мельянцова / аудит / Аудит / Гирина А.С. Стандарты аудита Российской Коллегии аудиторов М, 1999. 260 с

РКА: Стандарт 18. Аудит учетных оценок

Тестирование расчетов

20. Аудитор должен проанализировать расчетные процедуры, используемые руководством клиента. Характер, время и степень глубины тестирования аудитором расчетных процедур зависит от таких факторов, как комплексность расчетов учетной оценки, оценка аудитором процедур и методов, используемых руководством клиента при произведении оценки, существенности этой оценки в контексте бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Сравнение предшествующей оценки с действительными результатами

21. Когда это возможно, аудитор должен сравнить учетные оценки, сделанные за предыдущий период с действительными результатами за эти периоды, что может помочь при:

•получении доказательств об общей надежности оценочных процедур;

•рассмотрении потребности корректировки оценочной формулы;

•оценке того была ли разница между действительными результатами и предыдущими оценками рассчитана, и были ли произведены соответствующие корректировки и раскрытия.

Рассмотрение процедур одобрения руководства.

22. Существенные учетные оценки обычно контролируются и утверждаются руководством клиента. Аудитор должен рассмотреть были ли такой контроль и утверждение выполнены на соответствующем уровне, и каким образом они были отражены в документации, обосновывающей определение учетных оценок.

Использование независимых оценок

23. Аудитор может сделать независимые оценки и сравнить их с учетными оценками, подготовленными руководством клиента. При использовании независимых оценок аудитор должен оценить данные, рассмотреть утверждения и протестировать расчетные процедуры, используемые при их подготовке. Можно также сравнить учетные оценки, сделанные в предыдущих периодах, с действительными результатами этих периодов.

Обзор последующих событий

24. Сделки и события, которые произошли после окончания отчетного периода, но до завершения аудита, могут представлять собой аудиторские доказательства относительно учетных оценок осуществленных руководством. Аудиторский обзор таких сделок и

131

РКА: Стандарт 18. Аудит учетных оценок

событий может сократить или отменить необходимость аудитору контролировать или тестировать процесс, используемый руководством для учетных оценок или использовать независимые оценки при оценке разумности учетных оценок.

Оценка результатов аудиторских процедур

25.Аудитор должен определить степень разумности оценки, основываясь на своем знании характера бизнеса клиента и того, насколько оценка совпадает с другими аудиторскими доказательствами, полученными в ходе аудита.

26.Аудитор должен определить, имели ли место значительные сделки или события, которые влияли на данные или утверждения, используемые при определении учетных оценок.

27.Из за внутренней неопределенности в учетных оценках оценка разницы может быть более трудной, чем в других областях аудита. Когда существует разница между аудиторской оценкой суммы, подкрепленной достаточными аудиторскими доказательствами и оцененной суммой, включенной в бухгалтерскую (финансовую) отчетность, аудитор должен оценить, требует ли такая разница внесения корректировок. Если эта разница обоснованна (например, потому что сумма в бухгалтерской (финансовой) отчетности уменьшена в примлемых пределах), то пересмотра оценки не требуется. Однако, если аудитор считает, что разница не обоснованна, от руководства клиента потребуется пересмотр оценки. Если руководство отказывается пересматривать оценку, разница будет рассматриваться как искажение и будет учитываться вместе со всеми другими искажениями при оценке их воздействия на бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

28.Аудитор должен также рассмотреть, были ли индивидуальные разницы, которые рассматривались как обоснованные, одного знака или противоположных, поскольку на кумулятивной основе они могут оказывать существенное влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность. При таких обстоятельствах аудитор должен оценить учетные оценки, взятые в целом.

132

РКА: Стандарт 19. Связанные стороны. Процедуры получения аудиторских доказательств по операциям заинтересованных сторон

Стандарт 19

СВЯЗАННЫЕ СТОРОНЫ. ПРОЦЕДУРЫ ПОЛУЧЕНИЯ АУДИТОРСКИХ ДОКАЗАТЕЛЬСТВ ПО ОПЕРАЦИЯМ ЗАИНТЕРЕСОВАННЫХ СТОРОН

Введение

1.Настоящий стандарт создан на основе Международного стандарта аудита “Связанные стороны” (ISA 550 “Related Parties”).

2.Целью данного стандарта является установление норм и правил по проведению аудита связанных сторон и операций со связанными сторонами (процедур получения аудиторских доказательств по операциям заинтересованных сторон).

3.Аудитору следует проводить аудиторские процедуры, направленные на получение достаточных аудиторских доказательств, относящихся к тестированию управления операциями со связанными сторонами и к результатам проведения данных операций, которые являются существенными для бухгалтерской (финансовой) отчетности. Однако, не следует ожидать, что аудитор обнаружит все операции связанных сторон.

4.Как указано в Стандарте 1 “Цели и общие принципы проведения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности”, в определенных обстоятельствах существуют ограничения, которые могут повлиять на убедительность доказательств, достаточных для составления аудиторского заключения по бухгалтерской (финансовой) отчетности. В зависимости от уровня неопределенности оценки статей бухгалтерской

133

РКА: Стандарт 19. Связанные стороны. Процедуры получения аудиторских доказательств по операциям заинтересованных сторон

(финансовой) отчетности, зависящего от полноты отражения операций связанных сторон, процедуры, указанные в данном стандарте, обеспечат достаточные аудиторские доказательства для составления аудиторского заключения по данным статьям, при отсутствии следующих определенных аудитором обстоятельств:

•увеличивающих риск искажений выше обычно ожидаемого уровня;

•указывающих на то, что были допущены существенные искажения в отражении операций со связанными сторонами.

Если встречаются какие либо указания на то, что существуют упомянутые выше обстоятельства, аудитору следует провести видоизмененные, длительные и дополнительные аудиторские процедуры, необходимые при данных обстоятельствах.

5.Руководство клиента несет ответственность за определение связанных сторон и операций с такими сторонами. Таким образом, от руководства клиента требуется создание надежной системы учета и системы внутреннего контроля для обеспечения соответствующего отражения в бухгалтерском учете и в бухгалтерской (финансовой) отчетности операций со связанными сторонами.

6.Аудитору необходимо обладать определенным уровнем знаний в сфере деятельности предприятия и отрасли в целом, который давал бы возможность определить события, операции и действия, которые могут оказать существенное влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

Определение связанных сторон

Стороны считаются связанными, если одна из сторон может контролировать деятельность другой стороны или оказывать влияние на другую сторону в принятии финансовых и управленческих решений.

Операции связанных сторон передача средств или обязательств между связанными сторонами, вне зависимости от того, назначена ли цена за них.

Существование связанных сторон и операций между такими сторонами обычно предполагает существование особенностей бизнеса, с которыми аудитору необходимо ознакомиться, такими как:

•к бухгалтерской (финансовой) отчетности могут предъявляться требования по представлению в бухгалтерской (финансовой) отчетности сведений об определенных операциях связанных сторон;

•существование связанных сторон или операций между связанными

134

РКА: Стандарт 19. Связанные стороны. Процедуры получения аудиторских доказательств по операциям заинтересованных сторон

сторонами может оказать влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Например, обязательства предприятия по уплате налогов регулируются налоговым законодательством в зависимости от существования связанных сторон;

•источник аудиторского доказательства влияет на оценку аудитором его надежности. Больший уровень надежности имеет аудиторское доказательство, полученное или подготовленное третьей, несвязанной стороной;

•операции связанной стороны могут быть мотивированы не только обычными деловыми соображениями, например, распределением прибыли или даже мошенничеством.

Существование и представление в бухгалтерской (финансовой) отчетности связанных сторон

7. Аудитору следует внимательно изучить информацию, подготовленную руководством клиента, в которой указываются названия всех известных связанных сторон, и провести следующие процедуры для проверки полноты такой информации:

•изучение рабочих документов предыдущего года, в которых указывались названия связанных сторон;

•изучение операций, проведенных предприятием для определения связанных сторон;

•исследование перехода на работу к клиенту директоров и служащих из других предприятий;

•изучение реестров акционеров с целью определения крупных акционеров или, если это требуется, получения списка крупных акционеров из реестра;

•изучение протоколов собраний акционеров и совета директоров, других подобных установленных законом документов;

•опрос других аудиторов, принимающих участие в аудиторской проверке, или предшествующих аудиторов, для того, чтобы получить дополнительную информацию о связанных сторонах;

•исследование отчетов об уплате налога на прибыль и другой информации, направляемой в контролирующие органы.

Если, по мнению аудитора, риск от влияния значимых операций связанных сторон не обнаружен, процедуры получения информации об операциях связанных сторон могут быть упрощены.

8. Если требования к бухгалтерской (финансовой) отчетности

135

РКА: Стандарт 19. Связанные стороны. Процедуры получения аудиторских доказательств по операциям заинтересованных сторон

предполагают представление в отчетах связанных сторон, аудитору следует определить адекватность представления информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Операции со связанными сторонами

9.Аудитору следует проверить информацию, подготовленную руководством клиента, касающуюся операций со связанными сторонами, и внимательно рассмотреть все существенные операции со связанными сторонами.

10.Изучив системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля и проведя предварительную оценку контрольного риска, аудитору следует рассмотреть адекватность контрольных процедур принимаемым решениям и отражению в учете операций со связанными сторонами.

11.В ходе аудиторской проверки, аудитору следует обратить особое внимание на операции, которые являются необычными в данных обстоятельствах и могут указывать на существование ранее неопределенных связанных сторон. Например:

•операции, в которых применялись необычные условия сделок, такие как необычные цены, процентные ставки, гарантии и условия оплаты;

•операции, осуществленные необычным образом, которому нельзя найти логичное и разумное объяснение;

•операции, в которых сущность не соответствует форме;

•операции, проведенные необычным способом;

•больший объем или значимые операции с некоторыми клиентам или поставщиками по сравнению с остальными;

•неотраженные в учете операции, такие как выданная руководством расписка или получение чего либо без документального оформления.

12.В ходе аудиторской проверки аудитору следует провести процедуры, которые помогут определить существование операций со связанными сторонами. Например:

•проведение подробного тестирования операций и счетов;

•изучение протоколов собраний акционеров и советов директоров;

•изучение бухгалтерских записей по существенным суммам и необычным операциям, обращая особое внимание на операции, проведенные в конце отчетного периода;

•изучение подтверждений по выданным и привлеченным ссудам, а также банковских подтверждений. Такая проверка может выявить гарантии и иные операции связанных сторон;

136

РКА: Стандарт 19. Связанные стороны. Процедуры получения аудиторских доказательств по операциям заинтересованных сторон

•изучение инвестиционных операций, например, покупка или продажа доли в капитале другого предприятия.

Проверка операций связанных сторон

13.При проверке операций со связанными сторонами аудитору следует получить достаточные аудиторские доказательства того, что эти операции должным образом отражаются в бухгалтерском учете и представлены в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

14.Характер взаимоотношений связанных сторон, доказательства операций со связанными сторонами могут быть ограничены, например, в связи с существованием запасов, созданных одной из связанных сторон по договору консигнации или по инструкции материнской компании дочерней по отражению в бухгалтерском учете лицензионного платежа. В связи с ограниченностью применения соответствующего доказательства таких операций, аудитору следует рассмотреть вопрос о применении следующих процедур:

•подтверждение условий и объемов операций со связанными сторонами;

•проверка доказательства в отношении операций со связанными сторонами;

•подтверждение или обсуждение информации с лицами, имеющими отношение к проведению операций с банками, адвокатами, гарантами и агентами.

Отчеты руководства клиента

15. Аудитору следует получить у руководства клиента следующие письменные отчеты:

•относительно полноты информации о связанных сторонах;

•относительно адекватности представленной в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации о связанных сторонах.

Аудиторские заключения

16. Если аудитору не удается получить достаточные аудиторские доказательства, касающиеся связанных сторон и операций с таким сторонами или прийти к заключению, что информация о связанных сторонах, представлена в бухгалтерских (финансовых) отчетах не адекватно, то аудитору следует составить заключение, отличное от безусловно положительного.

137

РКА: Стандарт 20. События после даты составления бухгалтерского (финансового) отчета

Стандарт 20

СОБЫТИЯ ПОСЛЕ ДАТЫ СОСТАВЛЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО (ФИНАНСОВОГО) ОТЧЕТА

Введение

1.Данный стандарт разработан на основе Международного cтандарта аудита “События после даты составления баланса” (ISA 560 “Subsequent events”).

2.Настоящий стандарт имеет целью установить правила и нормы ответственности аудитора относительно событий, произошедших после даты составления бухгалтерской (финансовой) отчетности клиентом, но до подписания аудиторского заключения, либо событий, произошедших после подписания аудиторского заключения, но до даты опубликования бухгалтерской (финансовой) отчетности клиента, а также случаев, произошедших после опубликования бухгалтерского (финансового) отчета. Такие события далее будут именоваться “последующие случаи”.

3.Аудитор должен рассмотреть влияние последующих случаев на бухгалтерскую (финансовую) отчетность клиента и на аудиторское заключение.

4.Международный Стандарт Финансовой отчетности 10 “Условные события и события, происходящие после отчетной даты” описывает порядок отношения к фактам, благоприятным и неблагоприятным, открывшимся после составления баланса, и рассматривает два случая:

138

РКА: Стандарт 20. События после даты составления бухгалтерского (финансового) отчета

•события, которые обеспечивают дополнительное подтверждение условий, существовавших на дату составления бухгалтерского (финансового) отчета;

•события, которые отражают условия, возникшие после отчетной даты.

События до даты подписания аудиторского заключения

5.Аудитор должен выполнить определенные процедуры, предназначенные для получения соответствующего контрольного свидетельства, что все события до даты подписания аудиторского заключения, которые должны быть отражены в бухгалтерской (финансовой) отчетности, были аудитором обнаружены и проанализированы. Указанные процедуры, в дополнение к обычным процедурам, которые применимы к сделкам, осуществленным после окончания отчетного периода, необходимы для получения аудитором уверенности в том, что бухгалтерская (финансовая) отчетность клиента во всех существующих аспектах достоверна.

6.Аудитор должен провести процедуры по раскрытию последующих случаев, требующих отражения в бухгалтерских (финансовых) отчетах. Такие процедуры могут включать в себя:

•ознакомление с протоколами собраний акционеров, заседаний совета директоров, контрольных и исполнительных комитетов, состоявшихся после окончания отчетного периода, но до момента опубликования бухгалтерской (финансовой) отчетности (аудитору следует также осведомиться о вопросах, обсуждавшихся на заседаниях, протоколы по которым еще не оформлены);

•обзор последних финансовых сводок клиента, финансовых планов, смет предполагаемых расходов, прогнозов прибыли, отчетов управляющих и других внутренних документов клиента;

•получение информации у юристов клиента относительно предъявленных исков или претензий;

•опрос руководства клиента относительно возникновения у клиента новых обязательств, предоставления клиентом гарантий, привлечения клиентом заемных средств, а также информации:

о недавно совершенной продаже активов, либо о возможности такой продажи в ближайшее время;

относительно текущего состояния статей учета, предварительно оцененных ранее;

об уменьшении активов (отчуждении имущества органами

139

РКА: Стандарт 20. События после даты составления бухгалтерского (финансового) отчета

власти, уничтожении имущества пожаром или наводнением);

о существенных изменениях в тех разделах, где имеются риски;

каких либо фактах, ставящих под сомнение соответствие учетной политики, используемой при составлении бухгалтерского (финансового) отчета, если такие случаи ставят под сомнение законность действий клиента и его дальнейшее существование как юридического лица.

7.Когда аудиторская проверка самостоятельного подразделения, филиала клиента производится другим аудитором (аудитором, практикующем в том регионе, где расположен филиал), то основной аудитор компании должен рассмотреть влияние последующих случаев на результаты своей работы и на аудиторское заключение другого аудитора.

8.Когда аудитору становятся известны последующие случаи, которые существенно затрагивают бухгалтерскую (финансовую) отчетность клиента, аудитор должен определить, учтены ли такие случаи должным образом и раскрыты ли они в бухгалтерских (финансовых) отчетах клиента.

Факты, обнаруженные после даты подписания аудиторского заключения, но до публикации бухгалтерского (финансового) отчета

9.Аудитор не несет никакой ответственности за исполнение процедур или составление любого запроса относительно бухгалтерских (финансовых) отчетов после даты подписания аудиторского заключения. В течение периода после даты подписания аудиторского заключения и до даты публикации бухгалтерской (финансовой) отчетности клиента, ответственность за сообщение аудитору последующих случаев, затрагивающих достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности целиком лежит на руководстве клиента.

10.Когда, после даты подписания аудиторского заключения, но прежде, чем будет опубликована бухгалтерская (финансовая) отчетность клиента, аудитору становится известен факт, который может существенно затронуть бухгалтерскую (финансовую) отчетность клиента, аудитор должен определить, должна ли быть внесена поправка в бухгалтерскую (финансовую) отчетность и в аудиторское заключение, а также обсудить этот вопрос с руководством клиента и поступить сообразно сложившейся ситуации.

11.Когда руководство клиента вносит изменения в бухгалтерскую (финансовую) отчетность, аудитор должен внести поправки в

140