Правовое регулирование инноваций в образовании. Монография

созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий,

методов организации производства и управления. Это общее определение расходов на НИОКР, которое расширено по сравнению с прежней редакцией п. 1 путем включения расходов, относящихся «к созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления».

В новой редакции п. 2 ст. 262 НК РФ приведен исчерпывающий

(закрытый) перечень расходов на НИОКР:

«1) суммы амортизации по основным средствам и нематериальным активам (за исключением зданий и сооружений), используемым для выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, начисленные в соответствии с настоящей главой за период,

определяемый как количество полных календарных месяцев, в течение которых указанные основные средства и нематериальные активы использовались исключительно для выполнения научных исследований и

(или) опытно-конструкторских разработок; 2) суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в

выполнении научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, предусмотренных пунктами 1, 3, 16 и 21 части второй статьи 255

настоящего Кодекса, за период выполнения этими работниками научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;

3) материальные расходы, предусмотренные подпунктами 1 - 3 и 5

пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса, непосредственно связанные с выполнением научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;

4) другие расходы, непосредственно связанные с выполнением научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, в сумме не более 75 процентов суммы расходов на оплату труда, указанных в подпункте 2 настоящего пункта;

71

5)стоимость работ по договорам на выполнение научно-

исследовательских работ, договорам на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - для налогоплательщика, выступающего в качестве заказчика научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;

6) отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-

технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом от 23.08.1996 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике», в сумме не более 1,5 процента доходов от реализации, определяемых в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса».

Согласно п. 4 ст. 262 НК РФ расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, предусмотренные пп. 1 - 5 п. 2 этой статьи, признаются для целей налогообложения независимо от результата соответствующих научных исследований и (или) опытно-

конструкторских разработок в порядке, предусмотренном настоящей статьей, после завершения данных исследований или разработок (отдельных этапов работ) и (или) подписания сторонами акта сдачи-приемки. Налогоплательщик вправе включать расходы на НИОКР в состав прочих расходов в отчетном (налоговом) периоде, когда они завершены, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

Норма о признании расходов на НИОКР независимо от результатов их выполнения после их завершения и (или) подписания сторонами акта сдачи-

приемки может привести к снижению заинтересованности как заказчиков, так и исполнителей НИОКР в создании передовых разработок.

Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-

конструкторские разработки, предусмотренные пп. 6 п. 2 ст. 262 НК РФ, признаются для целей налогообложения в отчетном (налоговом) периоде, когда они были произведены (п. 6 ст. 262 НК РФ).

72

Кроме того, согласно п. 7 ст. 262 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий расходы на НИОКР по перечню научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, установленному Правительством РФ (Постановление Правительства РФ от 24.12.2008г. № 98842), вправе включать их в состав прочих расходов отчетного (налогового) периода, когда завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ), в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5. Другими словами, потратив 1 руб. на приоритетные инновационные разработки, налогоплательщик сможет отнести на расходы 1,5 руб., что фактически является льготой по налогу на прибыль. Для целей указанного пункта к фактическим затратам налогоплательщика относятся расходы, предусмотренные пп. 1 - 5 п. 2 данной статьи, а именно:

-суммы амортизации по основным средствам и нематериальным активам, используемым для выполнения НИОКР, начисленные за период их выполнения;

-суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении НИОКР, начисленные за период их выполнения;

-материальные расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР;

-другие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР,

всумме не более 75% от суммы расходов на оплату труда;

-стоимость работ по договорам на выполнение НИР и ОКТР - для налогоплательщика, выступающего в качестве заказчика научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок.

Относительно перечня научных исследований и (или) опытно-

конструкторских разработок, утвержденных Постановлением Правительства

РФ от 24.12.2008г. № 988, следует отметить, что Постановлением Правительства РФ от 06.02.2012г. № 9643 данный перечень был изложен в

42СЗ РФ, 2009, N 2, ст. 202.

43СЗ РФ, 2012, N 8, ст. 1020

73

новой редакции: в него введены новые виды НИОКР и в нем выделены

укрупненные разделы.

Теперь научные исследования и опытно-конструкторские разработки

сгруппированы по следующим разделам:

-индустрия наносистем;

-информационно-телекоммуникационные системы;

-науки о жизни;

-рациональное природопользование;

-транспортные и космические системы;

-энергоэффективность, энергосбережение, ядерная энергетика.

Новая редакция Перечня распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2012 г. (п. 2 Постановления Правительства РФ от 06.02.2012г. №

96).

Согласно п. 8 ст. 262 НК РФ налогоплательщик, использующий право, предусмотренное п. 7 ст. 262 НК РФ, представляет в налоговый орган по месту нахождения организации отчет о выполненных научных исследованиях и (или) опытно-конструкторских разработках (отдельных этапах работ), расходы на которые признаются в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5. Отчет представляется в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией по итогам налогового периода, когда завершены научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (отдельные этапы работ).

Налоговый орган вправе назначить экспертизу отчета в целях проверки соответствия выполненных научных исследований и (или) опытно-

конструкторских разработок перечню, установленному Правительством РФ, в порядке, определенном ст. 95 НК РФ. Экспертиза может быть произведена государственными академиями наук, федеральными и национальными исследовательскими университетами, государственными научными центрами, национальными исследовательскими центрами или федеральными центрами науки и высоких технологий.

74

В случае непредставления отчета о выполненных научных исследованиях и (или) опытно-конструкторских разработках (отдельных этапах работ) суммы расходов на выполнение данных исследований и (или)

разработок (отдельных этапов работ) учитываются в составе прочих расходов

вразмере фактических затрат.

Впрежней редакции ст. 262 НК РФ, если в результате произведенных расходов на НИОКР налогоплательщик получал исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, эти права признавались нематериальными активами, подлежащими амортизации в установленном порядке. В настоящее время у налогоплательщика кроме упомянутой возможности имеется альтернатива: по его выбору данные расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет (п. 9 ст. 262 НК РФ).

Всоответствии с п. 10 ст. 262 положения настоящей статьи не распространяются на признание для целей налогообложения расходов налогоплательщиков, выполняющих НИОКР по договору в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика).

Кроме того, Налоговый кодекс РФ был дополнен ст. 267.2,

регулирующей порядок формирования в налоговом учете резервов предстоящих расходов на научные исследования и (или) опытно-

конструкторские разработки, что позволяет распределять расходы на эти цели по налоговому периоду, одновременно перераспределяя суммы уплачиваемого налога.

Налогоплательщик на основании разработанных и утвержденных им программ проведения НИОКР самостоятельно принимает решение о создании каждого резерва и отражает это решение в учетной политике для целей налогообложения. Резерв для реализации каждой утвержденной программы может создаваться на срок, на который запланировано проведение соответствующих НИОКР, но не более двух лет. Избранный

75

налогоплательщиком срок создания резерва отражается в учетной политике для целей налогообложения.

Размер создаваемого резерва не может превышать планируемые расходы (смету) на реализацию утвержденной налогоплательщиком программы проведения НИОКР.

Определена формула расчета предельного размера такого резерва.

Сформулированный в установленном порядке резерв может быть использован налогоплательщиком только на покрытие расходов на НИОКР.

Сумма резерва, не полностью использованная налогоплательщиком в течение срока его создания, подлежит восстановлению в составе внереализационных доходов отчетного (налогового) периода создания резерва.

В целях упрощения осуществления налогового учета расходов на НИОКР в НК РФ включена ст. 332.1, устанавливающая основные правила ведения учета таких расходов. По общему правилу в аналитическом учете налогоплательщик формирует их сумму с учетом группировки по видам работ (договорам) всех осуществленных расходов, включая стоимость расходных материалов и энергии, амортизационных объектов основных средств и нематериальных активов, используемых при выполнении НИОКР,

расходы на оплату труда работников, выполняющих НИОКР, другие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР собственными силами, а также с учетом затрат на оплату работ по договорам на выполнение НИОКР.

Относительно начисления амортизации основных средств следует отметить, что положениями п. 9 ст. 258 НК РФ была введена возможность ускоренной амортизации основных средств с помощью «амортизационной премии» - немедленного списания на расходы до 10% (30% - для 3 - 7-й

амортизационных групп) первоначальной стоимости основных средств.

Кроме того, следует обратить внимания на положения пп. 2 п. 2 ст.

259.3НК РФ, позволяющие инновационным предприятиям при

образовательном учреждении применять к основной норме амортизации

76

специальный коэффициент, но не выше 3 в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-

технической деятельности.

Налог на имущество организаций, предусмотренный гл. 30 НК РФ, относится к региональным. В данной главе статья 381 «Налоговые льготы», освобождающая различные организации и учреждения от налогообложения, дополнена п. 21 следующего содержания: «организации - в отношении вновь вводимых объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительством Российской Федерации, или в отношении вновь вводимых объектов, имеющих высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством Российской Федерации предусмотрено определение классов их энергетической эффективности, - в

течение трех лет со дня постановки на учет указанного имущества».

Таким образом, федеральным законом от 07.06.2011г. № 132-ФЗ с целью стимулирования модернизации производства и использования современного энергоэффективного оборудования введена норма, устанавливающая освобождение в том числе инновационных предприятий от налога на имущество сроком на три года.

Кроме того, следует обратить внимания на положения п. 15 ст. 381 НК РФ, в соответствии с которым освобождается от налогообложения налогом на имущество организаций имущество государственных научных центров. Возникает вопрос: какое отношение государственные научные центры имеют к инновационным предприятиям при образовательном учреждении? Ответ на данный вопрос кроется в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 17.11.2011г. № 14844, в п. 5 обзора которого Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации сделал вывод, что исходя из условий, по которым наделяется статусом государственные научные центры,

44 Вестник ВАС РФ, 2012, N 1.

77

данную норму можно распространить и на иные инновационные предприятия, не имеющих аналогичного статуса, но решающие аналогичные задачи (осуществление научной и научно-технической деятельности и соответствие предъявляемым к научным центрам требованиям). Однако следует отметить, что применение данной нормы чревато для инновационных предприятий при образовательных учреждениях налоговым спором (право на применение данной льготы возможно придется отстаивать

всуде).

Вст. 149 НК РФ перечислены операции, не подлежащие обложению (освобождаемые от обложения) налогом на добавленную стоимость.

Пункт 2 данной статьи был дополнен пп. 26, согласно которому не подлежит обложению НДС реализация (передача) исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора. Указанный перечень намного короче установленного п. 3 ст. 257 НК РФ.

Перечисленные операции освобождаются от обложения НДС только на основании договоров об отчуждении исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, а также лицензионных договоров (по договорам купли-продажи освобождение от налогообложения не применяется). Сублицензионные договоры на практике приравниваются к лицензионным. При этом технические, сервисные, информационные и иные услуги, связанные с реализацией (передачей) прав на результаты интеллектуальной деятельности, облагаются НДС в общем порядке.

Судебная практика относительно упомянутой выше нормы отсутствует. Имеется ведомственная практика, представленная в основном письмами Минфина России. Особый интерес представляет Письмо данного

ведомства от 1 апреля 2008г. № 03-07-15/44 по поводу многочисленных

78

вопросов налогоплательщиков, связанных с освобождением от налогообложения НДС с 1 января 2008г. передачи прав на использование результатов интеллектуальной деятельности.

По мнению Минфина России, к операциям, не подлежащим обложению НДС, в том числе относятся:

-передача прав на основании лицензионных и сублицензионных договоров;

-передача прав на основании как исключительной, так и простой

(неисключительной) лицензии.

Указанные операции освобождаются от налогообложения независимо от способа передачи программ для ЭВМ и баз данных. Поэтому, если при передаче указанных прав предоставляются материальные носители, в

которых выражены результаты интеллектуальной деятельности, а также документация, технические средства защиты и другие принадлежности в упаковочной таре, необходимые для эффективного использования результатов интеллектуальной деятельности, передача таких материальных носителей и принадлежностей освобождается от обложения НДС при условии, что их стоимость учтена в стоимости прав, передаваемых по лицензионным (сублицензионным) договорам. Суммы НДС, предъявленные поставщиками, в том числе материальных носителей, документации,

технических средств защиты и других принадлежностей, использованных при осуществлении операций по передаче прав на использование результатов интеллектуальной деятельности, не подлежащих налогообложению, согласно пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ учитываются в стоимости соответствующих товаров

(работ, услуг) и к вычету не принимаются.

Особый подход сформулирован в этом Письме относительно передачи прав на использование программ для ЭВМ и баз данных по указанным договорам на носителях в товарной упаковке, содержащей условия лицензионного договора (упаковочная лицензия) на основании п. 3 ст. 1286

79

Гражданского кодекса РФ. В юридической литературе такие лицензии обычно называются оберточными.

Суть позиции главного финансового ведомства заключается в следующем: «Поскольку на момент приобретения экземпляров программ для ЭВМ или баз данных в товарной упаковке эти программы и базы не используются, то лицензионный договор путем заключения договора присоединения в этот момент еще не заключен. В связи с этим операции по передаче прав при реализации программ для ЭВМ или баз данных в товарной упаковке подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость,

если на момент реализации лицензионный договор в письменной форме не заключается».

В указанной позиции полностью игнорируется сущность договора присоединения, предусмотренного ст. 428 ГК РФ, разновидностью которой является оберточная (упаковочная) лицензия. Согласно п. 1 данной статьи договором присоединения признается договор, условия которого определены одной из сторон в формулярах или иных стандартных формах и могли быть приняты другой стороной не иначе как путем присоединения к предложенному договору в целом. Данная норма исключает возможность для сторон в договоре присоединения формулировать условия, в том числе в письменной форме, отличные от выраженных в стандартной форме или формуляре. В принципе этот договор ограничивает в какой-то степени права присоединяющейся стороны, зато существенно облегчает процесс заключения договора, особенно вследствие отсутствия требования его письменной формы.

Договор оберточной (упаковочной) лицензии согласно п. 3 ст. 1286 ГК РФ является разновидностью лицензионного договора о предоставлении права использования произведения. Поэтому решение Минфина России не распространять на такие лицензии льготный режим - явное нарушение пп. 26

п. 2 ст. 149 НК РФ, поскольку в ней не оговариваются какие-либо ограничения относительно лицензионных договоров. Впрочем,

80