Лекция 12 (2 часа)

Тема 12. Учёт операций в иностранной валюте.

12.1 Основные принципы осуществления операций в иностранной валюте.

12.2 Оценка в бухгалтерском учёте валютных ценностей и операций в иностранной валюте.

12.3 Бухгалтерский учёт валютных операций.

12.4 Понятие и учёт курсовых разниц.

12.5 Учёт покупки и продажи иностранной валюты.

12.1 Основные принципы осуществления операций в иностранной валюте.

Валютные операции - это факты хозяйственной жизни, стои­мостная оценка которых выражена в иностранной валюте.

В этом определении представлены следующие ключевые поня­тия: само словосочетание «валютные операции»; факты хозяйст­венной жизни; стоимостная оценка; иностранная валюта .

- Валютные операции. В соответствии с Законом «О валютном регулировании и валютном контроле» валютными считаются сле­дующие операции: а) связанные с переходом права собственности и иных прав на валютные ценности, в том числе с использованием в качестве средств платежа иностранной валюты и платежных до­кументов в иностранной валюте; б) ввоз и пересылка в россий­скую Федерацию, а также вывоз и пересылка из нее валютных ценностей; в) осуществление международных денежных переводов; г) расчеты между резидентами и нерезидентами в валюте РФ.

- Стоимостная оценка. Иностранная валюта может трактоваться как товар или деньги, но во всех случаях она должна быть представлена в бухгалтерском учете в рублях. Это связано как с юридическими, так и с экономическими обстоятельствами.

- Иностранная валюта. Закон «О валютном регулировании и валютном контроле» выделяет два понятия: «иностранная валюта» и «валютные ценности», причем второе понятие шире первого и поглощает его. Согласно п. 4 ст. 1 Закона к валютным ценностям относятся: иностранная валюта; ценные бумаги; драгоценные ме­таллы и природные драгоценные камни.

В зависимости от задач, стоящих перед бухгалтерским учетом, валютные ценности учитываются на разных счетах: валюта - на счете 52 «Валютные счета», ценные бумаги и другие документы, отражающие вложение фирмы, - на счете 58 «Финансовые вло­жения», драгоценные металлы и камни - в зависимости от целе­вого назначения. Они могут трактоваться как материалы, как то­вары и т.п.

Согласно п. 3 ст. 1 Закона «О валютном регулировании и ва­лютном контроле» иностранная валюта - это денежные знаки в виде банкнот, казначейских билетов, монеты, находящиеся в об­ращении и являющиеся законным платежным средством в соот­ветствующем иностранном государстве или группе государств, изъятые или изымаемые из обращения, но подлежащие обмену денежные знаки, а также средства на счетах в денежных единицах иностранных государств и международных денежных или расчётных единицах.

12.2 Оценка в бухгалтерском учёте валютных ценностей и операций в иностранной валюте.

Курс иностранной валюты по отношению к рублю представляет собой выраженную в рублях цену этой валюты.

Применяются следующие основные виды курсов иностранных валют: а) котируемый (устанавливаемый), Центральным банком РФ; б) коммерческих банков; в) валютных бирж.

Курс Центрального банка используется при расчетах государства с организациями и физическими лицами, при налогообложении, для таможенных платежей и бухгалтерского учета. В зависимости от ко­тировки Центральным банком РФ все иностранные валюты подразделяются на две группы. По валютам первой группы Центральный банк РФ котирует курс, а по валютам второй группы не котирует. Валюты первой группы, в свою очередь, делятся на две подгруппы. К первой подгруппе относятся наиболее часто используемые валюты (доллар США, евро, английский фунт стерлингов, японская иена и др.), по которым курс котируется каждый рабочий день. По валютам второй подгруппы (болгарский лев, кипрский фунт, польский зло­тый китайский юань и др.) Центральный банк РФ котирует курс один раз в месяц (на 1-е число каждого месяца).

Курсы коммерческих банков и валютных бирж при меняются при покупке и продаже иностранной валюты банками, пунктами обмена валюты, валютными биржами. В отличие от Центрального банка коммерческие банки публикуют два курса иностранных ва­лют к рублю (курс покупки и курс продажи).

Три вида курсов иностранной валюты требуют пересчета ее в одну общую денежную единицу. Таковой согласно п. 1 ст. 8 Зако­на «О бухгалтерском учете» могут быть только рубли, и таким об­разом возникает проблема представления в учете данных о валют­ных операциях в рублевой оценке. Там же, в п. 2 ст. 11, сказано, что бухгалтерский учет по валютным счетам и операциям в ино­странной валюте ведется в рублях на основании пересчета ино­странной валюты по курсу Центрального банка Российской Феде­рации на дату совершения операции. В большинстве случаев эту дату определить довольно просто: по выпискам банка с валютного счета, отчетам кассира валютной кассы и т.п. В остальных случаях она оговаривается в нормативных документах или устанавливается исходя из содержания операции.

В соответствии с ПБУ 3/06 «Учет активов и обязательств, стои­мость которых выражена в иностранной валюте» валютные опера­ции отражаются в учете в двух оценках: в иностранной валюте и в рублях. Технически это достигается разными способами: составле­нием двух комплектов учетных регистров (один в валюте, другой в рублях); указанием каждой суммы дробью, в числителе которой представлена сумма в валюте, а в знаменателе - в рублях, и др.

При совершении валютных операций пересчитываются в руб­ли валюты первой группы путем умножения количества иностран­ной валюты на курс, котируемый ЦБ РФ на дату совершения операции.

Иностранная валюта второй группы пересчитывается в рубли по так называемому кросскурсу в два этапа:

1) валюта второй группы пересчитывается в какую-либо ва­люту первой группы (для этого используется соотношение этих валют, публикуемое общепризнанными международными органи­зациями, например британским агентством «Рейтер»);

2) валюта первой группы пересчитывается в рубли в общеустановленном порядке.

Активы и обязательст­ва, выраженные в иностранной валюте, должны отражаться в бух­галтерской отчетности в рублях путем пересчета иностранных ва­лют по курсу Центрального банка РФ, действующему на отчетную дату, т, е. на последнее число отчетного периода. К этим активам и обязательствам относятся: а) остатки валютных средств на валют­ных счетах организации; б) другие денежные средства (включая де­нежные документы); в) краткосрочные ценные бумаги; г) дебитор­ская и кредиторская задолженность, в том числе кредиты и займы,

Величина остальных активов и пассивов (основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов, уставного (складочного) капитала и др.), выраженных ранее в иностранной валюте, показывается в бухгалтерской отчетности в рублях по курсу Центрального банка, действовавшему на дату со­вершения операции в иностранной валюте. После принятия этих активов и пассивов к бухгалтерскому учету их стоимость в связи с изменением курса иностранных валют по отношению к рублю не пересчитывается. .

В п. 7 ПБУ 3/06 сказано, что пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на счетах в кредитных организациях, выраженной в иностранной валюте, может вы­полняться не только на дату составления бухгалтерской отчет­ности, но и каждый раз по мере изменения курсов иностран­ных валют.

12.3 Бухгалтерский учёт валютных операций.

Все расчетные операции по валютному счету в банке отража­ются в бухгалтерском учете на счете 52 «Валютные счета», кото­рый предназначен для обобщения информации о наличии и дви­жении денежных средств в иностранной валюте на территории страны и за рубежом.

К этому счету могут быть открыты следующие субсчета:

52-1 «Транзитный валютный счет»;

52-2 «Текущий валютный счет»;

52-3 «Валютные счета за рубежом»;

52-4 «Специальный транзитный валютный счет». Предприятие может открыть данные субсчета либо по видам валют, используемым для расчетов (доллары США, евро и т. д.), либо для основной иностранной валюты платежа (например, дол­лар США). В первом случае организация получает в банке выпис­ки с валютного счета по каждому виду валют, а во втором - толь­ко по основному счету. Поступающие либо производимые плате­жи в других валютах банк в этом случае самостоятельно конвертирует в основную валюту.

Транзитный валютный счет открывается для осуществления обязательной продажи валютной выручки, перечисленной органи­зации юридическими и физическими лицами, не являющимися резидентами Российской Федерации, в оплату экспорта товаров, работ, услуг, интеллектуальной собственности. После продажи ос­тавшаяся часть валюты перечисляется банком с транзитного счета на текущий валютный счет организации.

Согласно п. 10 СТ. 1 Закона РФ «О валютном регулировании и валютном контроле» открытие валютных счетов за границей отно­сится к валютным операциям, связанным с движением капитала. В соответствии с п. 2 ст. 5 резиденты могут иметь счета в ино­странной валюте в банках за пределами Российской Федерации в случае и на условиях, устанавливаемых Центральным банком Рос­сийской Федерации.

Специальный транзитный валютный счет - это счет, откры­ваемый уполномоченным банком без участия резидента в целях учета совершаемых резидентом операций покупки иностранной валюты за рубли на валютном рынке и ее обратной продажи, а также для учета указанных операций.

Организация может совершать по специальному транзитному счету текущие валютные операции, связанные с движением капи­тала (при наличии лицензии (разрешения), выданной ЦБ РФ). Исключения составляют: размещение купленной валюты в депо­зит; покупка ценных бумаг; покупка одной иностранной валюты за другую; передача иностранной валюты в доверительное управ­ление уполномоченному банку.

По дебету счета 52 «Валютные счета» отражается поступление денежных средств на валютные счета, а по кредиту этого сче­та - их списание.

На счете 52 «Валютные счета» операции отражаются непосред­ственно в валюте и ее рублевом эквиваленте на дату совершения операции. Банки предоставляют выписки из валютных счетов не­посредственно в валюте без рублевого эквивалента либо отражая операции одновременно в рублевом эквиваленте, что предпочти­тельнее. В первом случае организация самостоятельно пересчиты­вает валютные операции в рубли по курсу котировки ЦБ РФ на день совершения операции.

Обработка выписок из валютных счетов осуществляется в по­рядке, аналогичном выпискам из расчетного счета.

12.4 Понятие и учёт курсовых разниц.

Понятие курсовых разниц. Одни и те же активы, одни и те же обязательства могут пересчиты­ваться в рубли на различные даты. Поскольку курсы валют, коти­руемые ЦБ РФ, постоянно меняются, это при водит к возникновению курсовых разниц.

Курсовая разница есть разность между ценой валюты в различные моменты времени. Отсюда следует, что валюта, находящаяся в распоряжении органи­зации, подлежит переоценке в моменты составления отчетности и погашения обязательств.

Министерство финансов Российской Федерации существенно уточняет это определение. Так, согласно определению, приведен­ному в п. 3 ПБУ 3/06, курсовая разница - это разница между руб­левой оценкой соответствующего актива или обязательства, стои­мость которого выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату испол­нения обязательств по оплате или отчетную дату составления бух­галтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих актива и обязательства, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или от­четную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.

Курсовая разница может возникать за счет изменения курса, котируемого ЦБ РФ, за период между датами:

1) принятия активов и обязательств к бухгалтерскому учету и погашения валютных обязательств;

2) принятия к учету денежных средств в иностранной валюте и валютных обязательств организации и составления бухгалтерской отчетности;

3)составления бухгалтерской отчетности;

4)последней и предыдущей котировок соответствующей валюты.

При этом в первых трех случаях возникающая курсовая разни­ца согласно ПБУ 3/06 должна быть отражена в бухгалтерском уче­те и бухгалтерской отчетности в обязательном порядке, а в четвер­том может быть отражена в учете и отчетности и при этом только относительно денежных средств организации в иностранной валюте.

Курсовые разницы могут быть положительными (увеличиваю­щими прибыль) и отрицательными (уменьшающими прибыль).

Положительная курсовая разница образуется в том случае, если курс рубля по отношению к иностранной валюте падает (при пересчете сальдо активного счета) и если курс рубля растет (при пересчете сальдо пассивного счета).

Отрицательная курсовая разница образуется в том случае, если курс рубля по отношению к иностранной валюте растет (при пересчете сальдо активного счёта) и если курс рубля падает (при пере­счете сальдо пассивного счёт.

Согласно п. 12 и 13 ПБУ 3/06 курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчет­ности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгал­терская отчетность.

Курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как: прочие доходы или прочие расходы по мере ее принятия к бухгалтерскому учету. Исходя из этого предписания и в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета курсовые разницы подлежат отражению на счете 91 «Прочие доходы и расхо­ды»: положительные - по кредиту, а отрицательные - по дебету.

Эти методологические решения, отраженные в нормативных документах, предполагают в настоящее время составление следую­щих проводок:

На суммы положительных курсовых разниц:

Дт счетов учета денежных средств и/или расчетов,

Кт сч. 91-1 «Прочие доходы».

На сумму отрицательных курсовых разниц:

Дт сч. 91-2 «Прочие расходы»

Кт счетов учёта денежных средств и (или) расчётов.

I f

(

В соответствии с п. 14 ПБУ 3/06 курсовая разница, связанная с формированием уставного (складочного) капитала организа­ции подлежит отнесению на ее добавочный капитал.

Курсовые разницы, выявленные по расчетам с участниками по их взносам в уставный капитал, подлежат отнесению на добавоч­ный капитал, т. е. на счет 83 «Добавочный капитал», на специаль­но открываемый субсчет «Курсовые разницы по взносам в устав­ный капитал».

12.5 Учёт покупки и продажи иностранной валюты.

При осуществлении предприятием внешнеэкономической дея­тельности для исполнения обязательств, вытекающих из договорных отношений, возникает необходимость перечисления или получения ею валютных средств. Поэтому, несмотря на то что единственным средством платежа на территории Российской Федерации может быть только рубль, организации-резиденты могут совершать опера­ции по покупке и продаже иностранной валюты согласно Закону РФ «О валютном регулировании и валютном контроле». При этом поку­пать и продавать иностранную валюту, минуя уполномоченные бан­ки, юридическим лицам не разрешается. Для совершения этих опе­раций администрация заключает договор с банком и уплачивает ему за оказание данной услуги комиссионное вознаграждение. Операции по обмену валюты уполномоченный банк осуществ­ляет на основании письменной заявки организации.

При покупке и продаже иностранной валюты используются различные виды валютных курсов. Например, иностранная валюта покупается по курсу коммерческого банка, а приходуется на специ­альный транзитный валютный счет по курсу Центрального банка.

Юридическим лицам - резидентам предписывается покупка иностранной валюты только через специальный транзитный валютный счет, который должен быть открыт в уполномоченном банке (несмотря на нали­чие у этой организации текущего и транзитного валютных счетов). Организация может совершать по специальному транзитному счету текущие валютные операции, связанные с движением капи­тала (при наличии лицензии (разрешения), выданной ЦБ РФ). Исключение составляют размещение купленной валюты в депо­зит, покупка ценных бумаг, покупка одной иностранной валюты за другую, передача иностранной валюты в доверительное управление уполномоченному банку. Организация также может сни­мать наличную валюту со специального транзитного счета для оплаты командировочных расходов.

Купленную иностранную валюту организация-резидент не вправе держать на счёте более 7 календарных дней со дня её зачисления. По истечении этого срока иностранная валюта подлежит обратной продаже.

Учёт продажи иностранной валюты. Иностранная валюта может продаваться по нескольким причинам: обязательная про­дажа 25% валютной выручки от экспорта товаров (работ, услуг); по инициативе организации для получения рублевых средств с целью расчета с другими организациями-резидента­ми; по инициативе организации с целью конверсии одной ва­люты в другую.

В сумму продаваемой экспортной валютной выручки включа­ются все поступления в пользу предприятия, в том числе авансы и предварительная оплата, за исключением: 1) поступлений в качестве взносов в уставный капитал, а также доходов (дивидендов), полученных от участия в капитале; 2) выручки от продажи акций, облигаций, а также от доходов (дивидендов) по ним; 3) привлеченных кредитов; 4) сумм, поступающих в погашение кредитов и начисленных процентов по ним.

№ записи	Факты хозяйственной жизни	Корреспондирующие счета
		Дебет	Кредит
1	Перечислена банку иностранная валюта	57	52
2	Зачислена на расчётный счёт выручка от продажи иностранной валюты	51	91
3	Списана проданная иностранная валюта	91	57
4	Списана курсовая разница, образовавшаяся на счёте 57 «Переводы в пути»	57	91