12. Учет собственного капитала

К собственному капиталу предприятия относится уставный, добавочный, резервный капитал, накопленная чистая прибыль (нераспределенная прибыль). В бухгалтерском балансе эти источники отражаются в пассиве в разделе «Капитал и резервы».

12.1. Учёт уставного капитала (счет 80)

Пассивный счет 80 «Уставный капитал» предназначен для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала (складочного капитала, уставного фонда) организации.

Сальдо по счету 80 «Уставный капитал» должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации. Записи по счету 80 «Уставный капитал» производятся при формировании уставного капитала, а также в случаях увеличения и/или уменьшения капитала лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации.

После государственной регистрации организации ее уставный капитал в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами, отражается по кредиту счета 80 «Уставный капитал» в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями» субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал».

Фактическое поступление вкладов учредителей проводится по кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями» субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный капитал» в корреспонденции со счетами по учету денежных средств и других ценностей.

На основе учредительных документов на дату государственной регистрации организации делается запись:

Дебет 75-1 Кредит 80 – отражена величина уставного капитала и задолженность учредителей по оплате вкладов.

Уставный капитал, указанный в учредительных документах, к моменту регистрации общества должен быть оплачен не менее чем на 50%. Оставшаяся часть уставного капитала вносится в течение года с момента регистрации общества.

Если учредители вносят вклад в уставный капитал в денежной форме, делается такая проводка:

Дебет 50 (51, 52) Кредит 75-1 – в качестве вклада в уставный капитал внесены денежные средства.

Если учредители вносят вклад в уставный капитал имуществом, отразится это так:

Дебет 08 (10, 41, 58, ...) Кредит 75-1 – в качестве вклада в уставный капитал внесены объекты основных средств, нематериальные активы, материалы, товары, ценные бумаги, другое имущество.

Денежная оценка имущественных вкладов производится по взаимному соглашению учредителей, что отражается в учредительных документах. В некоторых случаях по законодательству необходима независимая экспертная оценка имущества, вносимого в качестве вклада (п.6 ст.66 ГК РФ). Например, если неденежный вклад в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью (ООО) превышает 200 базовых сумм, требуется привлечение независимого оценщика.

Аналитический учет по счету 80 «Уставный капитал» организуется таким образом, чтобы обеспечивать формирование информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций.

Счет 80 также применяется для обобщения информации о состоянии и движении вкладов в общее имущество по договору простого товарищества. В этом случае счет 80 именуется «Вклады товарищей».

Имущество, внесенное товарищами в простое товарищество в счет их вкладов, приходуется по дебету счетов учета имущества (51 «Расчетные счета», 01 «Основные средства», 41 «Товары» и др.) и кредиту счета 80 «Вклады товарищей». При возврате имущества товарищам при прекращении договора простого товарищества в бухгалтерском учете производятся обратные записи.

Аналитический учет по счету 80 «Вклады товарищей» ведется по каждому договору простого товарищества и каждому участнику договора.

Увеличение уставного капитала за счёт нераспределённой прибыли производится по решению собрания акционеров и оформляется бухгалтерской проводкой Дебет 84 Кредит 80.

Увеличение уставного капитала за счёт добавочного капитала возможно только за счёт субсчёта «Эмиссионный доход» Дебет 83 Кредит 80.

Субсчёт по переоценке основных средств для увеличения уставного капитала не используется.

На практике часто бывает так, что учредители вносят вклады в счет увеличения уставного капитала до того, как изменения в учредительных документах официально зарегистрированы.

В этом случае налоговые органы могут потребовать учесть имущество или деньги, поступившие от учредителей, являющихся юридическими лицами, как безвозмездно полученные средства. Чтобы избежать таких претензий необходимо проследить, чтобы в документах – в платежном поручении (если вклад вносится деньгами) или в накладной (если вклад вносится имуществом) – было четко сформулировано целевое назначение средств: «взнос в уставный капитал».

Учредители (участники) могут принять решение об уменьшении уставного капитала исходя как из собственных интересов, так и из требований законодательства. Акционерное общество обязано принять решение об уменьшении уставного капитала, если по данным годового бухгалтерского баланса стоимость чистых активов акционерного общества станет меньше величины уставного капитала.

Чистые активы – это величина, определяемая путем вычитания из суммы активов акционерного общества суммы его обязательств.

Уменьшение уставного капитала отражается в учете только после того, как соответствующие изменения в учредительных документах будут зарегистрированы.

Уменьшение уставного капитала отражается по дебету счета 80:

Дебет 80 Кредит 75-1 – отражено уменьшение уставного капитала, если он не полностью оплачен в течение года после регистрации общества;

Дебет 80 Кредит 84 – отражено уменьшение уставного капитала с целью приведения его в соответствие с размером чистых активов общества;

Дебет 80 Кредит 81 – отражено уменьшение уставного капитала за счет аннулирования акций (долей), выкупленных у акционеров (участников).

В ОАО учёт уставного капитала ведётся по субсчетам:

80-1 – зарегистрированный уставный капитал;

80-2 – подписной уставный капитал;

80-3 – оплаченный уставный капитал;

4. – изъятый уставный капитал.

Сумма субсчетов 80-2, 80-3 и 80-4 должна соответствовать субсчету 80-1, то есть сумме зарегистрированного или, как говорят, объявленного уставного капитала. В процессе приватизации в России государственная собственность в размере 25 % оформляется привилегированными акциями, представляющими собой подписной капитал (субсчет 80-2). На этом субсчете учитывается сумма и количество обыкновенных акций, эмитируемых предприятием. Обыкновенные акции, оплаченные акционерами, составляют сумму субсчета 80-3. Акции, выкупленные у акционеров отражают сумму на субсчете 80-4 «Изъятый уставный капитал».

Если предприятие получило от учредителя безвозмездно объект основных средств, то в налоговом учете возникают разницы по ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Вид разниц будет зависеть от доли собственника в уставном капитале: до пятидесяти или пятьдесят процентов.

Когда доля собственника составляет 50 и более процентов, то в бухгалтерском учете образуется постоянный налоговый актив. Ведь в этом случае в бухгалтерском учете возникает внереализационный доход, а в налоговом учете дохода не будет (подп. 11 п.1 ст. 251 НК РФ).

Пример.

Учредитель, доля которого в уставном капитале составляет 60 процентов, в августе 2006 г. безвозмездно передает предприятию компьютер. Рыночная цена компьютера – 30 000 руб. Компьютер сразу же введен в эксплуатацию и установлен срок полезного использования 4 года. В бухгалтерском и налоговом учете выбран линейный способ начисления амортизации.

В бухгалтерском учете компьютер признается основным средством и принимается к учету по рыночной стоимости (п. 4, 10 ПБУ 6/01 «Учет основных средств).

В августе 2006 года сделаны следующие бухгалтерские проводки на основании первичных документов:

Дебет 08 Кредит 98-2 – получен компьютер стоимостью 30 000 руб.; Дебет 01 Кредит 08 – основное средство введено в эксплуатацию – 30 000 руб.

Начиная с сентября 2006 г. будут сделаны следующие записи:

Дебет 20 Кредит 02

• начислена амортизация за месяц в сумме 625 руб. (30 000 руб. : 48 мес.);

Дебет 98-2 Кредит 91-1

• списана соответствующая доля доходов будущих периодов.

Для налога на прибыль полученный компьютер также считается основным средством, и его стоимость формируется как рыночная (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ). Из-за того, что в налоговом учете при безвозмездном получении компьютера у предприятия доход не возникает, в бухгалтерском учете образуется постоянный налоговый актив (п. 7 ПБУ 18/02):

Дебет 68 Кредит 99 – отражен постоянный налоговый актив в сумме 150 руб. (625 руб. х 24 %).

Такая проводка делается каждый месяц, пока компьютер полностью не будет самортизирован.

Когда доля учредителя 50 и менее процентов, то безвозмездное получение основного средства от него приводит в бухгалтерском учете к вычитаемой временной разнице. Она сформирует отложенный налоговый актив.

Пример.

Используем данные предыдущего примера, изменив размер доли учредителя до 40 процентов.

В бухгалтерском учете проводки по принятию компьютера на учет, начислению амортизации, а также отражению внереализационного дохода будут те же, что и в предыдущем примере. Отличие заключается в отражении разниц по ПБУ 18/02.

В налоговом учете по той причине, что доля учредителя составляет менее 50 процентов, бухгалтерия должна отразить стоимость компьютера в составе внереализационных доходов (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Доход учитывается на момент подписания акта приема-передачи имущества (подп. 1 п. 4 ст. 271, п. 2 ст. 273 НК РФ).

В бухгалтерском учете доход юудет отражаться постепенно: каждый месяц по мере начисления амортизации. Поэтому бухгалтер должен отразить отложенный налоговый актив, который образует вычитаемая временная разница (п. 14 ПБУ 18/02).

Дебет 08 Кредит 68 – отражен отложенный налоговый актив в сумме 7200 руб. (30 000 руб. х 24 %).

Ежемесячно отложенный налоговый актив будет погашаться – после начисления амортизации и признания дохода в бухгалтерском учете:

Дебет 68 Кредит 09 – отражено погашение отложенного налогового актива (625 руб. х 24 %).

Полностью отложенный налоговый актив будет погашен по окончании срока полезного использования компьютера.