4.3. Бухгалтерський облік доходів і витрат комерційного банку

Визнання банком доходів і витрат відображається в бухгалтерському обліку із застосуванням принципу нарахування та згідно з прийнятою обліковою політикою, в якій обов’язково зазначаються наступні моменти:

1. Нарахування процентних доходів (витрат), амортизація дисконту (премії) за фінансовими активами або фінансовими зобов’язаннями в іноземній валюті здійснюються в тій валюті, в якій обліковується пов’язаний з ними фінансовий актив або фінансове зобов’язання.

2. Доходи визнаються в сумі справедливої вартості активів, які отримані або підлягають отриманню.

3. Доходи (витрати) за одноразовими послугами (наприклад, комісії за здійснений обмін валют, надання (отримання) консультацій тощо) можуть визнаватись без відображення за рахунками нарахованих доходів (витрат), якщо кошти отримані (сплачені) у звітному періоді, у якому послуги фактично надаються (отримуються).

4. Доходи (витрати) за безперервними послугами (наприклад, комісії за інформаційно-розрахункове обслуговування в системі електронних платежів, за послуги користування системою електронної пошти тощо) визнаються щомісячно протягом усього строку дії договору про надання (отримання) послуг і відображаються в бухгалтерському обліку за принципом нарахування та відповідності доходів і витрат.

5. Доходи (витрати) за послугами, що надаються поетапно, визнаються після завершення кожного етапу операції протягом дії договору про надання (отримання) послуг і відображаються в обліку за принципом нарахування та відповідності доходів і витрат. Нарахування доходів (витрат) здійснюється з дати оформлення документа, що підтверджує надання (отримання) послуги.

6. Доходи (витрати) за послугами з обов’язковим результатом визнаються за фактом надання (отримання) послуг або за фактом досягнення передбаченого договором результату.

7. Доходи/витрати за відкриття та ведення кореспондентських рахунків типу НОСТРО відображаються в бухгалтерському обліку за касовим методом згідно з виписками банків-кореспондентів.

8. Витрати, які неможливо прямо пов’язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

9. Визнання сум нестач та крадіжок готівкових коштів у касі установ комерційних банків, основних засобів, нематеріальних активів та матеріальних цінностей здійснюється в момент їх виникнення до встановлення винних осіб незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів у погашення (відшкодування) заподіяного збитку установі банку. Суми нестач і втрат до встановлення винних осіб, які мають відшкодувати нестачі чи втрати, списуються на витрати звітного періоду з одночасним відображенням за позабалансовими рахунками.

10. Суми надлишків готівки, основних засобів, нематеріальних активів та матеріальних цінностей підлягають оприбуткуванню та включаються до доходів звітного періоду.

Залишки за рахунками доходів і витрат за операціями між філіями банку повинні бути тотожними.

11. Нарахування процентів за фінансовими інструментами здійснюється відповідно до умов договору (випуску) та відображається за рахунками з

обліку нарахованих доходів і нарахованих витрат за класами 1, 2, 3.

12. Визнання процентних доходів (витрат) здійснюється за рахунками процентних доходів і витрат за класами 6, 7 із застосуванням методу ефективної ставки відсотка.

Різниця між сумою визнаних доходів (витрат) за ефективною ставкою відсотка та сумою нарахованих процентів за номінальною процентною ставкою становить суму амортизації дисконту (премії).

Процентні доходи та витрати за фінансовими інструментами відображаються в бухгалтерському обліку із застосуванням ефективної ставки відсотка та визначаються як добуток амортизованої собівартості на ефективну ставку відсотка.

Ефективна ставка відсотка – ставка, яка точно дисконтує очікуваний потік майбутніх грошових платежів або надходжень упродовж очікуваного терміну дії фінансового інструменту до чистої балансової вартості (амортизованої собівартості) цього інструменту.

У разі укладання договору про поновлювану кредитну лінію, яким передбачено графік надання та/або погашення кредитних коштів, ефективна ставка відсотка розраховується за кожним окремим кредитом (траншем), наданим у рамках кредитної лінії, під час первісного визнання такого кредиту (траншу) на балансі установи банку. Ефективна ставка відсотка не застосовується для кредитів овердрафт за рахунками клієнтів та за картковими рахунками клієнтів за дебетово-кредитною схемою.

Ефективна ставка відсотка не застосовується при здійсненні розрахунків з контрагентами за процентними доходами (витратами) та в податковому обліку при визначенні податку на прибуток банку.

Комерційний банк може здійснювати амортизацію дисконту за кредитом на прямолінійній основі у разі, якщо при визнанні кредиту неможливо точно оцінити майбутні грошові потоки за кредитом відповідно до умов та строку дії укладеного договору, та якщо програмне забезпечення, яке підтримує виконання здійснюваних операцій, не дозволяє здійснити розрахунок ефективної ставки відсотка та амортизацію дисконту/премії.

Ефективна ставка відсотка використовується для:

оцінки фінансових інструментів, що обліковуються за амортизованою собівартістю, а саме, кредитів, депозитів, боргових цінних паперів;

визнання процентних доходів (витрат);

дисконтування очікуваних майбутніх грошових потоків у разі зменшення корисності активів.

13. Комісії за наданими (отриманими) послугами залежно від мети їх оцінки та основи обліку пов’язаного з ними фінансового інструменту поділяються на:

а) комісії, що є невід’ємною частиною доходу (витрат) фінансового інструменту, визнаються у складі первісної вартості фінансового інструменту і впливають на визначення суми дисконту (премії).

Комісія, яка безпосередньо пов’язана з придбанням (створенням) фінансового інструменту, утримана/сплачена одночасно з його придбанням (комісія за надання кредиту), відображається в бухгалтерському обліку за рахунками неамортизованого дисконту (премії) з подальшим віднесенням на рахунки з обліку процентних доходів (витрат).

Отримані комісії, що є невід’ємною частиною доходу за фінансовим інструментом, до часу видачі кредиту (траншу за кредитною лінією) обліковуються за балансовим рахунком №3600 “Доходи майбутніх періодів”.

У разі прийняття позитивного рішення щодо надання кредиту, сума наперед отриманої комісії відноситься на рахунок неамортизованого дисконту за кредитом та амортизується на процентні доходи протягом дії кредитного договору.

У разі якщо підписання (укладення) договору за фінансовим інструментом не відбулося, попередньо сплачена контрагентом та відображена за балансовим рахунком №3600 “Доходи майбутніх періодів” сума комісії відноситься на відповідний рахунок з обліку комісійних доходів.

Якщо комісія, яка є невід’ємною частиною доходу (витрат) фінансового інструменту в іноземній валюті, отримана (сплачена) у національній валюті, вона відображається за балансовим рахунком №3600.

На дату первісного визнання фінансового інструменту така комісія списується з балансового рахунку №3600 на відповідні рахунки з обліку неамортизованого дисконту в іноземній валюті за офіційним валютним курсом на цю дату;

б) комісії, які не включаються у вартість фінансового інструменту, отримуються (сплачуються) під час надання послуг, відносяться на рахунки з обліку комісійних доходів (витрат). Це комісії за супроводження кредиту, за резервування коштів за невикористаною частиною кредитної лінії, яка розраховується на пропорційній часу основі та отримана (сплачена) протягом строку дії зобов’язання; за зміну умов кредитного договору; за розрахунково-касове обслуговування при достроковому погашенні кредиту (або частини кредиту).

Комісії отримані (сплачені), які відносяться до поточного звітного періоду, відображаються за рахунками з обліку комісійних доходів (витрат) у момент їх надходження (сплати).

У разі, якщо комісія сплачена контрагентом достроково, сума комісії в бухгалтерському обліку відображається за балансовим рахунком №3600, а в період, до якого вона належить, відноситься на відповідний балансовий рахунок з обліку комісійних доходів.

Комісія за кредитом, наданим в іноземній валюті, яка не включається до вартості фінансового інструменту, нараховується відповідно до умов договорів та тарифів за послуги установ комерційних банків.

14. Для розрахунку ефективної ставки відсотка визначаються потоки грошових коштів з урахуванням усіх умов договору за фінансовим інструментом, у тому числі включаються всі комісії та інші сплачені або отримані банком суми, що є невід’ємною частиною доходу (витрат) фінансового інструменту та включаються до його вартості.

15. Амортизація дисконту (премії) за фінансовими інструментами здійснюється одночасно з нарахуванням процентів, не рідше одного разу на місяць з відображенням за відповідними рахунками процентних доходів (витрат). Сума дисконту (премії) повністю амортизується на дату погашення (повернення) фінансового інструменту.

Амортизація дисконту (премії) – це процес поступового перенесення первісного дисконту (премії) на рахунки процентних доходів (витрат).

У разі застосування ефективної ставки відсотка амортизація дисконту (премії) за фінансовим інструментом здійснюється шляхом зменшення суми неамортизованого дисконту (премії) на різницю, що утворилася між сумою визнаних процентних доходів (витрат), розрахованих із застосуванням ефективної ставки відсотка на чисту балансову вартість (амортизовану собівартість), та сумою процентних доходів (витрат), нарахованих за номінальною (договірною) ставкою на номінальну балансову вартість фінансового інструменту.

У разі повного дострокового погашення фінансового інструменту закриваються всі рахунки з обліку елементів фінансового інструменту. Неамортизована сума дисконту (премії) визнається процентним доходом, рахунок неамортизованого дисконту (премії) закривається у кореспонденції з рахунками з обліку процентних доходів.

Якщо в майбутньому реальні значення та строки потоків грошових коштів будуть відрізнятися від запланованих і таке відхилення не пов’язане із зменшенням або відновленням корисності, то на дату балансу необхідно скоригувати балансову вартість фінансового інструменту. У цьому разі визначається різниця між балансовою вартістю фінансового інструменту та вартістю оцінених майбутніх грошових потоків, дисконтованих за первісною ефективною ставкою відсотка (ефективною ставкою відсотка, розрахованою під час первісного визнання). Ця різниця відображається за рахунками з обліку неамортизованого дисконту (премії) в кореспонденції з рахунками з обліку процентних доходів (витрат).

Якщо за фінансовим інструментом, за яким застосовується ефективна ставка відсотка, після визначення первісної ефективної ставки відсотка в майбутньому буде змінена в договорі номінальна процентна ставка або змінено термін дії фінансового інструменту, то на дату зміни необхідно здійснити її новий розрахунок. Залишок неамортизованого дисконту (премії) на дату відповідних змін у договорі, вважається первісним дисконтом (премією). Амортизацію дисконту (премії) в подальшому необхідно здійснювати за новою ефективною ставкою відсотка.

16. Нарахування процентів та амортизація дисконту (премії) за кредитними операціями здійснюється щомісячно в останній робочий день місяця станом на 1 число місяця, наступного за звітним, до повного погашення кредиту, закінчення строку виконання зобов’язання або строку дії договору, якщо така умова передбачена договором.

Нарахування процентів за кредитними операціями також здійснюється в платіжний період їх погашення позичальником відповідно до умов договору та графіка погашення заборгованості за кредитом.

17. При нарахуванні процентів у розрахунок включається день видачі кредиту, як один повний день користування кредитом, а день повернення кредиту до розрахунку процентів не включається.

18. Не сплачена в установлений строк передбачена договором, заборгованість за нарахованими доходами, відноситься установою банку наступного робочого дня на відповідні рахунки з обліку прострочених нарахованих доходів класів 1, 2, 3.

19. Штрафи та пені за несвоєчасну сплату основного боргу та процентів за ним, що передбачені кредитним договором або законодавством України сплачуються в національній валюті та відображаються в бухгалтерському обліку за касовим методом.

20. За вкладними (депозитними) операціями проценти нараховуються від дня, наступного за днем надходження до установи банку грошових коштів, до дня, який передує поверненню грошових коштів вкладнику або списанню з вкладного (депозитного) рахунку вкладника, відповідно до договору, укладеного між банком і клієнтом.

Нарахування процентів за вкладними (депозитними) операціями здійснюється щомісячно (як правило, в останній робочий день місяця). За звітний місяць у розрахунок включається останній день місяця, крім випадків, коли цей день є датою вилучення коштів з рахунку вкладника.

Для обліку нарахованих процентів використовуються відповідні рахунки нарахованих витрат, на яких накопичуються нараховані проценти до настання строку їх сплати.

Якщо дати нарахування і сплати процентів збігаються, то банк згідно з умовами договору та з урахуванням внутрішньої облікової політики може безпосередньо відносити відповідну суму процентів на рахунки витрат у кореспонденції з поточним рахунком вкладника.

Сплачені авансом проценти протягом строку депозиту не рідше одного разу на місяць амортизуються з віднесенням відповідної суми на процентні витрати.

Якщо після закінчення дії депозитного договору депонент отримує проценти, то згідно з умовами договору несплачені нараховані проценти приєднуються до депозиту або враховуються за рахунками нарахованих витрат.

За поточними, вкладними (депозитними) рахунками фізичних осіб у національній та іноземній валютах, залишки яких становлять менше однієї цілої грошової одиниці (1 гривні, 1 долара США, 1 євро тощо) проценти не нараховуються та не сплачуються.

Як вже зазначалось раніше, для розрахунку нарахованих процентів комерційні банки можуть використовувати номінальну або фактичну процентну ставку.

При використанні номінальної процентної ставки сума процентів за депозитом розраховується шляхом множення номіналу депозиту на процентну ставку, що вказана в депозитному договорі.

За допомогою фактичної процентної ставки сума процентів визначається за певний період з урахуванням раніше сплачених процентів шляхом застосування номінальної процентної ставки до номіналу депозиту, збільшеного на суму раніше сплачених процентів. Незалежно від методу накопичення процентів, загальна сума нарахованих процентів на дату закінчення строку дії депозитного договору не змінюється.

Розрахунок процентних витрат за допомогою фактичної процентної ставки дає змогу розподіляти витрати відповідно до поточної вартості депозиту в окремі періоди і відносити фактичні витрати банку до відповідної суми зобов’язань за депозитом, включаючи проценти за ним, у визначений час. Тому вартість депозитних ресурсів, що визначається як співвідношення процентних витрат до сумарних зобов’язань за депозитом, буде незмінною.

Перелічені категорії щодо нарахованих доходів та витрат відображаються наступним чином. Наприкінці кожного місяця (або щоденно – залежно від облікової політики банку) робляться такі бухгалтерські записи.

1. При нарахуванні доходів:

Д-т Рахунки нарахованих доходів;

К-т Рахунки доходів.

При нарахуванні витрат:

Д-т Рахунки витрат;

К-т Рахунки нарахованих витрат.

2. При здійснені платежу:

а) при отриманні коштів:

Д-т Рахунки коштів на вимогу клієнтів (поточний рахунок клієнта) (або кореспондентський рахунок банку);

К-т Рахунки нарахованих доходів.

б) при сплаті коштів:

Д-т Рахунки нарахованих витрати;

К-т Рахунки коштів на вимогу клієнтів (поточний рахунок клієнта) (або кореспондентський рахунок банку).

3. У випадку неотримання платежу в обумовлений договором термін:

Д-т Рахунки прострочених нарахованих доходів;

К-т Рахунки нарахованих доходів.

4. Під прострочену заборгованість за нарахованими доходами банки здійснюють формування резервів за рахунок витрат.

Банк формує резерви в разі втрати ймовірності щодо отримання компенсації за дебіторською заборгованістю, у тому числі за дебіторською заборгованістю за нарахованими та неотриманими доходами (крім процентних доходів за фінансовими інструментами), і відображає в бухгалтерському обліку такими проведеннями:

Д-т Рахунки для обліку відрахувань у резерви;

К-т Рахунки для обліку резервів під дебіторську заборгованість і заборгованість за іншими нарахованими доходами.

5. Банк зменшує або сторнує суму резерву в разі часткового або повного погашення контрагентом (поручителем) дебіторської заборгованості за нарахованими та не отриманими доходами (крім процентних доходів за фінансовими інструментами) і відображає в обліку наступними проводками:

Д-т Рахунки для обліку резервів під дебіторську заборгованість і заборгованість за іншими нарахованими доходами;

К-т Рахунки для обліку відрахувань у резерви.

6. Банк здійснює списання дебіторської заборгованості як безнадійної щодо отримання за рахунок сформованих резервів таким чином:

Д-т Рахунки для обліку резервів під дебіторську заборгованість і заборгованість за іншими нарахованими доходами;

К-т Рахунки для обліку комісійних та інших нарахованих доходів за класом 3; або

К-т Рахунки для обліку дебіторської заборгованості за господарською діяльністю банку.

Одночасно банк здійснює на суму списаної за рахунок резервів дебіторської заборгованості як безнадійної щодо отримання такі бухгалтерські проводки за позабалансовими рахунками:

Д-т Позабалансові рахунки;

К-т 991 «Контррахунки для рахунків розділів 96 – 98».

7. Банк відображає в бухгалтерському обліку отримання коштів за дебіторською заборгованістю, що списана за рахунок резервів та обліко­вується за позабалансовими рахунками, бухгалтерськими проведеннями:

Д-т Рахунки для обліку грошових коштів, поточні рахунки;

К-т Рахунки для обліку відрахувань у резерви (за умови, що безнадійна заборгованість за нарахованими доходами списана за рахунок резерву в поточному році); або

К-т Рахунки для обліку повернення раніше списаних безнадійних боргів минулих років за класом 6 (за умови, що безнадійна заборгованість за нарахованими доходами списана за рахунок резерву в минулому році).

(Рахунки для обліку грошових коштів – це рахунки, що служать для обліку готівки в касах банків, кореспондентські рахунки банків і поточні рахунки контрагентів банку).

Одночасно банк здійснює на суму отриманих коштів за дебіторською заборгованістю, що списана за рахунок резервів, бухгалтерські проводки за позабалансовими рахунками:

Д-т 991 «Контррахунки для рахунків розділів 96 – 98»;

К-т Позабалансові рахунки.

8. Банк здійснює бухгалтерські проведення після закінчення строку позовної давності за безнадійною дебіторською заборгованістю, що була списана за рахунок резерву та обліковувалася за позабалансовими рахунками:

Д-т 991 «Контррахунки для рахунків розділів 96 – 98»;

К-т Позабалансові рахунки.

9) Сплата процентів та прирівняних до них комісій авансом:

при отримані коштів:

Д-т Рахунки клієнтів (або кореспондентський рахунок банку);

К-т 3600 П «Доходи майбутніх періодів».

У кінці кожного місяця на суму, що відноситься до звітного періоду:

Д-т 3600 П «Доходи майбутніх періодів»;

К-т Рахунки доходів;

при сплаті коштів:

Д-т 3500 А «Витрати майбутніх періодів»;

К-т Рахунки клієнтів (або кореспондентський рахунок банку).

У кінці кожного місяця на суму, що відноситься до звітного періоду:

Д-т рахунки витрат;

К-т 3500 А «Витрати майбутніх періодів».

Облік процентних, комісійних, дивідендних доходів та витрат проводиться за вищезазначеною схемою. Розглянемо відображення в обліку інших складових доходів та витрат банку.

Облік витрат на утримання персоналу банку.

У бухгалтерії банку на кожного співробітника відкриваються особові рахунки для щомісячної реєстрації всіх видів нарахувань оплати праці й утримань з неї. Оплата нараховується на основі даних табеля обліку відпрацьованого часу, про чергову й адміністративну відпустки, хворобу, виконання громадських обов’язків тощо.

Нарахована заробітна плата включається до складу адміністративно-управлінських витрат, при цьому в обліку буде відображено проведення:

Д-т 7400 А «Основна і додаткова заробітна плата»;

К-т 3652 П «Нарахування працівникам банку за заробітною платою».

Крім основної заробітної плати, внутрішнім положенням банк може передбачити премії за виробничі результати, інші надбавки, гарантії і компенсаційні виплати, передбачені чинним законодавством, які обліковують на особових рахунках окремо з метою надання інформації податковим органам про сукупний дохід кожного працівника.

Одночасно з нарахуванням оплати праці бухгалтерія здійснює також нарахування обов’язкових платежів у різні державні фонди. Усі обов’язкові нарахування поряд із заробітною платою включаються у витрати основної діяльності банку (собівартість банківських послуг) і обліковуються за групою 740 А «Витрати на утримання персоналу». Здійснюється наступний запис:

Д-т 7401 А «Внески, збори на обов’язкове державне пенсійне та соціальне страхування»;

К-т 3622 П «Кредиторська заборгованість за податками та обов’язковими платежами, крім податку на прибуток».

Банки можуть формувати резерви на сплату відпусток для забезпе­чення рівномірного розподілу цих витрат протягом звітного періоду шляхом щомісячного проведення нарахувань за встановленим нормативом від витрат на оплату праці. Облік операцій з формування і використання резервів на оплату відпусток ведеться на рахунку 3658 П «Забезпечення оплати відпусток». Якщо у банку не створюють резерв на оплату відпусток, то нарахування відпускних майбутніх періодів та обов’язкових державних перерахувань на відпускні майбутніх періодів обліковуються на окремих аналітичних рахунках до балансового рахунка 3500 А «Витрати майбутніх періодів» і амортизуються на витрати звітного року.

Усі витрати на оплату праці, у тому числі доплати за кваліфікацію та за обсяги робіт, відносяться на витрати того звітного періоду, коли вони мали місце.

Облік негрошових витрат.

Негрошові витрати пов’язані з формуванням резервів для покриття можливих збитків від кредитних операцій, резервів заборгованість за нарахованими доходами, резервів під знецінення цінних паперів, резервів під можливі втрати за дебіторською заборгованістю, резервів на покриття ризиків і втрат.

Порядок формування та використання резерву під прострочені нараховані доходи за активними операціями установ комерційних банків здійснюються відповідно до вимог нормативно-правових актів НБУ та Порядку розрахунку та формування резерву для відшкодування можливих втрат за кредитними операціями в установах банків, який затверджений постановою правління комерційного банку та був розглянутий у цій темі раніше.

Формування резерву під прострочені нараховані доходи установи комерційних банків здійснюють щомісяця в розмірі фактичної заборгованості за простроченими на строк понад 31 день нарахованими доходами за станом на перше число місяця, наступного за звітним.

Отримання коштів за нарахованими доходами, що обліковуються за окремими аналітичними рахунками групи 960 «Не сплачені в строк доходи», що були списані раніше за рахунок сформованих резервів, відображаються таким чином:

за умови, що безнадійна заборгованість за нарахованими доходами списана за рахунок резерву в поточному році, за кредитом рахунку АП 7720 «Відрахування в резерви під заборгованість за нарахованими доходами»;

за умови, що безнадійна заборгованість за нарахованими доходами списана за рахунок резерву в минулому році, за кредитом рахунку № 6717 П «Повернення раніше списаних безнадійних доходів минулих років».

Непередбачені доходи і витрати носять випадковий, разовий характер і тому мають особливий вплив на фінансовий результат, отриманий банком. Такі доходи і витрати не можуть бути прийняті до уваги для фінансової оцінки банку.