Добавил:
ivanov666
Опубликованный материал нарушает ваши авторские права? Сообщите нам.
Вуз:
Предмет:
Файл:Аудит. Учебник для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям
.pdf
5. Существенность и риски в аудите
131
Вариант 3. Для того чтобы учесть как обороты, так и остаток по
счету, основанием для распределения общего уровня существенности может служить сумма абсолютных величин оборотов и конечного сальдо. Пример такого расчета приведен в табл. 5.10.
Таблица 5.10. Расчет частных уровней существенности по суммам
абсолютных значений оборотов и сальдо по счетам (вариант 3)
Обороты
Ñ÷åò
A 10 000 10 000 10 000 30 000 320
B 20 000 30 000 50 000 100 000 1070
C 30 000 60 000 60 000 150 000 1610
D 10 000 20 000 40 000 70 000 750
E 20 000 20 000 10 000 50 000 550
F 70 000 20 000 70 000 160 000 1700
Итого 160 000 160 000 240 000 560 000 6000
Дебет Кредит
Сальдо
конечное
Сумма
оборотов
и сальдо
Частный
уровень
существен-
ности
В табл. 5.11 приведено сравнение результатов различных подходов к расчету частных уровней существенности для счетов бухгалтерского учета. Как видно из таблицы, порядок расчетных величин
практически совпадает. Поэтому между ними нет принципиальной
разницы.
Таблица 5.11. Сравнение различных вариантов расчетов
частных уровней существенности
Ñ÷åò Вариант 1 Вариант 2 Вариант 3
A 250 290 320
B 1250 860 1070
C 1500 1710 1610
D 1000 570 750
E 250 570 550
F 1750 2000 1700
Èòîã 6000 6000 6000
Исходя из своего профессионального суждения, аудиторы фирмы должны выбрать метод распределения общего уровня существенности и утвердить его в форме внутреннего стандарта.
132
I. Теоретические и методологические основы аудиторской деятельности
5.2.
Риск — одна из основных категорий в аудите. Отметим, что
почти в каждом федеральном стандарте аудиторской деятельности в
том или ином контексте упоминаются риски, которые ограничивают успешность деятельности аудиторской организации или индивидуального аудитора. В связи с тем что аудитор всегда ограничен в
своей возможности проверить досконально всю документацию аудируемого лица, существует вероятность того, что его мнение о
достоверности отчетности не будет соответствовать ее качеству, а
содержание аудиторского заключения будет неверным. Это негативно отразится на деловой репутации аудиторской организации,
может привести к финансовым санкциям со стороны организаций,
понесших в результате этого урон. Это может быть аудируемая организация, получившая положительное аудиторское заключение, в
отчетности и налоговых декларациях которой впоследствии проверяющие органы обнаружат существенные искажения. Возникшие
при этом санкции такая организация может в судебном порядке,
если это было предусмотрено условиями договора на аудиторские
услуги, переадресовать аудиторской фирме. Урон могут понести
предприятия — контрагенты аудируемой организации, если, положившись на подтвержденную аудитором достоверность отчетности,
их руководители примут неадекватные экономические решения.
Различают предпринимательский и аудиторский риски. Предпри-
нимательский риск аудитора заключается в том, что аудитор может
потерпеть неудачу из-за конфликта с клиентом или другими организациями. Этот риск связан с недополучением оплаты выполненных
услуг, потерей конкурентоспособности, появлением антирекламы,
возникновением судебных исков по отношению к аудиторской организации, индивидуальному аудитору. Он зависит как от организации
работы аудиторской организации, так и от внешних условий, конъюнктуры рынка, состояния самой экономической системы и т.д.
Вопросу аудиторского риска посвящены следующие международные стандарты аудита:
(1) МСА ¹ 315 (пересмотренный) «Выявление и оценка рисков
существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения»;
(2) МСА ¹ 330 «Аудиторские процедуры в ответ на оцененные
риски»;
(3) МСА ¹ 530 «Аудиторская выборка».
5. Существенность и риски в аудите
133
В соответствии с МСА 315 цель аудитора состоит в том, чтобы
выявить и оценить риски существенного искажения по причине как
недобросовестных действий, так и ошибки на уровне финансовой
отчетности и на уровне предпосылок посредством изучения организации и ее окружения, включая систему внутреннего контроля организации. Таким образом обеспечивается основа для разработки и
осуществления аудиторских процедур в ответ на оцененные риски
существенного искажения.
Для целей Международных стандартов аудита следующие термины имеют приведенные ниже значения:
(1) бизнес-риск — риск, возникающий в результате значительных
условий, событий, обстоятельств, действий или бездействия,
которые могут оказать негативное влияние на способность
организации достичь поставленных целей и реализовать
свою стратегию, или возникающий в результате установления ненадлежащих целей и стратегии;
(2) процедуры оценки рисков — процедуры, проводимые в целях
получения понимания организации и ее окружения, включая систему внутреннего контроля организации, направленные на выявление и оценку рисков существенного искажения как по причине недобросовестных действий, так и
вследствие ошибки на уровне финансовой отчетности и на
уровне предпосылок;
(3) значительный риск — выявленный и оцененный риск суще-
ственного искажения, который, согласно суждению аудитора, требует особого рассмотрения при аудите.
Аудитор должен выполнить процедуры оценки рисков для того,
чтобы создать основу для выявления и оценки рисков существенного искажения на уровне финансовой отчетности и на уровне предпосылок. Процедуры оценки рисков, однако, сами по себе не обеспечивают достаточных надлежащих аудиторских доказательств, на
основе которых может быть сформировано аудиторское мнение.
Информация, полученная в результате выполнения процедур по
оценке рисков и связанных с ними действий, может использоваться
аудитором в качестве аудиторских доказательств для подтверждения
оценки рисков существенного искажения. Кроме того, аудитор может получить аудиторские доказательства в отношении видов операций, остатков по счетам или раскрытия информации, а также
связанных с ними предпосылок и эффективности средств контроля,
даже если такие процедуры не были специально запланированы как
процедуры проверки по существу или как тесты средств контроля.
Аудитор может решить выполнять процедуры проверки по существу
134
I. Теоретические и методологические основы аудиторской деятельности
или тесты средств контроля параллельно процедурам оценки рисков, поскольку это может оказаться более эффективным.
Оцениваемые риски включают как риски искажения вследствие
ошибки, так и риски искажения по причине недобросовестных
действий.
Несмотря на то что аудитор должен выполнить все процедуры
оценки рисков в ходе получения необходимого понимания организации, от аудитора не требуется выполнять все указанные процедуры применительно к каждому аспекту понимания организации. Для
получения информации, которая может быть полезна при выявлении рисков существенного искажения, могут применяться и другие
процедуры. Примеры таких процедур включают:
(1) анализ информации из внешних источников, таких как от-
раслевые и экономические журналы, аналитические отчеты,
исследования банков и рейтинговых агентств, а также издания регулирующих органов и финансовые публикации;
(2) направление запросов внешнему юристу организации или
оценщикам, услугами которых пользовалась организация.
Аудитор должен рассмотреть вопрос, является ли значимой для
выявления рисков существенного искажения информация, полученная при выполнении аудитором процедуры принятия или продолжения отношений с клиентом.
 соответствии с МСА ¹ 330 «Аудиторские процедуры в ответ
на оцененные риски» цель аудитора состоит в том, чтобы получить
достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении
оцененных рисков существенного искажения путем разработки и
проведения соответствующих аудиторских процедур по этим рискам.
При разработке последующих аудиторских процедур аудитор
должен выполнять следующее.
1. Рассмотреть основания оценки риска существенного искажения на уровне предпосылок по каждому виду операций, остатку по
счету и раскрытию информации, включая:
(1) вероятность существенного искажения, обусловленную осо-
бенностями соответствующего вида операций, остатка по
счету или раскрытия информации (т.е. неотъемлемый риск);
(2) проверку того, учтены ли в рамках оценки риска соответст-
вующие средства контроля (т.е. риск средств контроля), что
означает требование к аудитору получить аудиторские доказательства для определения того, эффективны ли эти средства контроля (т.е. при определении характера, сроков и
5. Существенность и риски в аудите
135
объема процедур проверки по существу аудитор полагается
на операционную эффективность средств контроля).
Оцененные аудитором риски могут влиять как на виды проводимых аудиторских процедур, так и на их сочетание. Например,
когда выявленный риск высок, аудитор может подтвердить у контрагента полноту изложения условий договора, не ограничиваясь инспектированием этого документа. Кроме того, определенные аудиторские процедуры могут оказаться более подходящими для одних
предпосылок, чем для других. Например, наиболее приемлемыми
процедурами в ответ на оцененный риск искажения выручки в части предпосылки ее полноты может оказаться тестирование средств
контроля, в то время как в отношении оцененного риска искажения предпосылки наличия выручки наиболее приемлемыми могут
оказаться процедуры проверки по существу.
При определении характера аудиторских процедур имеют значение причины той или иной оценки риска. Например, если тот
или иной риск оценивается как низкий по причине определенных
особенностей какого-либо вида операций без учета соответствующих средств контроля, тогда аудитор может решить, что для сбора
достаточных надлежащих аудиторских доказательств можно провести только аналитические процедуры. Однако, если этот риск оценивается как низкий из-за влияния средств внутреннего контроля и
аудитор планирует выполнять процедуры проверки по существу на
основе этой низкой оценки, тогда аудитор должен провести тестирование таких средств контроля. Это может иметь место, например,
в отношении достаточно однородных и несложных операций, которые регулярно обрабатываются и контролируются информационной
системой организации.
2. Получить более убедительные доказательства в ответ на рис-
ки, оцененные аудитором как более высокие.
При получении более убедительных аудиторских доказательств
вследствие высокой оценки риска аудитор может увеличить количество доказательств или получить более уместные или надежные доказательства, например уделяя больше внимания получению доказательств от третьих лиц или подтверждающих данных из нескольких независимых источников.
 ÌÑÀ ¹ 530 («Аудиторская выборка») рассматриваются следующие виды риска.
1. Риск выборки — риск того, что вывод аудитора, сделанный по
выборке, может отличаться от вывода, который был бы сделан, если бы эта же аудиторская процедура применялась ко всей генераль-
136
I. Теоретические и методологические основы аудиторской деятельности
ной совокупности. Риск выборки может привести к двум видам
ошибочных выводов в случае тестирования средств контроля:
(1) вывод о том, что такие средства контроля более эффективны,
чем на самом деле, или, в случае детального тестирования, что
существенное искажение отсутствует, в то время как на самом
деле оно есть. Данный вид ошибочных выводов представляет
для аудитора наибольшую проблему, так как он влияет на результативность аудита и с ним связана более высокая вероятность того, что аудитор выразит некорректное мнение;
(2) вывод о том, что такие средства контроля менее эффектив-
ны, чем на самом деле, или, в случае детального тестирования, что существенное искажение есть, в то время как на
самом деле оно отсутствует. Данный вид ошибочных выводов влияет на эффективность аудита, поскольку, для того
чтобы установить некорректность первоначальных выводов,
необходимо выполнить дополнительный объем работ.
2. Риск, не связанный с выборкой, — риск того, что аудитор
сделает ошибочный вывод по любой причине, не связанной с риском выборки. Примеры риска, не связанного с выборкой, включают использование неподходящих аудиторских процедур или неверную интерпретацию аудиторских доказательств и неспособность
распознать искажение или отклонение.
:
На основе анализа рассмотренных МСА можно сформулировать
следующее определение:
ïîä аудиторским риском (ÀÐ) будем понимать риск выражения аудитором ошибочного аудиторского мнения в случае, когда в бухгалтерской (финансовой) отчетности содержатся существенные искажения. Другими словами, это вероятность того, что в отчетности,
достоверность которой в той или иной форме подтверждена аудитором, содержатся необнаруженные существенные искажения.
Аудиторский риск включает две части — (1) риск существенных
искажений è (2) риск необнаружения, которые фактически определяют условия выполнения аудита.
Риск существенных искажений включает в себя неотъемлемый
риск и риск средств контроля.
Неотъемлемый риск (ÍÐ) — подверженность остатков средств на
счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными (по отдельности
или в совокупности с искажениями остатков средств на других счетах бухгалтерского учета или групп однотипных операций), при до-
5. Существенность и риски в аудите
137
пущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля.
Другими словами, это вероятность того, что в силу сложившихся
внешних и внутренних условий, в которых работает аудируемое лицо, в учете и при составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности допускаются существенные искажения.
Риск средств контроля (РСК) — вероятность того, что существующая система внутреннего контроля не выявляет допущенных
существенных искажений, или того, что искажение, которое может
возникнуть в отношении остатков средств по счетам бухгалтерского
учета или группы однотипных операций и быть существенным (по
отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств
по другим счетам бухгалтерского учета или групп однотипных операций), не будет своевременно предотвращено или обнаружено и
исправлено с помощью системы бухгалтерского учета и внутреннего
контроля.
Èòàê, риск существенных искажений (РСИ) характеризует
н а д е ж н о с т ь взаимодействия систем бухгалтерского учета и
внутреннего контроля и является вероятностью того, что представленная для проверки бухгалтерская (финансовая) отчетность содержит существенные искажения.
2. Риск необнаружения (РН) — риск того, что аудиторские про-
цедуры не позволяют обнаружить искажение остатков средств по
счетам бухгалтерского учета или групп операций, которое может
быть существенным по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или
группы операций, т.е. вероятность того, что аудиторские процедуры
не дают возможности достоверно оценить искажения, имеющиеся в
представленной для проверки информации.
Каждая их этих составляющих определяет качество, надежность
работы бухгалтерии (НР), системы внутреннего контроля (РСК) и
надежность работы самой аудиторской группы (РН).
Связь между аудиторским риском (АР) и его составляющими
выражает формула
ÀÐ = ÍÐ • ÐÑÊ • ÐÍ= ÐÑÈ • ÐÍ. (5.1)
Эту формулу можно рассматривать как произведение, если каждая составляющая имеет числовую оценку (вероятность в долях или
в процентах) и если источники рисков являются независимыми.
Аудиторский риск определяет взаимодействие всех участников
информационного процесса, результат которого интересует пользователей. Поэтому есть некоторая заданная, приемлемая, с точки
зрения общественного мнения, характеристика. Часто упоминается
ее значение 5%. Это означает, что в пяти случаях из 100 аудитор-
138
I. Теоретические и методологические основы аудиторской деятельности
ская организация может дать ошибочное аудиторское заключение о
достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Если АР имеет заданное значение, то РСИ (его составляющие
НР и РСК) аудитор должен оценить на этапе подготовки аудиторской проверки, ее планирования. Чем более низкую оценку этим
составляющим дает аудитор, тем больший РН он может предусмотреть при планировании аудиторских процедур. Действительно,
ÐÍ = ÀÐ/ÐÑÈ = ÀÐ/(ÍÐ • ÐÑÊ). (5.2)
На практике аудиторы дают АР и его составляющим качественные оценки «самая высокая», «высокая», «средняя», «более низкая»,
«более высокая», «низкая», «более низкая» и т.д. Очевидно, в этом
случае формула носит условный характер, т.е. позволяет проиллюстрировать взаимосвязь элементов.
Хотя в настоящее время ФПСАД ¹ 8 имеет новую редакцию и
не содержит рекомендаций о том, как связаны составляющие аудиторского риска, имеет смысл использовать подходы к анализу этих
составляющих в соответствии с прошлой редакцией этого стандарта, суть которых отражена в табл. 5.12.
Таблица 5.12. Зависимость между компонентами аудиторского риска
Аудиторская оценка
неотъемлемого риска
Высокая Самая
Средняя Более
Низкая Средняя* Более*
Звездочкой (*) отмечена оценка риска РН при заданных оценках НР и РСК.
Данная таблица составлена из предположения, что эта взаимосвязь соответствует некоторому среднему допустимому аудиторскому риску
Как видно, самым неблагоприятным для аудитора является левый верхний угол — самая низкая оценка допустимого РН, что требует высокой надежности планируемых аудиторских процедур (между риском Р и надежностью Н одного явления существует известная зависимость Н = 100 – Р, если эти характеристики измерены в
процентах). Наибольший РН аудитор может себе позволить, если
даны низкие оценки НР и РСК.
Аудиторская оценка риска
средств контроля
Высокая Средняя Низкая
низкая*
низкая*
Более
низкая*
Средняя* Более
высокая
Средняя*
высокая*
Самая*
высокая
5. Существенность и риски в аудите
139
Для оценки составляющих аудиторского риска используются
различные методы, которые в основном связаны с проведением обследований в форме вопросов, тестирования.
Ниже приведены примеры тестов для оценки НР и РСК, предложенных разработчиками ЗАО «Термика» комплексной системы автоматизации аудиторской деятельности «Экспресс аудит»
(табл. 5.13, 5.14).
Таблица 5.13. Оценка неотъемлемого риска
Аудируемое лицо ООО «ВЫМПЕЛ»
Проверяемый период С 1 января 2009 г. по 31 декабря 2009 г.
ФИО лица, соста-
вившего документ
Дата составления
документа
ФИО лица, прове-
рявшего документ
Дата проверки до-
кумента
Показатель
I. Особенности деятельности, осуществляемой аудируемым лицом
1. Операционная деятельность
ния объектов, обслуживающих
производств и хозяйств)
ем объектов, обслуживающих
производств и хозяйств)
(без использования объектов вспомогательных производств (кроме
строительно-монтажных работ))
(с использованием объектов вспомогательных производств (кроме
строительно-монтажных работ))
монтажных работ, в том числе
для собственных нужд (без использования объектов вспомогательных производств)
тажных работ, в том числе для
собственных нужд (с использованием объектов вспомогательных
производств)
Критерии
Варианты
ответов
Äà 1—3 Оказание услуг (без использова-
Íåò —
Äà 3—5 Оказание услуг (с использовани-
Íåò —
Äà 3—5 Выполнение работ (оказание услуг)
Íåò —
Äà 5—8 Выполнение работ (оказание услуг)
Íåò —
Äà 5—8 Выполнение строительно-
Íåò —
Äà 8—10 Выполнение строительно-мон-
Íåò —
Шкала
баллов
Номер
рабочего
документа
Фактичес-
кое число
баллов
140
зования подсобных производств
и хозяйств)
ванием подсобных производств
и хозяйств)
венной продукции
(оптовая торговля)
(розничная торговля)
2. Инвестиционная деятельность
ектов недвижимости
жений
тупке прав требований
3. Финансовая деятельность
векселей
и займов
мической деятельности
ских рекомендаций, имеющих
свою специфику и отличия
от общепринятых нормативных
документов
I. Теоретические и методологические основы аудиторской деятельности
Показатель
Продолжение табл. 5.13
Критерии
Варианты
ответов
Äà 5—8 Выпуск продукции (без исполь-
Íåò —
Äà 8—10 Выпуск продукции (с использо-
Íåò
Äà 8—10 Производство сельскохозяйст-
Íåò —
Äà 3—5 Реализация покупных товаров
Íåò —
Äà 5—8 Реализация покупных товаров
Íåò —
Äà 3—5 Оказание услуг лизинга
Íåò —
Äà 8—10 Выполнение НИР
Íåò —
Äà 5—8 Приобретение (реализация) объ-
Íåò —
Äà 3—5 Осуществление НИОКР
Íåò —
Äà 1—3 Осуществление финансовых вло-
Íåò —
Äà 8—10 Реализация ценных бумаг
Íåò —
Äà 8—10 Осуществление операций по ус-
Íåò —
Äà 8—10 Выпуск акций, облигаций,
Íåò —
Äà 3—5 Получение (погашение) кредитов
Íåò —
Äà 8—10 4. Осуществление внешнеэконо-
Íåò —
Äà 5—8 5. Наличие отраслевых методиче-
Íåò —
Äà 3—5 6. Продажа имущества
Íåò —
Äà 3—5 7. Наличие налоговых льгот
Íåò —
Шкала
баллов
Фактичес-
кое число
баллов
Соседние файлы в предмете [НЕСОРТИРОВАННОЕ]