13. Учет займов и кредитов

Учет займов и кредитов регламентируется ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», утвержденным Приказом МФ РФ № 60-н от 02.08.01 и действующим с первого января 2002 г. [21]. Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (в том числе по товарному и коммерческому кредиту), включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений). Положение не применяется к беспроцентным договорам займа и договорам государственного займа.

В соответствии с п. 6 ПБУ 15/01 организация-заемщик в учетной политике может утвердить перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную или учитывать находящиеся в его распоряжении заемные средства, срок погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 месяцев, до истечения указанного срока в составе долгосрочной задолженности.

При выборе первого варианта перевод долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам в краткосрочную организацией-заемщиком производится в момент, когда по условиям договора займа и (или) кредита до возврата основной суммы долга остается 365 дней.

Организация-заемщик по истечении срока платежа обязана обеспечить перевод срочной задолженности в просроченную.

Перевод срочной краткосрочной и (или) долгосрочной задолженности по полученным займам и кредитам в просроченную производится организацией-заемщиком в день, следующий за днем, когда по условиям договора займа и (или) кредита заемщик должен был осуществить возврат основной суммы долга.

Организации могут осуществлять привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций (далее – выданные заемные обязательства) в соответствии с действующим законодательством.

Задолженность по предоставленному заемщику займу и (или) кредиту, полученному или выраженному в иностранной валюте или условных денежных единицах, учитывается заемщиком в рублевой оценке по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату фактического совершения операции (предоставления кредита, займа, включая размещение заемных обязательств), а при отсутствии курса Центрального банка Российской Федерации – по курсу, определяемому по соглашению сторон.

Возврат организацией-заемщиком полученного от заимодавца кредита, займа, включая размещенные заемные обязательства (основная сумма долга), отражается в бухгалтерском учете заемщика как уменьшение (погашение) указанной кредиторской задолженности.

Задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров.

Затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены (далее – текущие расходы), за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени.

К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Указанные объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи, учитываются как товары и к инвестиционным активам не относятся.

Проценты, дисконт (разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств или их эквивалентов при размещении этого векселя) по причитающимся к оплате векселям, облигациям и иным выданным заемным обязательствам учитываются организацией-заемщиком в следующем порядке:

а) по выданным векселям – векселедатель отражает сумму, указанную в векселе (в дальнейшем – вексельная сумма) как кредиторская задолженность.

В случае начисления процентов на вексельную сумму по выданным векселям задолженность по такому векселю показывается у векселедателя с учетом причитающихся к оплате на конец отчетного периода процентов по условиям выдачи векселя.

При выдаче векселя для получения займа денежными средствами сумма причитающихся векселедержателю к оплате процентов или дисконта включается векселедателем в состав операционных расходов.

В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся процентов или дисконта в качестве дохода по выданным векселям организация-векселедатель может предварительно учитывать их как расходы будущих периодов;

б) по размещенным облигациям – организация-эмитент отражает номинальную стоимость выпущенных и проданных облигаций как кредиторскую задолженность.

При начислении дохода по облигациям в форме процентов организация-эмитент указывает кредиторскую задолженность по проданным облигациям с учетом причитающегося к оплате на конец отчетного периода процента по ним.

Начисление причитающегося дохода (процентов или дисконта) по размещенным облигациям отражается организацией-эмитентом в составе операционных расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления.

В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающегося к уплате заимодавцу дохода по проданным облигациям организация - эмитент может предварительно учесть указанные суммы как расходы будущих периодов.

Начисление причитающихся заимодавцу доходов по иным заемным обязательствам производится заемщиком равномерно (ежемесячно) и признается его операционными расходами в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления.

Дополнительные затраты, производимые заемщиком в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств, могут включать расходы, связанные с:

– оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;

– осуществлением копировально-множительных работ;

– оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);

– проведением экспертиз;

– потреблением услуг связи;

– другими затратами, непосредственно связанными с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств.

Включение заемщиком дополнительных затрат, связанных с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств, производится в отчетном периоде, в котором были произведены указанные расходы. Дополнительные затраты могут предварительно учитываться как дебиторская задолженность с последующим отнесением их в состав операционных расходов в течение срока погашения указанных выше заемных обязательств.

В случае если для приобретения инвестиционного актива израсходованы заемные средства, полученные на цели, не связанные с его приобретением, то начисление процентов за использование указанных заемных средств производится по средневзвешенной ставке.

Величина средневзвешенной ставки определяется по сумме всех займов и кредитов, остающихся непогашенными в течение отчетного периода (см. табл. 10). При расчете средневзвешенной ставки из всей суммы непогашенных займов и кредитов исключаются суммы, полученные специально для финансирования инвестиционного актива.

Таблица 10

Порядок расчета

средневзвешенной ставки по займам и кредитам

и сумм, подлежащих включению

в первоначальную стоимость инвестиционных активов

№ п/п	Содержание показателя	Сумма (тыс. руб.)
1	2	3
1	Средневзвешенная сумма займов и кредитов, не погашенных в течение отчетного периода	80000
	в т. ч. предназначенных для финансирования приобретения инвестиционных активов	70000
2	Остаток неиспользованных займов и кредитов на начало отчетного периода,	10000
	в т. ч. предназначенных для финансирования приобретения инвестиционных активов	6000
3	Получено займов и кредитов в течение отчетного периода,	40000
	в т. ч. предназначенных для финансирования приобретения инвестиционных активов	30000
4	Фактически израсходовано (направлено) в течение отчетного периода на финансирование приобретения инвестиционных активов займов и кредитов,	44000
	в т. ч. за счет заемных средств, предназначенных на общие цели (44000 - (30000 + 6000)	8000
5	Общая сумма затрат, связанных с использованием займов и кредитов в отчетном периоде,	1000
	в том числе по займам и кредитам, предназначенным для финансирования приобретения инвестиционных активов	800
6	Средневзвешенная ставка затрат по займам и кредитам, предназначенным на общие цели (1000 –800) : (80000 – 70000)  100 %	2,0%
7	Сумма затрат по займам и кредитам, подлежащая включению в первоначальную стоимость приобретения инвестиционных активов 800 + (8000  2,0) : 100) = 960	960

Примечания. 1. Средневзвешенная сумма займов и кредитов, не погашенных в течение отчетного периода, определяется путем суммирования остатков непогашенных займов и кредитов на первое число каждого календарного месяца отчетного периода и деления полученной суммы на число календарных месяцев в отчетном периоде.

2. Общая сумма затрат по полученным займам и кредитам, включаемым в первоначальную стоимость приобретения инвестиционных активов, не должна превышать общей суммы затрат по полученным займам и кредитам в целом по организации в данном отчетном периоде.

3. Расходы, подлежащие включению в первоначальную стоимость инвестиционных активов, в части затрат, связанных с использованием займов и кредитов, предназначенных на общие цели, распределяются между объектами основных средств, имущественных комплексов и других видов инвестиционных активов пропорционально стоимости использованных на эти цели займов и кредитов общего назначения.

Для учета краткосрочных кредитов и займов открываются к счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» субсчета:

66-1 «Краткосрочные кредиты»;

66-2 «Краткосрочные займы».

При необходимости открываются аналитические счета второго порядка, например:

66-1-1 «Банковский кредит»;

66-1-2 «Товарный кредит»;

66-1-3 «Коммерческий кредит» и т. д.

Получение краткосрочного денежного кредита (займа) в рублях отразится проводкой:

Дебет 51 Кредит 66 – получен краткосрочный денежный кредит (заем).

Предметом договора займа в натуральной форме могут быть только вещи, не обладающие индивидуальными характеристиками.

То есть, например, если организация получила по договору займа материалы, то вернуть заимодавцу необходимо не те же самые материалы, но такое же количество материалов той же марки и того же качества.

При получении займа бухгалтерия ООО «Пиво» должна сделать проводку:

Дебет 10 Кредит 66 – 100 000 руб. - получены материалы по договору займа от ЗАО «Хлеб».

Возврат займа в бухгалтерии отразится так:

Дебет 66 Кредит 10 – 100 000 руб. - возвращены материалы в том же количестве и того же качества.

Заем в форме отсрочки оплаты долга, возникшего из другого договора, называется заменой (новацией) долга в заемное обязательство.

Пример. ООО «Пиво» получило от ЗАО «Хлеб» материалы по договору купли-продажи на сумму 120 000 руб. (в том числе стоимость материалов - 100 000 руб., НДС - 20 000 руб.).

Бухгалтер ООО «Пиво» сделал проводки:

Дебет 10 Кредит 60 – 100 000 руб. – получены материалы;

Дебет 19 Кредит 60 – 20 000 руб. – учтен НДС.

Из-за непредвиденных трудностей ООО «Пиво» сумму задолженности вовремя не оплатило. По договоренности с ЗАО «Хлеб» задолженность была переоформлена в краткосрочный заем сроком на один месяц. Между ЗАО «Хлеб» и ООО «Пиво» был заключен соответствующий договор.

Бухгалтерия ООО «Пиво» делает проводку:

Дебет 60 Кредит 66 – 120 000 руб. – получен краткосрочный заем в форме отсрочки оплаты долга.

Возврат суммы займа с расчетного счета ООО «Пиво» будет отражен так:

Дебет 66 Кредит 51 – 120 000 руб. – возвращен заем.

Проценты по кредитам и займам уменьшают налогооблагаемую прибыль при условии, что их сумма не отклоняется более чем на 20 % от среднего уровня процентов, взимаемых по аналогичным заемным обязательствам (то есть обязательствам, выдаваемым в той же сумме, на те же сроки, на тех же условиях).

Организации, уплачивающие ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, расчет среднего процента осуществляют в пределах месяца. Остальные организации - в пределах квартала.

Если аналогичные заемные обязательства отсутствуют либо так решила сама организация, проценты учитывают при налогообложении прибыли в пределах ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза (по заемным средствам в рублях), или в пределах 15 % годовых (по заемным средствам в иностранной валюте) (п.1 ст.269 НК РФ [2]).

Основные затраты по кредитам (займам) включают в состав операционных расходов:

Дебет 91-2 Кредит 66 – учтены основные затраты по кредиту (займу).

Дополнительные затраты отразятся бухгалтерской проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 60 – учтены дополнительные затраты по кредиту (займу).

Проценты по кредиту (займу) должны начисляться в том отчетном периоде, в котором они подлежат уплате в соответствии с договором.

Дополнительные затраты могут включаться в состав операционных расходов по мере погашения кредита (займа).

Заемные средства можно привлекать не только по кредитному договору или договору займа, но и путем выпуска и продажи облигаций. Такие займы нужно учитывать обособленно. Для этого к счету 66 открывается субсчет «Облигационный заем», а в учете делается запись:

Дебет 51 Кредит 66 субсчет «Облигационный заем» – получен облигационный заем.

Облигации могут размещаться среди первых покупателей как по цене, превышающей их номинальную стоимость, так и по цене ниже номинальной стоимости (то есть с дисконтом).

В обоих случаях разница между ценой размещения и номинальной стоимостью списывается (доначисляется) равномерно в течение срока обращения облигаций:

Дебет 51 Кредит 66 субсчет «Облигационный заем» – 1 500 000 руб. – размещен облигационный заем;

Дебет 51 Кредит 98-1 – 300 000 руб. – отражено превышение цены размещения займа над его номинальной стоимостью;

ежемесячно в течение года:

Дебет 98-1 Кредит 91-1 – 25 000 руб. (300 000 руб. : 12 мес.) – списана часть превышения цены размещения займа над его номинальной стоимостью.

При размещении облигаций по цене ниже их номинальной стоимости, то есть с дисконтом, операции по учету покажем на примере.

Пример. Предположим, что ЗАО «Хлеб» разместило облигации с дисконтом 40 %, то есть по 600 руб. за облигацию (1 000 руб. – 1 000 руб.  40 %). Всего было получено 900 000 руб. (600 руб.  1 500 шт.), что на 600 000 руб. меньше номинальной стоимости займа.

В этом случае бухгалтерия ЗАО «Хлеб» должна сделать проводки:

Дебет 51 Кредит 66 субсчет «Облигационный заем» – 900 000 руб. – размещен облигационный заем на год;

ежемесячно в течение года:

Дебет 91-2 Кредит 66 субсчет «Облигационный заем» –50 000 руб. (600 000 руб. : 12 мес.) – доначислена часть превышения номинальной стоимости займа над ценой его размещения.

Таким образом, к моменту погашения облигаций сумма задолженности по облигационному займу будет отражена в бухгалтерском учете эмитента в размере номинальной стоимости займа.

Организация может установить в своей учетной политике, что дисконт по облигациям предварительно учитывается в составе расходов будущих периодов.

Начисление процентов, которые эмитент должен выплатить держателям облигаций, отражается так же, как и начисление процентов по любым другим заемным средствам:

Дебет 91-2 Кредит 66 субсчет «Облигационный заем» – начислены проценты, подлежащие выплате по облигациям.

Проценты по облигационным займам уменьшают налогооблагаемую прибыль при условии, что их сумма не отклоняется более чем на 20 % от среднего уровня процентов, взимаемых по аналогичным заемным обязательствам (то есть обязательствам, выдаваемым в той же сумме, на те же сроки, на тех же условиях).

Организации, перешедшие на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, расчет среднего процента осуществляют в пределах месяца. Остальные организации – в пределах квартала.

Если аналогичные заемные обязательства отсутствуют, либо так решила сама организация, проценты учитывают при налогообложении прибыли в пределах ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза (по заемным средствам в рублях), или в пределах 15 % годовых (по заемным средствам в иностранной валюте) (п.1 ст.269 НК РФ [2]).

Предварительно можно учитывать проценты, подлежащие выплате по облигациям, в составе расходов будущих периодов:

Дебет 97 Кредит 66 субсчет «Облигационный заем» – отражена в составе расходов будущих периодов сумма начисленных процентов.

В дальнейшем сумма процентов ежемесячно в течение срока обращения облигаций включается в состав операционных расходов:

Дебет 91-2 Кредит 97 – проценты по облигациям частично включены в состав операционных расходов.

Вопросы для самоконтроля

1. Что понимается под инвестиционным активом?

2. Какие объекты относятся к инвестиционным активам?

3. Какие объекты не относятся к инвестиционным активам?

4. Соответствует ли система учета займов, кредитов и сумм, включаемых в первоначальную стоимость инвестиционных активов международным стандартам.

5. Достаточной ли будет для потенциальных инвесторов информация, содержащаяся в бухгалтерском балансе, для принятия решения об инвестировании? Какую дополнительную информацию должно представить предприятие, заинтересованное в привлечении реальных инвестиций?

СРС. Изучение ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» [21].

Тесты

1. Под инвестиционным активом понимается:

а) объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени;

б) основные средства, приобретенные за счет инвестора;

в) любые вложения в активы предприятия.

2. К инвестиционным активам относятся:

а) имущество предприятия, приобретенное за счет кредитов, займов, инвесторов;

б) объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство;

в) только внеоборотные активы.

3. Инвестиционные активы, приобретаемые непосредственно для перепродажи, учитываются как:

а) вложения во внеоборотные активы;

б) оборотные активы;

в) товары и к инвестиционным активам не относятся.

4. Затраты по полученным займам и кредитам должны:

а) признаваться текущими расходами;

б) признаваться расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива;

в) включаться в стоимость инвестиционного актива.

5. В бухгалтерской отчетности организации должна отражаться информация:

а) о динамике задолженности предприятия;

б) о наличии и изменении величины задолженности по основным видам займов, кредитов;

в) список кредиторов и заимодавцев.

6. Задолженность по полученным займам и кредитам отражается:

а) с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов;

б) без причитающихся процентов;

в) как текущие расходы.

7. Как отражаются в учете проценты по кредитам, использованным на иные цели, чем предусмотрено в кредитном договоре:

а) как общехозяйственные расходы;

б) списываются за счет чистой прибыли;

в) относятся на финансовые результаты.

8. Сумма долга по кредитному договору учитывается в:

а) сумме поступивших денежных средств;

б) общей сумме долга с процентами;

в) общей сумме долга.

9. По истечении срока платежа предприятие-заемщик обязано:

а) переводить срочную задолженность в просроченную;

б) начислять проценты по просроченным платежам;

в) переводить задолженность из краткосрочной в долгосрочную.

10. По размещенным облигациям организация-эмитент отражает номинальную стоимость выпущенных и проданных облигаций как:

а) сумму займов;

б) кредиторскую задолженность;

в) дебиторскую задолженность.