4.4. Податковий облік в банках

Податки – це обов’язкові платежі, що утримуються державою (центральними та місцевими органами влади) з юридичних та фізичних осіб у державний та місцевий бюджети. У податковій системі України податок на прибуток на сьогодні становить найвагомішу частку надходжень у бюджет серед прямих податків. Визначення об’єкта оподаткування, ставки податку на прибуток, порядку нарахування, термінів сплати регламентуються Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Основні напрями податкового обліку банку визначаються відповідно до вимог податкового та бюджетного законодавства України, національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку №17 «Податок на прибуток», нормативно-правових актів Державної податкової адміністрації України та локальних нормативно-правових актів банку з питань оподаткування.

Встановлено єдиний методологічний підхід до: організації ведення податкового обліку; складання податкової звітності з податку на прибуток; складання податкових декларацій (розрахунків) з податків і зборів (обов’язкових платежів), проведення розрахунків з бюджетом зі сплати податків і зборів; ведення обліку відстроченого податку на прибуток у системі комерційного банку.

Податковий облік може змінюватися в результаті змін у податковому законодавстві України.

Якщо розглядати податковий облік комерційного банку необхідно, перш за все, відзначити, що Законом України «Про внесення змін і доповнень до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» зазначаються терміни «валові доходи та валові витрати». Ці терміни історично відрізняються від термінів «доходи та витрати банку», відбиваючи вимогу вести поряд із бухгалтерським обліком податковий.

Валовим доходом є загальна сума доходів банку від усіх видів діяльності, отримана (нарахована) протягом звітного періоду.

З метою правильного нарахування податку на прибуток чітко визначена дата отримання валового доходу. Датою збільшення валових

доходів визнається дата події, яка відбулася раніше:

зарахування коштів від замовника на коррахунок банку або дата оприбуткування коштів у касу банку;

фактичного надання послуг.

Для визначення доходу від кредитно-депозитних операцій датою збільшення валового доходу є дата нарахування процентів, зазначена у договорі.

Валовими витратами банку є сума витрат банку, пов’язаних з його господарською діяльністю, у тому числі витрати, пов’язані з виплатою або нарахуванням процентів за борговими зобов’язаннями, орендні платежі, витрати зі страхування кредитних та інших комерційних ризиків, податки, збори та інші обов’язкові платежі, витрати на виплату основної та додаткової заробітної плати, витрати на відрядження. У податковому обліку до валових витрат відносять суми сформованого страхового резерву для покриття ризиків неповернення основного боргу за кредитами, що оцінюються на індивідуальній основі (нестандартними) в обсязі, що не перевищує 20% від суми сукупної заборгованості за кредитами, гарантіями та поруками, фактично наданими дебіторам на останній робочий день звітного податкового кварталу.

Для формування бази оподаткування, яку складають валові доходи банку, зменшені на суму валових витрат, банк має вести в підсистемі податкового обліку їх накопичення протягом звітного періоду. Основні підходи до цієї процедури описані Інструкцією «Про порядок відображення в бухгалтерському обліку банками України поточних і відстрочених податкових зобов’язань та податкових активів» (затверджена постановою Правління НБУ від 18 березня 2003 р. №121).

Податковий облік ведеться з метою нагромадження даних про валові доходи та валові витрати і використовується для складання податкової звітності (декларації про прибуток банківської установи). Порядок ведення податкового обліку визначається банком самостійно.

Податковий облік може здійснюватись:

позасистемно;

на рахунках управлінського обліку за 8-м класом;

на балансових рахунках.

У разі позасистемного ведення обліку валових доходів і валових витрат установа банку позасистемно здійснює окремий від бухгалтерського податковий облік. При виконанні будь-якої операції, яка згідно з чинним законодавством відноситься до валових доходів або витрат, крім проведення за відповідними рахунками бухгалтерського обліку необхідно одночасно відобразити її зміст у системі податкового обліку.

При веденні обліку валових доходів і валових витрат на рахунках управлінського обліку установа банку здійснює податковий облік на окремих рахунках, які відкриваються банком самостійно й до звітності не включаються. Розрахунки для ведення податкового обліку зручніше відкрити у розрізі статей податкової декларації та додатків до неї.

Установа банку може також поєднати бухгалтерський облік із податковим. Для цього достатньо:

відкрити нові балансові рахунки (номери рахунків визначаються банком самостійно), які не включаються до бухгалтерської та фінансової звітності;

вести аналітичні рахунки доходів і витрат у розрізі оподаткованих і неоподатковуваних сум.

Нові балансові рахунки податкового обліку відкриваються в розрізі аналітичних субрахунків згідно з податковою декларацією та додатками до неї. Обороти та залишки за цими рахунками до звітності не включаються.

Економічний результат діяльності банку визначається різницею між доходами і витратами банку, суми яких накопичено за рахунками класу 6 «Доходи» та класу 7 «Витрати» за правилами фінансового обліку. За фінансовим обліком сума податку на прибуток визнається витратами банку з податку на прибуток і обліковується за рахунком 7900 АП «Податок

на прибуток». Необхідно за цим фактом ураховувати дві обставини:

1) з огляду на принцип відповідності витратами банку з податку на прибуток за звітний період може визнаватися тільки сума, що розраховується за базовою ставкою оподаткування 25% від економічного прибутку банку як різниці між підсумком доходів і витрат за даними фінансового обліку;

2) через незбіг сум доходів і витрат за даними фінансового обліку і сум валових доходів і валових витрат за даними податкового обліку сума поточного податку на прибуток, що підлягає сплаті до бюджету (відповідає 25% обсягу валових доходів, зменшених на обсяг валових витрат), як правило, не відповідає сумі витрат банку за податком на прибуток.

Ці обставини зумовлюють потребу в обліку відстрочених податкових зобов’язань (ВПЗ) та відстрочених податкових активів (ВПА) за рахунками:

3521 А «Відстрочений податковий актив»;

3621 П «Відстрочені податкові зобов’язання».

Для відображення в обліку заборгованості банку перед бюджетом з податку на прибуток призначено рахунок 3620 П «Кредиторська заборгова­ність за податком на прибуток».

Авансові платежі до бюджету за податком на прибуток обліковуються за рахунком:

3520 А «Дебіторська заборгованість за податком на прибуток».

Відстрочене податкове зобов’язання – сума податку на прибуток, яка підлягає сплаті у наступних періодах з тимчасових різниць, що підлягають оподаткуванню (різниця між оцінкою активу або зобов’язання за даними фінансового обліку та базою оподаткування).

Відповідно, відстрочений податковий актив – це сума податку на прибуток, що підлягає відшкодуванню у наступних звітних періодах у результаті:

тимчасових різниць, що підлягають вирахуванню (ці різниці призводять до зменшення податкового прибутку або збільшення податкового збитку в майбутніх періодах);

перенесення податкового збитку, не включеного до розрахунку зменшення податку на прибуток у звітному періоді;

перенесення на майбутні періоди податкових пільг, якими неможливо скористатися у звітному періоді.

В аналітичному обліку ведуться окремі субрахунки до рахунка 7900

для відображення сплаченого та відстроченого податку на прибуток.

У кінці року на рахунку 7900 відображається реальний податок на прибуток.

Суми податку на прибуток у системі рахунків відображаються такими проведеннями:

а) визнання витрат з податку на прибуток:

Д-т 7900 АП «Податок на прибуток»;

К-т 3620 П «Кредиторська заборгованість за податком на прибуток»;

б) визнання відстроченого податкового активу:

Д-т 3521 А «Відстрочений податковий актив»;

К-т 3620.

Отже, за рахунком 3620 відображається вся сума заборгованості банку перед бюджетом з податку на прибуток, а перерахування належної суми в бюджет підтверджує запис:

Д-т 3620;

К-т 1200 А «Кореспондентський рахунок банку в НБУ».

У разі визнання витрат з податку на прибуток за наступний звітний період з урахуванням раніше визнаних ВПА в обліку виконується запис:

Д-т 7900;

К-т 3620.

І одночасно на суму ВПА у попередньому періоді:

К-т 3521 А «Відстрочений податковий актив».

Для обліку валових доходів і валових витрат банки самостійно формують внутрішній план рахунків, що його передбачають у класі 8 чинного плану рахунків. Кожен банк цю роботу виконує з орієнтацією на власний програмний продукт і на зручність бухгалтерського персоналу при веденні обліку валових доходів і валових витрат.

Філії комерційних банків при консолідованій сплаті податку на прибуток самостійно ведуть податковий облік валових доходів і валових витрат, формують для банку податкову звітність та подають податковим органам за своїм місцезнаходженням розрахунок податкових зобов’язань з податку на прибуток.

Філії банку самостійно обчислюють та сплачують до відповідних бюджетів і фондів за своїм місцезнаходженням загальнодержавні податки (крім податку на прибуток) і збори (обов’язкові платежі) (крім збору за використання радіочастотного ресурсу, адміністративно-господарських санкцій за невиконання нормативу робочих місць для працевлаштування інвалідів Фонду соціального захисту інвалідів), місцеві податки, внески до фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування та подають податкові декларації (розрахунки) відповідно до вимог податкового законодавства України та локальних нормативно-правових актів комерційних банків.

Також філії банків самостійно обчислюють обсяги фактично отриманих пільг з оподаткування в порядку, передбаченому нормативно-правовими актами Державної податкової адміністрації України та Державного комітету статистики України.

Відповідно до вимог податкового законодавства України, нормативно-правових актів ДПА України та локальних нормативно-правових актів філії банків здійснюють ведення обліку податку на додану вартість (ПДВ), скла­дання податкової звітності у вигляді декларації (уточнюючих розрахунків).

Для обліку доходів за послугами, які оподатковуються ПДВ, дозволяється застосовувати балансовий рахунок 3739 «Транзитний рахунок за іншими розрахунками» для подальшого розподілу отриманих від клієнта коштів на відповідні рахунки доходів та рахунок 3622 «Кредиторська заборгованість за податками та обов’язковими платежами, крім податку на прибуток».

Банк, зареєстрований як платник податку на додану вартість, одночасно здійснює операції з продажу банківських послуг, що оподатковуються податком на додану вартість та звільнені від оподаткування, або не є об’єктом оподаткування таким податком, податок на додану вартість, сплачений у складі витрат на придбання товарів (робіт, послуг), які відносяться до складу валових витрат, та основних фондів і нематеріальних активів, що підлягають амортизації, включається відповідно до валових витрат або балансова вартість відповідної групи основних фондів збільшується на суму, що не включена до складу податкового кредиту такого платника податку згідно із Законом України «Про податок на додану вартість».

На суми ПДВ, сплачені у зв’язку з придбанням товарів (послуг), які вико­ристовуються в операціях, що не є об’єктом оподаткування ПДВ або вартість яких не включається до валових витрат і не амортизується в податковому об­ліку, податкового кредиту з ПДВ не виникає. Такі суми ПДВ разом з вартістю товарів (послуг) і основних засобів у бухгалтерському обліку (фінансовому і податковому) відображаються за відповідними рахунками для обліку витрат, запасів матеріальних цінностей, основних засобів та нематеріальних активів.

Створення страхових резервів здійснюється банками самостійно у розмірі, достатньому для повного покриття ризиків неповернення основного боргу за кредитами, гарантіями і поруками, придбаними цінними паперами, іншими видами заборгованості, визнаними нестандартними за методикою, яка встановлюється для банків Національним банком України, а також за кредитами, гарантіями, поруками, придбаними цінними паперами, іншими видами заборгованості, визнаними безнадійними згідно з нормами Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». При цьому до суми зазначеної заборгованості не включаються зобов’язання дебіторів, які виникають при здійсненні операцій, що не включаються до основної діяльності банків, яка визначається відповідно до статті 47 Закону України «Про банки і банківську діяльність».

Банком визначається граничний обсяг витрат на створення страхового резерву під нестандартну заборгованість, які можна віднести на валові витрати банку згідно з податковим законодавством України. Граничний обсяг таких витрат не може перевищувати сум розрахункового резерву під нестандартну заборгованість банку в цілому.

Сума, яка направляється щомісячно на доформування страхового резерву під нестандартну заборгованість (та, що оцінюється на індивідуальній основі) і на яку збільшуються валові витрати у звітному місяці, обчислюється як різниця між граничним обсягом витрат на створення страхового резерву з віднесенням на валові витрати та сумою фактично створеного за рахунок збільшення валових витрат страхового резерву станом на останній робочий день звітного місяця. Якщо фактична сума страхового резерву під нестандартну заборгованість на кінець звітного місяця перевищує максимальну суму, визначену в межах нормативного розміру, тоді банки централізовано регулюють віднесення суми перевищення страхового резерву на збільшення валових доходів звітного місяця балансовими установами банків.

Доходи та витрати, отримані за операціями з централізації банком коштів підпорядкованих йому філій та їх розміщення, які транзитом проходять через комерційний банк та філії-регіональні управління банку до філій-відділень не включаються до складу їх валових доходів та валових витрат.

Комісійні та інші операційні доходи і витрати за операціями з філіями банку визнаються коштами, які призначені для користування в основній діяльності філій банку та відображають форму взаємовідносин між філіями банку за внутрішньосистемними розрахунками в межах банку – платника консолідованого податку на прибуток, і не включаються до складу валових доходів і валових витрат філій банку з метою оподаткування податком на прибуток, визначеного в цілому по банку.

У податковому обліку під терміном «основні фонди» розуміють матері­альні цінності, що призначаються для використання у господарській діяльно­сті платника податку протягом періоду, який перевищує 365 календарних днів з дати введення в експлуатацію таких матеріальних цінностей, та вартість яких перевищує 1 000 гривень і поступово зменшується у зв’язку з фізичним або моральним зносом.

Витрати на придбання будь-яких матеріальних цінностей, вартість яких не перевищує 1 000 гривень, що призначені для використання у госпо­дарській діяльності платника податку, включаються до складу валових ви­трат платника податку в загальному порядку та підлягають коригуванню за пунктом 5.9 статті 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Матеріальні цінності, строк корисного використання яких більше одного року та вартість яких перевищує 1 000 гривень, обліковуються як основні фонди відповідної групи та підлягають амортизації, за нормами встановленими даним Законом.

Податковий облік балансової вартості основних фондів групи 1 ведеться по кожному об’єкту та в цілому по групі як сума балансових вартостей окремих об’єктів такої групи. Податковий облік балансової вартості основних фондів, які підпадають під визначення груп 2, 3 і 4, ведеться за сукупною балансовою вартістю відповідної групи.

Передача між філіями банку або між банком та філіями банку об’єктів основних фондів з відшкодуванням витрат у розмірі залишкової вартості для податкового обліку здійснюється наступним чином:

а) філія банку, яка передає об’єкт основних фондів 2, 3, 4 групи, зменшує балансову вартість відповідної групи в податковому обліку на суму залишкової вартості, яка визначена за правилами фінансового обліку;

б) філія банку, яка приймає об’єкти основних фондів 2, 3, 4 групи, збільшує балансову вартість відповідної групи основних фондів на суму відшкодованих коштів та в подальшому обліковує за правилами, визначеними ст. 8 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»;

в) філія банку, яка передає об’єкт основних фондів 1 групи, зменшує балансову вартість групи 1 на суму вартості такого об’єкта, визначену за правилами податкового обліку, та зазначає її в документах із передачі об’єкта;

г) філія банку, яка приймає об’єкт групи 1, збільшує балансову вартість

групи 1 на вищезазначену суму вартості такого об’єкта, повідомлену в документах передачі філією банку, яка передала об’єкт;

д) при безоплатній передачі об’єктів основних засобів між філіями банку амортизація продовжує нараховуватися філією, яка понесла витрати на придбання таких основних фондів.

Філії комерційних банків визнають станом на кінець звітного року тимчасові та постійні різниці між даними фінансового та податкового обліку з метою проведення на рівні всього банку розрахунку відстроченого податку на прибуток. Банки здійснюють нарахування відстроченого податку на прибуток за ставкою оподаткування, яку передбачається використовувати в період реалізації активу чи погашення зобов’язання, виходячи зі ставок оподаткування, чинних на дату балансу, у порядку, передбаченому національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, та керуючись локальними нормативно-правовими актами банку.

Сума витрат з податку на прибуток визначається виходячи з поточного податку на прибуток з урахуванням змін у складі відстроченого податку: відстроченого податкового активу або відстроченого податкового зобов’язання.

Сума визначеного відстроченого податку на прибуток у цілому по системі комерційного банку розподіляється між банком та його філіями пропорційно питомій вазі валових витрат та амортизаційних відрахувань філій у загальній сумі валових витрат та амортизаційних відрахувань.

Визнані витрати на сплату податку на прибуток мають дорівнювати залишку балансового рахунка 7900 «Податок на прибуток».

Витрати з податку на прибуток визначаються за результатами першого кварталу, півріччя, дев’яти місяців, 11 місяців та звітного року та

відображаються в бухгалтерському обліку і фінансовій звітності.

Сума донарахованого податкового зобов’язання з податку на прибуток (недоплата), виявлена за попередні роки за результатами планової документальної перевірки контролюючими органами державної податкової служби, обліковується за балансовим рахунком 7900 «Податок на прибуток». Податкове зобов’язання за попередні роки, виявлене контролюючими органами, за іншими податками і зборами, включення яких до складу валових витрат передбачене Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств» відображається за рахунками відповідних витрат.

Ведення податкового обліку дає змогу складати податкову звітність, яка є обов’язковою для балансових установ. Порядок складання декларації про прибуток банку та інших форм звітності з питань оподаткування встановлюється Державною податковою адміністрацією України.

Балансові установи банку складають наступні форми податкової звітності:

1. Декларація про прибуток банку – подається платником податку до державного податкового органу для реєстрації протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) періоду.

2. Декларація з податку на додану вартість залежно від обраного платником податку податкового періоду):

якщо податковий (звітний) період дорівнює календарному місяцю, декларація подається до Державної податкової інспекції (адміністрації) за місцезнаходженням платника протягом 20 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця;

якщо податковий (звітний) період дорівнює календарному кварталу, – декларація подається до Державної податкової інспекції (адміністрації) за місцезнаходженням платника протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу.

3. Звіт про результат річних перерахунків прибуткового податку з гро­мадян – обчислення податку і перерахунок провадиться до 1 березня на­ступного за звітним роком, у строки, визначені законом (протягом 60 кален­дарних днів за останнім календарним днем звітного (податкового) року).

4. Зведений розрахунок суми земельного податку – щороку подається власниками землі та/або землекористувачами до органу державної податко­вої служби за місцезнаходженням земельної ділянки до 1 лютого поточного року з розбивкою річної суми земельного податку рівними частками за місяцями.

5. Розрахунок суми податку з власників транспортних засобів та інших самохідних машин і механізмів – подається платником податку до органів державної податкової служби протягом 60 календарних днів після останнього календарного дня звітного (податкового) року. За придбані протягом року транспортні засоби розрахунок подається до органу державної податкової служби у 10-денний термін після їх реєстрації у відповідних органах.

6. Розрахунок збору за забруднення навколишнього природного середовища – розрахунки збору подаються платниками органам державної податкової служби протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу, за місцем податкової реєстрації платника (місцем перебування на податковому обліку в органах державної податкової служби).

7. Розрахункова відомість про нарахування й перерахування страхових внесків та витрачання коштів Фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань України – складається наростаючим підсумком з початку року і подається робочим органам виконавчої дирекції Фонду щоквартально до 20 квітня; 20 липня; 20 жовтня; 25 січня.

8. Розрахункова відомість про нарахування і перерахування страхових внесків до Фонду загальнообов’язкового державного соціального страхування України на випадок безробіття – складається накопичувальним підсумком з початку року і подається центрам зайнятості щокварталу в такі строки: 10 квітня; 10 липня; 10 жовтня; 15 січня.

9. Звіт про нараховані внески, перерахування та витрати, пов’язані з загальнообов’язковим державним соціальним страхуванням у зв’язку з тимчасовою втратою непрацездатності – складається щоквартально та наростаючим підсумком з початку року і подається за місцем реєстрації не пізніше 20 числа місяця, наступного за звітним кварталом.

10. Розрахунок зобов’язання зі сплати збору на обов’язкове державне пенсійне страхування – подається установою до органу Пенсійного фонду для реєстрації протягом 20 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця.

11. Податкова декларація про збір за використання радіочастотного ресурсу України – податкові декларації подають до органів податкової служби щомісяця протягом 20 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового місяця).

12. Розрахунок сплати комунального податку – подається протягом 20 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного місяця за місцем реєстрації платника.

Достовірність даних податкової звітності підтверджується підписами керівника банку і головного бухгалтера та засвідчується печаткою.