Типи організації управлінського обліку

Важливим питанням організації управлінського обліку є вибір принципу побудови плану рахунків бухгалтерського обліку. У світовій практиці застосовують два основних принципи побудови плану рахунків:

• двохкруговий (автономний) принцип, тобто виділення двох автономних систем рахунків управлінського і фінансового обліку, які не кореспондуються між собою. Даний принцип застосовується у планах рахунків майже 80-ти країн, в тому числі в більшості країн Європейського Союзу (Франція, Німеччина, Бельгія, Швейцарія, Іспанія, Португалія тощо);

• інтегрований (моністичний) принцип, при застосуванні якого рахунки фінансового і управлінського обліку існують в межах єдиної системи рахунків і кореспондують між собою. Цей принцип застосовують на великих промислових підприємствах країн так званої англо-саксонської групи (США, Великобританія, Австралія, Канада).

Для країн англо-саксонської групи характерна відсутність жорсткого регулювання обліку з боку держави та єдиного національного плану рахунків. Підприємства цих країн обирають самостійно системи бухгалтерських рахунків, відповідно до масштабу і характеру їх діяльності. В процесі історичного розвитку в країнах англо - саксонської групи сформувалися і розвивалися три основні системи рахунків:

• загальна система рахунків;

• інтегрована система рахунків;

• переплетена система рахунків.

Загальну систему рахунків застосовують для ведення обліку на підприємствах торгівлі, сфери послуг і невеликих промислових підприємствах, що випускають однорідну продукцію. Ця система ґрунтується на періодичному облі­кові запасів, тобто впродовж звітного періоду на рахунках запасів не відобража­ють їх зміну (відпуск, надходження). Наприкінці звітного періоду проводять інвентаризацію запасів у місцях їх зберігання і на підставі її результатів балансовим методом визначають витрату (відпуск) відповідних запасів.

Облік витрат підприємства ведуть за елементами, кількість та склад яких ви­значає саме підприємство. Доходи обліковують за їх видами: від реалізації про­дукції (товарів), від інвестицій у цінні папери тощо.

Наприкінці звітного періоду всі рахунки витрат і доходів закривають шляхом списання їхнього сальдо на рахунок "Прибутки та збитки" (в американській практиці він називається "Зведений рахунок прибутку"), за даними якого визначають фінансовий результат діяльності підприємства.

У промислових підприємствах поряд з обліком витрат за елементами застосо­вують "Зведений рахунок виробництва", за даними якого визначають собівартість випущеної продукції. У дебет цього рахунку наприкінці звітного періоду списують залишки запасів, сировини, матеріалів та незавершеного виробництва на початок періоду, а також усі елементи виробничих витрат звітного періоду. З кредиту "Зве­деного рахунку виробництва" спочатку списують залишки сировини, матеріалів та незавершеного виробництва на кінець періоду, визначені інвентаризацією. В ре­зультаті сальдо "Зведеного рахунку виробництва" являє собою виробничу собівар­тість готової продукції і списується в дебет "Зведеного рахунку прибутку".

У дебет "Зведеного рахунку прибутку" списують також залишок готової продукції на початок періоду і дебетове сальдо всіх рахунків елементів невироб­ничих витрат. За кредитом "Зведеного рахунку прибутку" відображають доходи звітного періоду та залишок готової продукції на кінець періоду. Після всіх зазначених записів сальдо зведеного рахунку прибутку покаже фінансовий ре­зультат звітного періоду.

В Україні загальну форму обліку можуть використовувати лише суб'єкти ма­лого підприємництва. Такі підприємства ведуть облік витрат лише за елемента­ми, які наприкінці року разом із доходами, відображеними на рахунках класу 7, списують безпосередньо на рахунок 79 "Фінансові результати"

Більшість промислових підприємств США, Великобританії та інших країн англо-саксонської групи використовують інтегровану систему обліку, яка забезпечує калькулювання витрат за окремими об’єктами обліку та контроль витрат. Це досягається через "вмонтовування" рахунків виробничого обліку в за­гальну систему рахунків, в результаті чого вони кореспондують із рахунками фінансового обліку. Інтегрована система обліку базується на безперервному обліку запасів, тобто всі поточні зміни запасів сировини, готової продукції та виробницт­ва відображаються на рахунках відповідних запасів.

В основу виокремлення рахунків для обліку витрат підприємства в інтегро­ваній системі обліку покладено функціональну ознаку. Для цього застосовують рахунки "Виробництво", "Виробничі накладні витрати", "Загальні та адмініст­ративні витрати", "Витрати на збут та реалізацію", "Витрати на дослідження та розробки".

На перших двох рахунках відображають витрати, пов'язані з виробництвом продукції.

Прямі виробничі витрати відображають безпосередньо на рахунку "Вироб­ництво", непрямі накопичуються на рахунку "Виробничі накладні витрати", а наприкінці звітного періоду списуються на рахунок "Виробництво" і розподіля­ються між об'єктами калькулювання.

Витрати підрозділів, які здійснюють невиробничі функції (управління, збут, дослідження тощо), не включають у виробничу собівартість продукції. Ці витра­ти списують на рахунок фінансових результатів у тому обліковому періоді, в яко­му вони були здійснені.

Групування даних за статтями витрат, видами продукції та центрами відпові­дальності здійснюють через відповідну організацію аналітичного обліку в межах рахунків, перелічених вище.

В Україні інтегровану систему обліку покладено в основу плану рахунків та звітності про фінансові результати. Тому більшість українських підприємств (крім суб'єктів малого підприємництва, що обрали загальну систему обліку) застосову­ють саме інтегровану систему рахунків.

Переплетена система обліку передбачає окреме ведення рахунків фінансового і управлінського обліку, взаємозв’язок між якими досягається через спеціальні контрольні рахунки.

У системі рахунків фінансового обліку відображають витрати за елементами, розрахунки з дебіторами і кредиторами, визначають загальний фі­нансовий результат діяльності підприємства.

Потім усі дані та документи передають у сектор виробничого обліку, де дані про витрати перегруповують за функціями та центрами відповідальності з вико­ристанням додаткової інформації (звітів про витрати праці, роботу машин, мате­ріальні вимоги, звіти про брак тощо).

На підставі перегрупованих даних у системі рахунків виробничого обліку ве­деться облік запасів, здійснюється калькулювання собівартості продукції та ви­значається фінансовий результат основної діяльності підприємства.

Взаємозв'язок фінансового та виробничого обліку досягається за допомогою спеціальних контрольних рахунків.

У фінансовому обліку використовують "Контрольний рахунок виробничого обліку", а у виробничому обліку — "Контрольний рахунок фінансового обліку". Ці рахунки мають протилежну побудову і "віддзеркалюють" одне одне.

При цьому "Контрольний рахунок виробничого обліку" є позабалансовим рахунком і слугує для відображення даних, переданих у систему виробничого обліку.

Контрольний рахунок фінансового обліку виконує функцію рахунка-екрана й кореспондує з іншими рахунками виробничого обліку.

На вітчизняних підприємствах в свій час були розроблені і застосовувались в практиці бухгалтерського обліку ряд методів обліку і калькулювання витрат, (нормативний метод, позамовний, попроцесний метод тощо). Облікові дані про витрати використовувалися для їх аналізу і планування, однак часто облікові і планові показники не були узгоджені, не вистачало необхідної інформації для обгрунтованого прийняття управлінських рішень. Тому на підприємствах України управлінський облік, як систему інформаційного забезпечення управління, ще потрібно створювати.

Побудова прийнятого 30-го листопада 1999 р. Плану рахунків активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, особливо виділення дев’ятого класу рахунків "Витрати діяльності", засвідчує, що в Україні передбачено застосування інтегрованого принципу ведення управлінського обліку.