мельянцова / аудит / Аудит / Гирина А.С. Стандарты аудита Российской Коллегии аудиторов М, 1999. 260 с

РКА: Стандарт 9. Существенность и аудиторский риск

аудиторский риск и наоборот. Аудитор принимает во внимание обратную связь между существенностью и аудиторским риском при определении характера, времени и степени аудиторских процедур. Например, если после планирования специальных аудиторских процедур аудитор определяет, что приемлемый уровень существенности ниже, то аудиторский риск увеличивается. Аудитор должен компенсировать это путем:

•снижения оцениваемого уровня риска системы внутреннего контроля, где это возможно, и поддержания сниженного уровня путем выполнения углубленных или дополнительных тестов контроля;

•снижения риска необнаружения путем модификации характера, времени и степени планируемых аудиторских процедур.

Существенность и аудиторский риск при оценке аудиторских доказательств

12. Аудиторская оценка существенности и аудиторского риска могут отличаться на стадии начального планирования от оценки на стадии обработки результатов аудиторских процедур. Это может происходить из за изменений обстоятельств или из за изменений знаний аудитора в ходе аудита. Например, если аудит планировался до окончания периода, аудитор ожидает определенных результатов деятельности и определенного финансового положения клиента. Если действительные результаты деятельности и финансовое положение в основном отличаются, оценка существенности и аудиторского риска может измениться. Кроме того, аудитор может при планировании аудиторской работы изначально установить более низкий уровень существенности, чем он намеревается использовать при оценке результатов аудита. Это может быть сделано для сокращения вероятности необнаружения искажений и обеспечения аудитора “запасом” при оценке влияния искажений, обнаруженных во время аудита.

Оценка влияния искажений

13.При оценке достоверности представленной бухгалтерской (финансовой) отчетности аудитор должен оценить, могут ли средние искажения быть определены как существенные.

14.Средние искажения включают :

•максимальные искажения, определенные аудитором, включая чистое влияние неверных искажений, обнаруженных в ходе аудита за

71

РКА: Стандарт 9. Существенность и аудиторский риск

предыдущие периоды;

•оценку аудитором других искажений, которые не могут быть специально определены (прогнозируемые ошибки).

15.Аудитор должен рассмотреть, являются ли существенными средние искажения. Если аудитор приходит к выводу, что искажения могут быть существенными, аудитор должен рассмотреть вопрос сокращения аудиторского риска путем увеличения объема аудиторских процедур или выдвижения требований к руководству клиента скорректировать бухгалтерскую (финансовую) отчетность. В некоторых случаях, руководство может пожелать скорректировать бухгалтерскую (финансовую) отчетность по обнаруженным искажениям.

16.Если руководство отказывается скорректировать бухгалтерскую (финансовую) отчетность, а результаты развернутых аудиторских процедур не позволяют аудитору сделать вывод, что среднее искажение не является существенным, аудитор должен рассмотреть возможность составления модифицированного аудиторского заключения в соответствии со Стандартом “Аудиторское заключение”.

17.Если обобщенное искажение, с учетом всех искажений, обнаруженным аудитором, достигает уровня существенности, аудитор должен рассмотреть вероятность того, что необнаруженные искажения вместе с обобщенными искажениями могут превысить уровень существенности. Поэтому, если обобщенное искажение достигло уровня существенности аудитор должен рассмотреть возможность сокращения риска путем выполнения дополнительных аудиторских процедур или попросить руководство клиента скорректировать обнаруженные искажения в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

72

РКА: Стандарт 10. Оценка влияния системы внутреннего контроля на аудиторский риск

Стандарт 10

ОЦЕНКА ВЛИЯНИЯ СИСТЕМЫ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ НА АУДИТОРСКИЙ РИСК

Введение

1.Настоящий стандарт разработан на основе Международного стандарта аудита “Оценка влияния внутреннего контроля на аудиторский риск” (ISA

400“Risk Assessments and Internal Control”).

2.Целью данного Стандарта является установление норм и правил по получению представления о системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля, и их влияния на аудиторский риск и его составные части: внутренний риск, риск системы внутреннего контроля и риск необнаружения.

3.Аудитор должен получить представление о системах учета и внутреннего контроля, достаточное для планирования аудита и разработки эффективного подхода к аудиту. Аудитор должен использовать профессиональное суждение для оценки аудиторского риска и составления аудиторских процедур, необходимых для снижения его до допустимо низкого уровня.

4.Система внутреннего контроля объединяет в себе все методики и процедуры (процедуры внутреннего контроля), осуществляемые руководством экономического субъекта для целей правильного и эффективного ведения бизнеса, включая строгое соблюдение методов

73

РКА: Стандарт 10. Оценка влияния системы внутреннего контроля на аудиторский риск

руководства, обеспечение сохранности активов, предотвращение и обнаружение мошенничества и ошибок, точность и полноту учетных записей и своевременную подготовку достоверной финансовой информации. Система внутреннего контроля выходит за рамки тех вопросов, которые относятся непосредственно к функциям системы учета,

ивключает:

•контрольную среду, в которой производятся действия, мероприятия и процедуры, отражающие общее отношение высшего руководства, директоров и владельцев организации к контролю и важности контроля для этой организации. К факторам контрольной среды относятся:

деятельность органов управления (Совета директоров) экономического субъекта;

маркетинговая политика и методы управления;

организационная структура экономического субъекта и методы распределения функций управления и ответственности;

управленческие методы контроля, в том числе, кадровая политика и практика, а также разделение обязанностей среди руководства;

организация делопроизводства и документооборота;

•особые процедуры контроля:

периодическое сопоставление, анализ и выверку счетов;

проверку арифметической точности записей;

контроль за прикладными процедурами контроля в компьютерной среде и в целом за информационными системами компьютерной среды путем установления процедур контроля за:

·изменениями компьютерных программ;

·доступом к файлам данных;

·ведением и проверкой контрольных счетов и сведением пробных балансов;

·контролем составления и утверждения документов;

·стыковкой внутренних данных с внешними источниками информации;

·сравнением итоговой суммы наличности, стоимости ценных бумаг и результатов подсчета товарно материальных запасов

сучетными записями;

·ограничением прямого физического доступа к активам и записям;

·сравнением и анализом финансовых результатов с расходами, предусмотренными сметой.

74

РКА: Стандарт 10. Оценка влияния системы внутреннего контроля на аудиторский риск

5.В ходе аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности аудитор рассматривает только те методики и процедуры бухгалтерского учета, которые имеют отношение к утверждениям бухгалтерской (финансовой) отчетности. Понимание соответствующих аспектов систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, наряду с оценкой внутреннего риска и риска системы внутреннего контроля вместе с рассмотрением других обстоятельств дадут возможность аудитору:

•установить виды потенциальных существенных искажений, которые могут встретиться в бухгалтерской (финансовой) отчетности;

•учесть факторы, которые влияют на риск появления существенных искажений;

•разработать соответствующие аудиторские процедуры.

6.Планируя аудиторские процедуры, аудитор учитывает предварительную оценку риска системы внутреннего контроля (вместе с оценкой внутреннего риска), чтобы определить приемлемый риск необнаружения фактов, существенных для бухгалтерской (финансовой) отчетности, характер, сроки и масштаб процедур проверки.

Внутренний риск

7.При разработке общего плана аудиторской проверки аудитор должен оценить внутренний риск на уровне предоставленной бухгалтерской (финансовой) отчетности. Аудитор должен сопоставить такую оценку с существенными сальдо счетов и видами операций или, в противном случае, предположить, что внутренний риск является высоким.

8.Оценивая уровень внутреннего риска аудитор должен учитывать следующие факторы:

На уровне бухгалтерской (финансовой) отчетности

•честность руководства;

•опыт и знания руководства, а также изменения в составе руководства за определенный период, так как неопытность руководства может повлиять на подготовку бухгалтерских (финансовых) отчетов хозяйствующего субъекта;

•неординарное давление на руководство, например, в силу обстоятельств, которые предрасполагают руководство к искажению данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, таких как значительное количество неудач, испытываемых отраслью или нехватка капитала у хозяйствующего субъекта для продолжения своей деятельности;

75

РКА: Стандарт 10. Оценка влияния системы внутреннего контроля на аудиторский риск

•характер бизнеса (деятельности) экономического субъекта, например, возможность технического устаревания его продукции и услуг, сложность структуры его капитала, влияние заинтересованных сторон, объем и географическое размещение производственных площадей;

•обстоятельства, влияющие на отрасль, к которой относится экономический субъект, например, экономическое положение и конкуренция, определяемые исходя из финансовых направлений и показателей, изменений в технологии, потребительского спроса и учетной практики, принятой в отрасли.

На уровне сальдо счетов и отдельных операций

•счета бухгалтерских (финансовых) отчетов, которые могут быть подвержены искажениям, например, счета, которые подвергались ранее корректировке или те, которые связаны с точными учетными предварительными оценками;

•сложность основных операций и других операций, требующих привлечения экспертов;

•подверженность физическим потерям или незаконному присвоению;

•завершение неординарных и сложных операций, особенно в конце периода;

•операции, не подлежащие обычной обработке.

Системы учета и внутреннего контроля

9. Достаточный уровень внутреннего контроля определяется достижением следующих целей:

•санкционирование операций должно осуществляется в соответствии с общим или специальным разрешением руководства;

•все операции должны быть расписаны в виде точных сумм на соответствующих счетах и в должный срок, чтобы дать возможность подготовить отчет в соответствии с установленными требованиями представления бухгалтерской (финансовой) отчетности;

•доступ к активам и записям осуществляется только с разрешения руководства;

•записанные активы сравниваются с имеющимися в наличии активами через определенные промежутки времени, а относительно всех расхождений принимаются соответствующие меры.

Неотъемлемые ограничения системы внутреннего контроля

10. Системы учета и внутреннего контроля не могут предоставить

76

РКА: Стандарт 10. Оценка влияния системы внутреннего контроля на аудиторский риск

руководству достаточные доказательства того, что поставленные цели внутреннего контроля достигнуты в силу существования неотъемлемых ограничений.

Такие ограничения включают:

•обычное требование руководства, заключающееся в том, чтобы затраты на внутренний контроль не превышали получаемого от его функционирования полезного эффекта;

•большинство процедур внутреннего контроля направлены на обычные, а не на специфические операции;

•возможность допущения ошибки каким либо лицом из за небрежности, рассеянности, ошибок суждения и неправильного понимания инструкций;

•возможность избежать процедуры внутреннего контроля путем сговора членов руководства или сотрудников с персоналом экономического субъекта и третьими лицами;

•возможность злоупотребления полномочиями в области внутреннего контроля лицами, ответственными за обеспечение внутреннего контроля;

•возможность того, что процедуры внутреннего контроля могут не отвечать требованиям из за изменения условий, и потому соответствие процедурам может нарушаться.

Понимание систем учета и внутреннего контроля

11.В целях осуществления мер по планированию аудита, аудитор, получая представление о системах учета и внутреннего контроля приобретает знания о структуре систем учета и внутреннего контроля, а также их функционировании. Например, аудитор может выполнить сквозной тест, который отслеживает несколько операций через систему учета. Если отобранные операции характерны для системы бухгалтерского учета, то эта процедура может считаться частью тестов системы внутреннего контроля. Характер и масштаб сквозных тестов, выполняемых аудитором, таковы, что только одни эти показатели не обеспечат достаточные аудиторские доказательства для оценки риска системы внутреннего контроля.

12.Характер, сроки и масштаб процедур, выполненных аудитором с целью получения представления о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля, наряду с другими факторами зависят от:

•размеров и сложности структуры экономического субъекта и его компьютерной системы;

77

РКА: Стандарт 10. Оценка влияния системы внутреннего контроля на аудиторский риск

•определенного уровня существенности;

•вида внутреннего контроля;

•характера документации экономического субъекта по особым видам внутреннего контроля;

•аудиторской оценки внутреннего риска.

13. Обычно достаточное понимание аудитором систем учета и внутреннего контроля достигается благодаря предварительному опыту работы с экономическим субъектом и может дополняться:

•опросами соответствующих сотрудников из числа руководства, контролирующего и другого персонала разного организационного уровня экономического субъекта вместе со ссылкой на документацию клиента, такую, как методические, должностные инструкции и блок схемы;

•проверкой документов и записей, выполненных в системах учета и внутреннего контроля;

•наблюдением за деятельностью и операциями экономического субъекта, включая наблюдение за организацией компьютерных операций, руководящим составом и характером выполнения бухгалтерских операций.

Система учета

14. Аудитор должен получить представление о системе учета, достаточное для определения и понимания:

•основных видов операций в деятельности экономического субъекта;

•способа инициирования таких операций;

•важных учетных записей, подтверждающих документов и счетов в бухгалтерских (финансовых) отчетах;

•процесса учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности от начала важных операций и других событий до их включения в бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

Контрольная среда

15. Аудитор должен получить представление о контрольной среде, достаточное для оценки позиций членов руководства, их осведомленности о проводимых мероприятиях в отношении внутреннего контроля и важности этих мероприятий для экономического субъекта.

Процедуры внутреннего контроля

16. Для разработки плана аудита аудитору необходимо получить

78

РКА: Стандарт 10. Оценка влияния системы внутреннего контроля на аудиторский риск

достаточное представление о процедурах внутреннего контроля. При этом аудитор должен учитывать предыдущие знания, полученные в ходе изучения контрольной среды, и знания о наличии или отсутствии процедур внутреннего контроля. Вследствие того, что контрольные процедуры находятся в тесной взаимосвязи с контрольной средой и системой учета, в процессе получения аудитором представления о контрольной среде и системе учета приобретается и определенный объем знаний о контрольных процедурах. Например, при получении представления о системе бухгалтерского учета, имеющей отношение к наличности, аудитору, как правило, становится известно, приведены ли в соответствие с нормативными требованиями операции по банковским счетам. Обычно разработка общего плана аудита не требует понимания контрольных процедур для каждого утверждения бухгалтерской (финансовой) отчетности в каждом сальдо счета и виде операций.

Риск системы внутреннего контроля

Предварительная оценка риска системы внутреннего контроля

17.Предварительная оценка риска системы внутреннего контроля является оценкой эффективности систем учета и внутреннего контроля экономического субъекта, направленных на предотвращение, выявление и исправление существенных искажений. Определенный риск системы внутреннего контроля всегда будет присутствовать из за неотъемлемых ограничений, свойственных любой системе учета и внутреннего контроля.

18.Получив представление о системе учета и внутреннего контроля, аудитор должен составить предварительную оценку риска системы внутреннего контроля в разрезе утверждений для каждого существенного сальдо баланса или вида операций.

19.Аудитор обычно оценивает риск системы внутреннего контроля как высокий для некоторых или всех утверждений, если:

•системы учета и внутреннего контроля неэффективны;

•оценка эффективности систем учета и внутреннего контроля потребует больше затрат, чем это может принести пользы.

20. Предварительная оценка риска системы внутреннего контроля в отношении утверждений бухгалтерской (финансовой) отчетности будет высокой, если аудитор:

•не в состоянии определить процедуры внутреннего контроля относительно утверждений руководства, которые направлены на предотвращение, выявление и исправление существенных искажений;

79

РКА: Стандарт 10. Оценка влияния системы внутреннего контроля на аудиторский риск

•не планирует проводить тесты системы внутреннего контроля для подтверждения их оценки.

Документация, отражающая понимание и оценку риска системы внутреннего контроля.

21. Аудитор должен изложить в своих рабочих документах:

• полученное представление о системах учета и внутреннего контроля;

• оценку риска системы внутреннего контроля. Если риск системы внутреннего контроля оценивается менее, чем высокий, аудитор также должен изложить в документах обоснование своих выводов.

22. Существуют различные способы документирования информации в отношении систем учета и внутреннего контроля. Выбор методики является предметом аудиторского суждения. Обычные способы, используемые по отдельности или в комбинациях, представляют собой описательные отчеты, анкеты, контрольные перечни и блок схемы. Форма и объем этой документации зависят от размера и сложности экономического субъекта, характера ведения бухгалтерского учета на экономическом субъекте и систем внутреннего контроля. Обычно, чем сложнее системы учета и внутреннего контроля и чем масштабнее аудиторские процедуры, тем больше должен быть объем документации аудитора.

Тесты внутреннего контроля

23. Тесты внутреннего контроля проводятся с целью получения аудиторских доказательств эффективности:

• структуры систем учета и внутреннего контроля, т.е. насколько эта структура служит для предотвращения, выявления и исправления существенных искажений;

• функционирования внутреннего контроля в течение соответствующего (проверяемого) периода.

24. Некоторые процедуры, выполняемые с целью понимания систем учета и внутреннего контроля, могут не планироваться специально как тесты системы внутреннего контроля, но могут предоставить аудиторские доказательства эффективности как структуры, так и функционирования системы внутреннего контроля по отношению к определенным утверждениям и, следовательно, служить тестами системы внутреннего контроля. Например, в процессе изучения систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, связанных с наличностью, аудитор может получить аудиторские доказательства эффективности контрольной выверки счетов

80