мельянцова / аудит / Аудит / Гирина А.С. Стандарты аудита Российской Коллегии аудиторов М, 1999. 260 с

РКА: Стандарт 20. События после даты составления бухгалтерского (финансового) отчета

результаты аудиторских процедур, касательно сложившейся ситуации. Аудиторское заключение должно быть датировано не ранее, чем датой, которой подписана измененная руководством клиента бухгалтерская (финансовая) отчетность последнего, и, соответственно, процедуры, упомянутые в пп. 5 и 6 должны быть произведены на новую дату дату исправленного аудиторского заключения.

12.В том случае, если руководство клиента не вносит исправления в бухгалтерскую (финансовую) отчетность, тогда как аудитор полагает это необходимым, а аудиторское заключение еще не было передано клиенту, аудитор должен составить заключение, отличное от безусловно положительного, с указанием причин модификации.

13.Когда аудиторское заключение было передано клиенту, аудитор должен уведомить руководство клиента, ответственное за выпуск бухгалтерской (финансовой) отчетности к публикации, о недопустимости опубликования бухгалтерской (финансовой) отчетности и аудиторского заключения без корректировки. Если бухгалтерский (финансовый) отчет в первоначальном виде все таки выпущен, аудитор должен принять меры для информирования пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности клиента относительно своего модифицированного аудиторского заключения. Принятое решение будет зависеть от правовой поддержки аудитора и рекомендаций его юриста.

Факты, обнаруженные после опубликования бухгалтерской (финансовой) отчетности

14.После того, как бухгалтерская (финансовая) отчетность была опубликована, аудитор не имеет никаких обязательств относительно этой бухгалтерской (финансовой) отчетности.

15.Если, после того, как бухгалтерский (финансовый) отчет был опубликован, аудитору становится известен факт, который существовал во время написания аудиторского заключения, и который, если бы он стал известен на тот момент, заставил бы аудитора что либо поменять в аудиторском заключении, то аудитор должен принять решение, есть ли необходимость пересматривать бухгалтерскую (финансовую) отчетность, аудитор должен обсудить возникшую проблему с руководством клиента, то есть действовать сообразно ситуации.

16.Когда руководство клиента пересматривает бухгалтерский (финансовый) отчет, аудитор должен выполнить контрольные процедуры, чтобы убедиться, что наряду с уже выпущенным

141

РКА: Стандарт 20. События после даты составления бухгалтерского (финансового) отчета

бухгалтерским (финансовым) отчетом появилось сообщении о его пересмотре в ближайшее время. Аудитору надлежит подготовить новое заключение относительно пересмотренной бухгалтерской (финансовой) отчетности.

17.Новое заключение аудитора должно нести в себе указания на то, что стало причиной пересмотра бухгалтерской (финансовой) отчетности клиента и что повлекло за собой изменение аудиторского заключения. Новое аудиторское заключение должно быть датировано не ранее, чем дата пересмотренной бухгалтерской (финансовой) отчетности клиента, и, соответственно, процедуры, упомянутые в пп. 5 и 6 простирались бы на дату нового аудиторского заключения.

18.Когда руководство клиента не предпринимает необходимые шаги для пересмотра бухгалтерской (финансовой) отчетности и, соответственно, аудиторского заключения, тогда как аудитор считает такой пересмотр целесообразным, аудитор должен уведомить руководство клиента, что им будет предпринято действие, необходимое для предотвращения неверного восприятия пользователями бухгалтерской (финансовой) отчетности клиента самой отчетности и аудиторского заключения. Предпринятое действие будет зависеть от законных возможностей аудитора и рекомендаций его юристов.

19.В случае, если независимо от внесения изменений в бухгалтерский (финансовый) отчет, влияние последующих случаев неизбежно будет раскрыто в течение следующего периода, то возможно не пересматривать уже опубликованный отчет и аудиторское заключение.

Предложение ценных бумаг к открытой продаже

20. В случаях, когда ценные бумаги, выпущенные клиентом, предлагаются к открытой продаже, аудитор должен рассмотреть любые законные относящиеся к данной ситуации претензии, которые могут быть предъявлены аудитору во всех юрисдикциях, в которых эти ценные бумаги предлагаются. К примеру, аудитор может выполнить определенные процедуры к дате последнего дня предложения ценных бумаг. Эти процедуры обычно представляют собой уже упомянутые пп. 5 и 6 во временном коридоре до даты или около даты последнего дня предложения ценных бумаг к открытой продаже. Такие процедуры необходимы, чтобы оценить, является ли информация в документе предложения ценных бумаг соотносимой с информацией, содержащейся в бухгалтерской (финансовой) отчетности клиента, в отношении которой составлено аудиторское заключение.

142

РКА: Стандарт 21.

Оценка аудитором перспектив функционирования экономического субъекта и ее влияние на объемы и характер аудиторских процедур

Стандарт 21

ОЦЕНКА АУДИТОРОМ ПЕРСПЕКТИВ ФУНКЦИОНИРОВАНИЯ ЭКОНОМИЧЕСКОГО СУБЪЕКТА И ЕЕ ВЛИЯНИЕ НА ОБЪЕМЫ И ХАРАКТЕР АУДИТОРСКИХ ПРОЦЕДУР

Введение

1.Данный стандарт создан на основе Международного стандарта аудита “Принцип непрерывности” (ISA 570 “Going Concern”).

2.Целью данного стандарта является установление норм и правил ответственности аудиторов, осуществляющих аудиторскую проверку в соответствии с принципом непрерывности как основы подготовки бухгалтерских (финансовых) отчетов.

3.При планировании и проведении аудиторских процедур и при оценке полученных результатов аудитору следует принимать во внимание правомерность предположений о непрерывности, лежащих в основе подготовки бухгалтерских (финансовых) отчетов.

4.Оценка, данная аудитором, помогает установить достоверность бухгалтерских (финансовых) отчетов. Однако, такая оценка не является гарантией жизнеспособности экономического субъекта.

5.При подготовке бухгалтерских (финансовых) отчетов в случае отсутствия информации о противоположном предполагается, что экономическийо субъект будет продолжать деятельность, то есть используется принцип непрерывности, обычно на период, не превышающий один год после окончания отчетного периода. Следовательно, активы и пассивы учитываются исходя из того

143

РКА: Стандарт 21.

Оценка аудитором перспектив функционирования экономического субъекта и ее влияние на объемы и характер аудиторских процедур

принципа, что предприятие будет в состоянии реализовать свои активы и выполнить свои обязательства при нормальном положении дел. Если данное предположение неверно, предприятие может быть не в состоянии реализовать свои активы по тем ценам, по которым они учтены, и могут измениться суммы и сроки погашения обязательств. Следовательно, может возникнуть необходимость в изменении сумм и классификации активов и обязательств в бухгалтерских (финансовых) отчетах.

Правомерность предположения о непрерывности

6.Аудитору следует принимать во внимание возможный риск того, что предположение о непрерывности может быть в дальнейшем неправомерным.

7.Компоненты риска продолжения деятельности предприятия как нарушение принципа непрерывности могут быть получены из бухгалтерских (финансовых) отчетов или из других источников путем анализа определенных показателей. Примеры таких показателей, которые могут быть рассмотрены аудиторами, приведены ниже. Этот список не является всеобъемлющим и наличие сомнений в одном или нескольких показателях не всегда означает, что предположение о непрерывности следует подвергнуть сомнению.

Финансовые показатели

•чистые обязательства.

•кредиты, достигшие срока погашения, без реальной возможности быть пролонгированными или погашенными, или чрезмерное доверие к краткосрочным кредитам по отношению к долгосрочным финансовым активам.

•неблагоприятные ключевые финансовые показатели.

•существенные убытки от основной деятельности.

•просроченные или приостановленные выплаты дивидендов.

•необеспеченная кредиторская задолженность.

•трудности, связанные с выполнением условий кредитных соглашений.

•замена расчетов с поставщиками с оплаты в кредит на оплату наложенным платежом.

•невозможность получения финансирования для развития новой продукции или для других необходимых инвестиций.

144

РКА: Стандарт 21.

Оценка аудитором перспектив функционирования экономического субъекта и ее влияние на объемы и характер аудиторских процедур

Операционные показатели

•потеря ключевого управления без замены.

•потеря основного рынка, лицензии или главного поставщика.

•трудности с рабочей силой или недостаточность запасов.

Прочие показатели

•несоблюдение требований законодательства.

•рассматриваемые в суде дела против предприятия, по которым могут быть вынесены решения не в пользу предприятия.

•изменения в законодательстве или в политике государства, затрагивающие условия функционирования экономического субъекта.

8.Влияние перечисленных показателей часто может быть ослаблено другими факторами. Например, эффект от неспособности предприятия погасить его обычные долги может быть уравновешен планами управления оборотными средствами по поддержанию необходимого уровня денежных потоков альтернативными мерами, такими как управление активами, пересмотр графика погашения кредитов, привлечение инвестиций. Таким же образом, негативные последствия от потери главного поставщика может быть ослаблен наличием соответствующих альтернативных источников поставок.

Аудиторские доказательства

9.Когда возникает вопрос относительно правомерности допущения непрерывности функционирования экономического субъекта, аудитору следует собрать достаточные аудиторские доказательства для того, чтобы попытаться решить вопрос о способности предприятия продолжать деятельность в обозримом будущем.

10.В ходе проверки аудитор выполняет аудиторские процедуры, направленные на получение аудиторских доказательств, которые являются основой для выражения мнения аудитора по бухгалтерским (финансовым) отчетам. Когда возникает вопрос, касающийся предположения о непрерывности, некоторые из этих процедур могут стать особенно значимыми. Может возникнуть необходимость проведения дополнительных процедур или необходимость обновления ранее полученной информации. Соответствующие процедуры могут включать в себя:

•анализ денежных потоков, прибыли и обсуждение прогнозов с руководством клиента;

145

РКА: Стандарт 21.

Оценка аудитором перспектив функционирования экономического субъекта и ее влияние на объемы и характер аудиторских процедур

•исследование событий, имевших место после окончания отчетного периода и оказывающих влияние на способность экономического субъекта продолжать деятельность;

•анализ и обсуждение последних промежуточных бухгалтерских (финансовых) отчетов предприятия;

•исследование условий кредитных соглашений и соглашений об обязательствах с тем, чтобы определить, не нарушались ли они;

•запрос юристу экономического субъекта о судебных делах и исках в отношении экономического субъекта;

•подтверждение существования, законности и возможности осуществления мер по обеспечению и привлечению финансовых средств от других компаний и третьих лиц и оценка их достаточности для финансирования клиента;

•оценка позиции клиента по отношению к невыполненным заказам потребителей его услуг.

11.Анализируя денежные потоки и прибыль, осуществляя другие подобные прогнозы, аудитор оценивает качество работы учетной системы клиента, формирующей данную информацию. Аудитор также рассматривает правомерность в сложившихся обстоятельствах предположений, лежащих в основе сделанного прогноза. Кроме того, аудитору следует сравнить предполагаемые данные за последний период, предшествующий отчетному, с данными за последние несколько лет, а также предполагаемые данные текущего периода с результатами на дату проверки.

12.Аудитору следует также рассмотреть и обсудить с руководством клиента планы на будущее, такие как планы по реализации активов, по получению ссуды или по реструктуризации задолженности, сокращению и отсрочки расходов, увеличению уставного капитала. Важность рассмотрения таких планов для аудитора обычно уменьшается, если период времени для осуществления запланированных действий и ожидаемых событий увеличивается. Особое внимание, обычно, уделяется планам, результат от осуществления которых может оказать значительный эффект на платежеспособность клиента в обозримом будущем. Аудитору следует получить достаточное аудиторское доказательство того, что эти планы действительно являются осуществимыми и, что результат от осуществления этих планов улучшит сложившуюся ситуацию. Обычно аудитору следует получить письменную информацию об этих планах у руководства клиента.

146

РКА: Стандарт 21.

Оценка аудитором перспектив функционирования экономического субъекта и ее влияние на объемы и характер аудиторских процедур

Аудиторские заключения

13.После проведения необходимых процедур и получения всей необходимой информации, анализа эффекта от осуществления всех намеченных руководством планов и исследования иных отрицательных факторов аудитор составляет заключение о том, решен ли вопрос о непрерывности функционирования клиента удовлетворительно.

14.Если, по мнению аудитора, были получены достаточные аудиторские доказательства, подтверждающие предположение о непрерывности, аудитор не должен модифицировать свое заключение.

15.Если, по мнению аудитора, предположение о непрерывности неправомерно из за влияния, которое оказывают дестабилизирующие факторы, в частности, планы руководства на будущее, аудитору следует решить вопрос о необходимости раскрытия информации об этих планах и иных факторах в бухгалтерских (финансовых) отчетах. Если такая информация не была раскрыта в бухгалтерских (финансовых) отчетах, аудитору следует составить заключение, отличное от безусловно положительного.

16.Если, по мнению аудитора, вопрос о непрерывности не решен удовлетворительно, аудитор должен уделить особое внимание следующим вопросам:

•адекватно ли описаны в бухгалтерских (финансовых) отчетах основные условия, которые вызывают существенные сомнения в способности клиента продолжать деятельность в обозримом будущем;

•установлено ли в бухгалтерских (финансовых) отчетах, что существуют значительные сомнения в том, что клиент сможет продолжить деятельность в соответствии с принципом непрерывности и, следовательно, может быть не в состоянии, в случае необходимости, реализовать свои активы и погасить обязательства, таким образом, чтобы не нарушить нормального положения дел;

•установлено ли в бухгалтерских (финансовых) отчетах, что бухгалтерские (финансовые) отчеты не включают никаких поправок, связанных с восстановлением и классификацией учтенных сумм активов или сумм и классификаций обязательств, которые могут быть необходимыми в случае, если клиент будет не в состоянии продолжать нормальную деятельность.

Втом случае, когда информация в финансовых отчетах раскрыта

147

РКА: Стандарт 21.

Оценка аудитором перспектив функционирования экономического субъекта и ее влияние на объемы и характер аудиторских процедур

соответствующим образом, аудитор не выразит мнения с оговорками или неблагоприятного мнения в аудиторском заключении.

17. В случае, если информация в бухгалтерских (финансовых) отчетах раскрыта соответствующим образом, аудитору следует выразить мнение без оговорок или изменить аудиторское заключение путем включения в него параграфа, который выделяет проблему непрерывности, обращая внимание на запись в бухгалтерских (финансовых) отчетах, которая раскрывает вопросы, указанные в пункте 15. Например, упомянутый параграф может содержать следующее:

“Выражая наше мнение без оговорок, мы обращаем внимание на Запись Х в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Компания понесла чистые потери в размере ХХХ в течение года, закончившегося 31 декабря 19ХХ года, и, по состоянию на указанную дату, текущие обязательства Компании превышают ее текущие активы не менее, чем на ХХХ. Эти факторы вместе с вопросами, содержащимися в Записи Х, вызывают существенные сомнения в том, что Компания сможет продолжить свою деятельность в соответствии с принципом непрерывности.”

Аудитор не освобождается от выражения мнения в случае неопределенности по вопросу о непрерывности деятельности клиента.

18. В случае, если информация в бухгалтерской (финансовой) отчетности не раскрыта должным образом, аудитору следует составить аудиторское заключение, отличное от безусловно положительного. Ниже приведен пример параграфов, в которых содержатся объяснение и выражение мнения, в случае выражения мнения с оговорками.

“Компания не в состоянии договориться о пролонгации своих банковских ссуд. Без такой финансовой поддержки вопрос о том, сможет ли Компания продолжить свою деятельность в соответствии с принципом непрерывности, вызывает существенные сомнения. Следовательно, может возникнуть необходимость в корректировке суммы активов и классификации пассивов. Бухгалтерские (финансовые) отчеты не раскрывают этот факт.

По нашему мнению, исключая отсутствие информации, упомянутой в предыдущем параграфе, бухгалтерские (финансовые) отчеты дают правдивое и достоверное представление (являются достоверными во всех существенных аспектах) о финансовом положении Компании по состоянию на 31 декабря 19ХХ, и результатах ее деятельности в соответствии с ...”

19. Если на основании проведенных дополнительных процедур и полученной информации, включая эффект ослабляющих обстоятельств, будет установлено, что клиент будет не в состоянии продолжать свою деятельность в обозримом будущем, аудитор придет к заключению о том, что предположение о непрерывности, используемое при подготовке

148

РКА: Стандарт 21.

Оценка аудитором перспектив функционирования экономического субъекта и ее влияние на объемы и характер аудиторских процедур

бухгалтерских (финансовых) отчетов, неправомерно. Если результат от использования в подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности неправомерного предположения о непрерывности является таким существенным, что бухгалтерские (финансовые) отчеты считаются недостоверными, аудитору следует составить отрицательное заключение.

Перспектива общественного сектора

20.Вопрос о правомерности предположения о непрерывности обычно не возникает в случае, если аудиторские фирмы, либо правительственные учреждения, либо экономический субъект пользуется поддержкой со стороны правительства. Однако, если таких условий нет или если финансирование предприятия со стороны правительства может быть прекращено и существование экономического субъекта может быть подвергнуто сомнению, аудитор должен действовать сообразно настоящему стандарту.

21.Даже если не возникает вопрос о непрерывности продолжения деятельности экономического субъекта, аудиторы обычно проводят оценку общего финансового состояния клиента, принимая во внимание возможное выполнение клиентом своих обязательств и подобных требований в будущем.

149

РКА: Стандарт 22. Информация, предоставляемая аудитору руководством экономического

Стандарт 22

ИНФОРМАЦИЯ, ПРЕДОСТАВЛЯЕМАЯ АУДИТОРУ РУКОВОДСТВОМ ЭКОНОМИЧЕСКОГО СУБЪЕКТА

Введение

1.Настоящий стандарт разработан на основе Международного cтандарта аудита “Представления руководства” (ISA 580 “Management Representations”).

2.Целью настоящего стандарта является установление норм и правил использования сведений, предоставленных руководством клиента, в качестве аудиторских доказательств.

3.Данный стандарт определяет процедуры оценки и документирования таких сведений, а также действия, которые необходимо произвести в случае, когда администрация компании отказывается предоставить соответствующие сведения.

Ответственность руководства клиента за достоверность предоставляемой бухгалтерской (финансовой) отчетности

4. Аудитор должен получить сведения от администрации компании, необходимые для достижения целей его работы.

150