4. Учет процесса реализации продукции

Процесс реализации (продаж) представляет собой комплекс хозяйственных операций по продаже изготовленной продукции (работ, услуг) и доведению ее до потребителя (покупателя).

При учете продаж (реализации) бухгалтерский учет позволяет решить две задачи:

1. Выявить объем продаж (реализации) в денежном и натуральном выражении за определенный учетный период (месяц)

2. Выявить финансовый результат от продажи, т.е. прибыль или убыток

Для учета процесса продаж (реализации) в бухгалтерском учете используется бессальдовый, операционно-результатный счет 90 «Продажи». Счет 90 ни активный, ни пассивный и занимает в бухгалтерском учете особое место, позволяя решить две выше рассмотренные задачи.

Особенность счета 90 «Продажи» заключается в том, что по дебету и по кредиту счета 90 отражается один и тот же объем реализованной продукции, но в разных оценках.

Д Счет 90»Продажи» К

п. объем продукции (м., кг., шт.)	п. объем продукции (м., кг., шт.)
Расходы на производство и реализацию продукции, т.е. полная себестоимость Начисление налогов, входящих в выручку, для уплаты в бюджет	1. Доходы от продажи, т.е. выручка от реализации продукции, включая налоги, реализуемые с продукцией (акциз; НДС)
Об. Расходы	Об. Доходы
Прибыль	Убыток

Сопоставление доходов и расходов позволяет определить финансовый результат от продажи продукции (работ, услуг), т.е. прибыль или убыток, который списывается на активно-пассивный счет 99 «Прибыли и убытки» (Прибыль списывается по Дебету 90 и Кредиту 99, убыток списывается по Дебету 99 и по Кредиту 90).

После выявления и списания финансового результата счет 90 «Продажи» закрывается.

Организация учета процесса продаж зависит от метода бухгалтерского учета, принятого в организации – т.е. от метода признания дохода (выручки).

Нормативными документами по бухгалтерскому учету (ПБУ 9/99) предусматриваются следующие методы:

- метод начисления или временная определенность факта хозяйственной деятельности – по отгрузке;

- кассовый метод – по оплате.

Основным методом организации учета процесса продаж является метод начисления, т.е. право собственности на продукцию переходит покупателю в момент отгрузки (отпуска) готовой продукции, что отражается на бухгалтерских счетах в определенной последовательности.

1. По мере отгрузки (отпуска) готовой продукции покупателю на основании документов об отгрузке (приказ – накладная, счет-фактура)

Дебет сч. 62 «Расчеты с покупателем и заказчиком»

Кредит сч. 90 «Продажи» - на стоимость готовой продукции по цене реализации согласно договора, включая налоги, реализуемые с продукцией (акциз, НДС).

2. Одновременно по Дебету сч. 90 «Продажи»

Кредиту сч. 43 «Готовая продукция»

отражается списание отгруженной продукции в оценке организации, т.е. по фактической производственной себестоимости.

Но процесс продаж (реализации) предусматривает осуществление расходов по доведению продукции до потребителя, т.е. расходы на продажу⁷.

К расходам на продажу относятся:

- стоимость тары и расходы на упаковку готовой продукции на складе;

- стоимость погрузо-разгрузочных работ;

- расходы по транспортировке готовой продукции;

- услуги посреднических организаций;

- таможенные сборы и платежи;

- расходы на рекламу и др. аналогичные расходы.

Расходы на продажу предварительно учитываются на активном счете 44 «Расходы на продажу».

В течение учетного периода по дебету счета 44 и кредиту различных счетов (сч. 10, сч. 41, сч. 70, сч. 69, сч. 71, сч. 76 и др.) учитываются расходы на продажу. Выбор кредитуемых бухгалтерских счетов зависит от вида расходов на продажу.

В конце учетного периода расходы на продажу списываются со счета 44 на счет 90, т.е. дается бухгалтерская проводка.

3. Дебет сч. 90 «Продажи»

Кредит сч. 44 «Расходы на продажу»

После списания расходов на продажу по дебету счета 90 определяется полная фактическая себестоимость отгруженной (проданной) продукции.

Итак, после списания расходов на продажу по дебету счета 90 «Продажи» отражаются расходы на производство и продажу продукции (работ, услуг), т.е. полная фактическая себестоимость, а по кредиту счета 90 «Продажи» была отражена выручка по цене договора, т.е. доход организации от обычных видов деятельности. Но в сумму выручки включаются налоги, которые доходом организации не являются и подлежат перечислению в бюджет.

Для того чтобы исключить влияние налогов, реализуемых вместе с продукцией, на финансовый результат от продажи производится начисление налогов (Акциз, НДС), что отражается записью на бухгалтерских счетах.

4. Дебет счета 90 «Продажи»

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (по субсчетам акциз, НДС).

Финансовый результат от реализации определяется как разница между дебетовым и кредитовым оборотами на сч. 90 «Продажи», т.е. между доходами и расходами, которая списывается на активно-пассивный финансово-результатный счет 99 «Прибыли и убытки».

5. Прибыль отражается по Дебету сч. 90 и Кредиту сч. 99, а убыток – по Дебету сч. 99 и Кредиту сч. 90

После выявления и списания финансового результата счет 90 «Продажи» закрывается и в балансе не показывается.

6. Выручка от реализации продукции (работ, услуг) в общепринятом порядке зачисляется на расчетный счет грузоотправителя, что отражается в учете:

Дебет сч. 51 «Расчетный счет»

Кредит сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками.

Процесс реализации продукции можно рассмотреть на условном цифровом примере.

Исходные данные:

1. Стоимость продукции по цене договора:

- отпускная цена 190000

- акциз 10000

- НДС (по ставке 18 %) 36000

2. Производственная себестоимость отгруженной продукции – 140000

3. Расходы на продажу – 20000

4. Налоги, реализуемые в составе выручки: акциз – 10000

НДС – 36000

5. Определить финансовый результат - ?

Схема записей хозяйственных операций на счете 90 «Продажи»

Д Счет 90 «Продажи» К

К сч. 43→2)140000 К сч. 44→3)20000	1) 236000→в Д сч. 62
Об (расходы на пр-во и продажу) 160000	Об. Выручка 236000
К сч. 68 акциз 4)10000 68 НДС 5)36000
Оборот 206000	Оборот 236000
К сч. 99 Прибыль 5) 30000
Оборот 236000	Оборот 236000

Согласно Инструкции по применению Плана счетов счет 90 «Продажи» может вестись с использованием субсчетов, что позволяет получать информацию по отдельным показателям нарастающим итогом в течение года (см. План счетов)⁸.

90.1 «Выручка»

90.2 «Себестоимость продаж»

90.3 «НДС»

90.4 «Акцизы»

90.9 «Прибыль (убыток) от продаж»

Бухгалтерский учет на субсчетах 1, 2, 3, 4 к счету 90 «Продажи» ведется в течение года. Но ежемесячно сопоставляя совокупный дебетовый оборот по субсчетам 2, 3, 4 с кредитовым оборотом по субсчету 1. определяется финансовый результат, который внесистемным путем (т.е. без бухгалтерской проводки) записывается на субсчет 9 «Прибыль (убыток)» сч. 90 «Продажи».

Выявленный и записанный на субсчет 9 финансовый результат ежемесячно списывается на активно-пассивный счет 99 «Прибыли и убытки» - т.е. Д90.9 К99 на сумму прибыли Д99 К90.9 – на сумму убытка (см. схему) Субсчет 9 счета 90 «Продажи» ежемесячно закрывается.

Схема записей «по субсчетам» счета 90 «Продажи»⁹

Д90.1"Выручка"К			Д90.2"Себестоимость"К			Д 90.3"НДС" К			Д "Акцизы" К
ммм	1)236000		2)140000 3)20000	ммммм		4)36000	мммм		4)10000	ммм

Д 99 "Прибыли и убытки" К			Д 90.9 "Прибыль (убыток) от продажи" К
ммм	6)30000		6)30000	5)30000
			Об.30000	Об.30000

В конце года (итоговыми записями в декабре) внутренними оборотами субсчета 1, 2, 3, 4 закрываются путем списания на субсчет 9 счета 90 «Продажи», т.е. производятся следующие бухгалтерские записи:

	Д 90.1		Д 90.9		Д 90.9		Д 90.9
	К 90.9		К 90.2		К 90.3		К 90.4

Если предположить, что рассмотренный цифровой пример относится к хозяйственным операциям за декабрь, а на субсчетах счета 90 "Продажи" за предыдущий месяц (или месяцы с января до декабря) были отражены хозяйственные операции по продаже процесс закрытия субсчетов будет сопровождаться следующими бухгалтерскими записями.

Схема записей на субсчетах счета 90 "Продажи" (их закрытие в декабре):

Д 90.1 "Выручка" К			Д 90.2"Себестоимость"К			Д 90.3"НДС" К
XII 472000	Январь и т.д. XI 236000 XII 236000		Январь и т.д. XI 160000 XII 160000	XII 320000		Январь и т.д. XI 360000 XII 360000	XII 72000
об.за год 472000	об.за год 472000		об.за год 320000	об.за год 320000		об.за год 72000	об.за год 72000
Д 90.4 "Акциз" К			Д 90.9 "Прибыль (уб.)от продаж К
XI 10000 XII 10000	Январь и т.д. XII 20000		за год 320000 72000 20000	за год 472000
об.за год 20000	об.за год 20000		об.за год 412000	об.за год 472000
			Прибыль за год 60000

Сумма прибыли (убытка) от продаж со счета 90 субсчет 9 ежемесячно списываются на счет 99 "Прибыли и убытки". Финансовый результат за год, выявленный при закрытии субсчетов счета 90 "Продажи" используется для проверки правильности определения ежемесячного финансового результата и списания его на счет 99 "Прибыли и убытки".

В оборотной ведомости, составляемой за декабрь, следует подсчитывать итог дважды – итог по результатам записей на всех синтетических счетах и итог после закрытия субсчетов, открытых к счету 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы".

Аналогично используются субсчета 1, 2 и 9, открытые к счету 91 «Прочие доходы и расходы».

Доходы и расходы от прочих видов деятельности по мере их получения учитываются на активно-пассивным счете 91 «Прочие доходы и расходы». Сальдо доходов (расходов) ежемесячно внесистемным путем отражается на субсчете 9 счета 91 и бухгалтерской записью списываются со счета 91.9 на активно-пассивный счет 99 «Прибыли и убытки» при этом сальдо дохода отражается по Д91.9 К99, а сальдо расхода по Д99 К91.9. После списания доходов (расходов) субсчет 9 счета 91 закрываются.

На активно-пассивном счете 99 «Прибыли и убытки» учитывается финансовый результат от продажи продукции и прочих видов деятельности.

Путем сопоставления дебетового и кредитового оборотов счета 99 ежемесячно внесистемным путем определяется чистая прибыль организации.

Списание чистой прибыли на активно-пассивный счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» производится только в конце года (итоговая запись в декабре) при этом на сумму чистой прибыли Д99 К84, а на сумму непокрытого убытка Д84 К99.

Второй, кассовый метод организации продаж имеет ограниченное применение и заключается в том, что право собственности на отгруженную продукцию переходит к покупателю только после оплаты продукции.

При кассовом методе признания выручки от продажи учет отгрузки готовой продукции ведется с использованием активного счета 45 «Товары отгруженные».

Порядок отражения в учете хозяйственных операций при использовании различных методов определения выручки от продажи продукции

№ п/п	Документ и содержание хозяйственной операции	Сумма	Метод начисления			Кассовый метод
			Корреспонденция			Корреспонденция
			Д	К	Д		К
1.	1. Счет-фактура Отгружена готовая продукция - цена по договору– 200000 - НДС (18%) – 36000	23600	62	90	-		-
2.	Приказ-накладная Списана производственная себестоимость отгруженной продукции	140000	90	43	45		43
3.	Справка-расчет бухгалтерии Списываются расходы на продажу в полной сумме, учтенной на счет 44	20000	90	44	90		44
4.	Выписка с расчетного счета Зачислена выручка на расчетный счет	236000	51	62	51		90
5.	Справка бухгалтерии Списывается реализованная готовая продукция в оценке организации	140000	-	-	90		45
6.	Справка бухгалтерии Начислены налоги Акциз НДС	10000 36000	90 90	68 Акц. 68 НДС	90 90		68 68
7.	Справка бухгалтерии Выявляется и списывается финансовый результат	30000	90	99	90		99