, если в последней не произошли изменения
со времени составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за предшествующий год, в которой раскрыта учетная политика
Информация,
подлежащая раскрытию
ÏÁÓ 1/2008, ï. 23
ÏÁÓ 1/2008, ï. 24
409
410
III. Практический аудит
Таблица 13.6. Обязательные к раскрытию данные
(требования частных документов)
Продолжение табл. 13.6
¹
Раскрываемая информация
ï/ï
ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» (п. 27—29)
1 Информация по договорам, исполнявшимся в отчетном периоде:
(1) сумма признанной в отчетном периоде выручки по договору;
(2) способы определения признанной в отчетном периоде выручки
по договору.
Информация по каждому договору, не завершенному на отчетную
дату: (1) общая сумма понесенных расходов и признанных прибылей (за вычетом признанных убытков) на отчетную дату; (2) сумма
полученной предварительной оплаты, авансов, задатка на отчетную дату; (3) сумма за выполненные работы, не предъявленная
заказчику до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы на отчетную дату.
Разница между величиной не предъявленной к оплате начисленной выручки, которая признана в отчете о финансовых результатах за предыдущие и/или текущий отчетные периоды, и величиной начисленной выручки по предъявленным к оплате промежуточным счетам отражается развернуто в бухгалтерском балансе
организации: (1) в качестве актива — не предъявленная к оплате
начисленная выручка (если разница положительная); (2) в качестве обязательства — задолженность перед заказчиками (если разница отрицательная)
ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в
иностранной валюте» (п. 22)
2 Величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пере-
счета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и
обязательств, подлежащих оплате в иностранной валюте; величина
курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств,
подлежащих оплате в рублях; величина курсовых разниц, зачисленных на счета бухгалтерского учета, отличные от счета учета
финансовых результатов организации; официальный курс иностранной валюты к рублю, установленный ЦБ РФ, на отчетную
дату. В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов или обязательств, подлежащей оплате в
рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс,
то в бухгалтерской отчетности раскрывается такой курс
ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (п. 27)
3 О способах оценки материально-производственных запасов по их
группам (видам); о последствиях изменений способов оценки материально-производственных запасов; о стоимости материальнопроизводственных запасов, переданных в залог; о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]