мельянцова / аудит / Аудит / Гирина А.С. Стандарты аудита Российской Коллегии аудиторов М, 1999. 260 с

РКА: Стандарт 5. Действия аудиторов при выявлении ошибок и мошенничества.

ограничения, а также, по возможности, соответствующее разрешение клиента, дать подробную информацию и свободно обсудить с новым аудитором все вопросы, касающиеся задания на проведение аудита. Если клиент отказывается разрешить обсуждать свои дела с новым аудитором, этот факт должен быть сообщен новому аудитору.

Приложение

Примеры условий или событий, которые увеличивают риск мошенничества или ошибки

Вопросы в отношении честности или компетентности руководства:

•в руководстве доминирует одно лицо (или небольшая группа), и не имеется действующих контрольного комитета или ревизионной комиссии.

•организация имеет неоправданно сложную организационную структуру.

•наблюдаются постоянные неудачи в исправлении основных упущений в системе внутреннего контроля.

•имеет место высокая текучесть кадров основного бухгалтерского и финансового персонала.

•продолжительное время имеется значительный недостаток персонала в бухгалтерском отделе.

•имеет место частая смена юрисконсультов или аудиторов.

Необычный нажим внутри или на организацию:

•отрасль сокращается или продукция не находит сбыт.

•оборотный капитал недостаточен, вследствие сокращения доходов или слишком быстрого роста.

•ценность доходов снижается, например, вследствие возросшего риска в отношении торговли в кредит или изменений в практике ведения дела.

•организация нуждается в росте доходности для поддержки рыночной стоимости ее акций из за предполагаемого публичного предложения, слияния или по другим причинам.

•организация имеет значительные капиталовложения в отрасль или продукцию, в которых замечены быстрые изменения.

•организация в значительной мере зависит от одного или нескольких продуктов или заказчиков.

•ощущается финансовый нажим на высшее руководство.

•оказывается давление на учетный персонал с целью составления

51

РКА: Стандарт 5. Действия аудиторов при выявлении ошибок и мошенничества.

финансовых отчетов в предельно краткие сроки.

Необычные сделки:

•необычные сделки ближе к концу года, которые существенно влияют на доходы.

•сложные сделки или бухгалтерские записи.

•сделки со связанными сторонами.

•плата за услуги (например, юристам, консультантам или агентам), которая кажется избыточной в сравнении с предоставленными услугами.

Проблемы с получением достаточных и соответствующих аудиторских доказательств:

•недостаточные данные, например, неполная документация, слишком большое число исправлений в книгах учета и первичных учетных документах; сделки, не оформленные в соответствии с обычными процедурами и несбалансированные синтетические счета.

•недостаточное документирование сделок, например, отсутствие правильно оформленного разрешения; вспомогательная документация отсутствует и произведены изменения в документах (любые из этих проблем с документацией имеют большое значение, когда они относятся к крупным или необычным сделкам).

•слишком большое число различий между бухгалтерскими данными и доказательствами, представленными третьей стороной; противоречие в полученных аудиторских доказательствах.

•уклончивые или необоснованные ответы руководства на запросы аудитора.

Некоторые факторы, характерные исключительно для компьютерных информационных систем, но имеющие отношение к условиям и событиям, описанным выше:

•невозможность получения информации из компьютерных файлов вследствие отсутствия соответствующей документации или соответствующего программного обеспечения.

•большое число изменений в программах, которые не документированы, не утверждены или не опробованы.

•общее несоответствие компьютерных сделок и баз данных с бухгалтерской (финансовой) отчетностью.

52

РКА: Стандарт 6.

Проверка соблюдения законодательства при аудиторской проверке бухгалтерской (финансовой) отчетности

Стандарт 6

ПРОВЕРКА СОБЛЮДЕНИЯ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА ПРИ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ

Введение

1.Данный стандарт разработан на основе Международного стандарта аудита “Рассмотрение требований законодательства при аудите финансовой отчетности” (ISA 250 “Consideration of Laws and Regulations in an Audit of Financial Statements”).

2.Целью настоящего Стандарта является установление норм и правил, которыми должен руководствоваться аудитор при проверке выполнения клиентом требований законодательства при аудите бухгалтерской (финансовой) отчетности клиента.

3.При планировании и осуществлении аудиторских процедур, при оценке полученных материалов и представлении результатов проверки аудитор должен учитывать, что невыполнение клиентом требований нормативных актов может иметь такие последствия, как искажение

53

РКА: Стандарт 6.

Проверка соблюдения законодательства при аудиторской проверке бухгалтерской (финансовой) отчетности

бухгалтерской (финансовой) отчетности и оказать существенное влияние на финансовые результаты деятельности клиента.

4.Следует отметить, что выявление всех случаев невыполнения клиентом требований всех нормативных актов не является целью и обязанностью аудитора.

5.Установление фактов невыполнения требований нормативных актов, независимо от их серьезности, требует, чтобы был поставлен и рассмотрен вопрос о честности руководства и персонала клиента. Необходимо также рассмотреть вопрос о последствиях такого невыполнения для других аспектов аудита.

6.Термин “невыполнение требований нормативных актов”, используемый в данном Стандарте, относится к действиям (бездействиям) руководства и персонала клиента, противоречащим требованиям нормативных актов.

7.Факты нарушения требований нормативных актов подлежат юридической экспертизе и находятся вне профессиональной компетенции аудитора. Уровень профессиональной подготовленности аудитора, его опыт и знания в области бизнеса и организации производства могут позволить сделать вывод о том, что отдельные выявленные факты не соответствуют требованиям нормативных актов.

Деятельность руководства клиента, направленная на обеспечение выполнения требований нормативных актов

8.Руководство клиента, выступая от имени клиента, должно действовать добросовестно и разумно, соблюдая при этом требования нормативных актов. Руководство клиента обязано предпринимать меры, направленные на выявление и предотвращение любых нарушений требований законодательства.

9.Для обеспечения соответствия действий клиента требованиям нормативных актов, руководство клиента должно:

•обеспечить соответствие деятельности возглавляемой им фирмы требованиям нормативных актов посредством создания собственной юридической службы;

•привлекать специалистов юридических фирм для получения необходимых и достаточных консультаций;

•организовать работоспособные системы учета и внутреннего контроля;

•разработать внутренние нормативные акты и установить контроль за

54

РКА: Стандарт 6.

Проверка соблюдения законодательства при аудиторской проверке бухгалтерской (финансовой) отчетности

их соблюдением;

•предусмотреть и применять меры воздействия на персонал при несоблюдении последним требований нормативных актов;

•проводить обучение персонала;

•систематизировать нормативные акты, регламентирующие деятельность фирмы;

10. Аудитор не несет ответственности за невыполнение руководством клиента требований законодательства.

Деятельность аудитора при подготовке и проведении аудиторской проверки, связанная с изучением и применением нормативных актов

11.Проведение даже одной аудиторской проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности клиента может исключить для нее возможность, в дальнейшем, совершения существенного нарушения требований нормативных актов.

12.Аудитору следует учесть, что при проведении аудиторских проверок всегда существует риск необнаружения, несмотря на то, что проверка хорошо спланирована и проведена в соответствии с требованиями Стандартов аудита.

Указанная вероятность значительно возрастает вследствие влияния следующих факторов:

•наличия значительного количества нормативных актов, регулирующих отдельные аспекты деятельности клиента, которые не оказывают непосредственного влияния на бухгалтерские (финансовые) отчеты, и/или не попадают в сферу систем внутреннего учета и контроля;

•возможная законодательная неурегулированность отдельных аспектов деятельности экономического субъекта и имеющаяся противоречивость в действующей законодательной и нормативной базе.

•неизбежная относительная ограниченность систем внутреннего учета и контроля, которые при всей своей развернутости не могут отразить всю фактическую деятельность, в том числе финансовую, клиента, а также относительная субъективность, которая сопровождает такую аудиторскую процедуру как тестирование;

•признание того обстоятельства, что многие сведения, получаемые аудитором, носят не доказательный, а информативный характер.

13. Учитывая, что аудиторская проверка может раскрыть факты,

55

РКА: Стандарт 6.

Проверка соблюдения законодательства при аудиторской проверке бухгалтерской (финансовой) отчетности

которые вызовут у аудитора сомнения в надлежащем соблюдении клиентом требований нормативных актов, аудитор должен планировать и проводить аудит с достаточной степенью профессионального скептицизма.

14.В случаях, когда от аудитора требуется составление отдельного отчета о выполнении клиентом требований нормативных актов, аудитор должен спланировать аудиторскую проверку по данному разделу так, чтобы, по возможности, обеспечить участие в такой специализированной проверке юристов и экспертов, владеющих знаниями в специальных областях, прямо не относящихся к профессиональной компетенции аудитора.

15.При планировании аудиторской проверки аудитору необходимо составить общее представление о требованиях, которым должна удовлетворять деятельность клиента, в том числе, специфических требованиях, действующих для конкретной отрасли, а также, получить достоверное представление о том, в какой степени клиент выполняет эти требования.

16.Аудитор должен особым образом отметить такие нормативные акты, невыполнение требований которых может стать причиной прекращения или приостановления деятельности клиента.

17.В связи с вышеизложенным, аудитору необходимо:

•изучить имеющуюся информацию и нормативно правовую базу, регулирующую деятельность отрасли в целом и касающуюся клиента в частности;

•определить, существуют ли нормативные акты непосредственно регулирующие деятельность клиента (банк, страховая организация, товарная биржа и т.п.);

•получить у руководства клиента сведения о приемах и методах, применяемых клиентом для обеспечения выполнения требований нормативных актов;

•выяснить, существуют ли какие либо отработанные специальные процедуры, принятые клиентом, для решения вопроса о защите интересов клиента в судебном порядке;

•обсудить спорные вопросы, неоднозначно решенные в нормативных актах и имеющие важное значение для проведения аудиторской проверки, с коллегами по профессии и юристами.

18. При подготовке к проведению проверки аудитор должен тщательно изучить те нормативные акты, невыполнение требований которых

56

РКА: Стандарт 6.

Проверка соблюдения законодательства при аудиторской проверке бухгалтерской (финансовой) отчетности

может вызвать искажение бухгалтерской (финансовой) отчетности клиента. Для этого, целесообразно провести следующие мероприятия:

•получить достоверную информацию у руководства клиента о том, соблюдает ли клиент требования таких нормативных актов;

•проверить наличие документов о регистрации клиента, необходимых лицензий, а также иных документов, без которых клиент не вправе действовать.

19.Когда аудитором составляется и/или проверяется бухгалтерская (финансовая) отчетность, необходимо руководствоваться положениями тех нормативных актов, которые регулируют порядок ее составления и ведения.

20.Аудитор должен добиваться того, чтобы руководство клиента раскрыло аудитору все выявленные или вероятные факты нарушений требований нормативных актов, которые могут исказить бухгалтерскую (финансовую) отчетность клиента.

21.Аудитор должен хорошо знать, понимать и истолковывать нормативные акты для того, чтобы применять свои знания при проведении аудита.

22.При отсутствии доказательств обратного, аудитор должен сделать вывод о соблюдении клиентом требований нормативных актов.

Действия аудитора при обнаружении фактов невыполнения клиентом требований нормативных актов

23.Если аудитору становятся известны факты невыполнения клиентом требований нормативных актов, он должен, по возможности, более полно и достоверно исследовать обстоятельства, при которых были допущены нарушения, а также оценить возможное влияние выявленных нарушений на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности.

24.Оценивая возможность влияния выявленных нарушений на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудитор должен учесть следующее:

•возможность таких последствий, как взыскание с клиента штрафных санкций, наложение взысканий на руководителей клиента, возможность возникновения угрозы конфискации имущества клиента, прекращение деятельности клиента;

•будут ли возможные финансовые последствия настолько серьезными, чтобы поставить под сомнение правдивость и достоверность данных, отраженных в бухгалтерской (финансовой)

57

РКА: Стандарт 6.

Проверка соблюдения законодательства при аудиторской проверке бухгалтерской (финансовой) отчетности

отчетности клиента;

•существует ли, в целом, необходимость раскрывать возможные финансовые последствия допущенных клиентом нарушений.

25.Если аудитором выявлен или аудитор предполагает наличие факта невыполнения требований нормативных актов, то целесообразно, обязательно с использованием документации, подтверждающей наличие (возможность) нарушения, обсудить ситуацию с руководством клиента, а также со всеми сотрудниками, имеющими отношение к таким фактам. Документация может включать копии записей и документов, а также ведение, в случае необходимости, кратких записей бесед.

26.Аудитору следует иметь в виду, что он может оказаться в ситуации, когда перед ним возникнет проблема наступления уголовной ответственности в случае сокрытия обнаруженных фактов, подтверждающих наличие состава преступления в действиях (бездействиях) клиента. Поэтому, при наступлении подобных обстоятельств, аудитору необходимо проконсультироваться с юристом о возможных последствиях своих действий (бездействий).

27.В случае, если получить информацию о действительном или предполагаемом нарушении требований нормативных актов невозможно, аудитор должен реально оценить влияние отсутствия необходимых документов на достоверность аудиторского заключения.

28.Аудитору следует учитывать влияние невыполнения требований нормативных актов клиентом на другие аспекты аудита, в особенности на достоверность сведений, предоставленных руководством. В случае, если нарушение не было обнаружено системой внутреннего контроля или не было включено в сведения, представленные руководством, аудитор пересматривает оценку возможных рисков, а также степень достоверности сведений предоставляемых руководством клиента.

Сообщение аудитором о фактах невыполнения требований нормативных актов

Руководству клиента

29.Если, по мнению аудитора, невыполнение требований нормативных актов является существенным, то он обязан сообщить о выявленном факте безотлагательно.

30.Если аудитор имеет основания полагать, что руководство клиента, включая членов органов управления, причастно к фактам невыполнения требований нормативных актов, то аудитор должен сообщить об этом

58

РКА: Стандарт 6.

Проверка соблюдения законодательства при аудиторской проверке бухгалтерской (финансовой) отчетности

высшему органу управления клиента.

31. В случае отсутствия высшего органа управления или в случае, когда аудитор имеет основание думать, что его сообщение не будет принято во внимание, аудитор обязан обратиться за консультацией к юристу.

Пользователям аудиторского заключения

32.Если аудитор пришел к заключению, что факты невыполнения требований нормативных актов должны были существенно повлиять на результаты финансовой деятельности, то аудитор должен составить условно положительное заключение либо отказаться от выражения мнения.

33.Если руководство и/или персонал клиента препятствует аудитору в получении достаточной информации о том, что факты невыполнения требований нормативных актов, существенно искажающих бухгалтерскую (финансовую) отчетность, имели место или могли иметь место, аудитор должен отказаться от выражения мнения.

34.Если аудитор не может установить факт нарушения требований нормативных актов из за ограничений, причиной которых были случайные обстоятельства, а не действия руководства и/или персонала клиента, то аудитору следует составить условно положительное заключение.

Органам власти и управления

35. Обязанность аудитора соблюдать конфиденциальность в отношении информации о клиенте и результатах аудиторской проверки может быть не выполнена в случаях необходимости предоставления таких сведений контрольным органам (предусмотренных законодательно), наблюдательным органам, органам власти.

В некоторых странах от аудитора требуется предоставление отчетов по результатам проведенных проверок контролирующим и наблюдательным органам в случае несоблюдения клиентом требований нормативных актов. В таких случаях аудитор должен проконсультироваться с юристом и получить соответствующее обоснование раскрытию конфиденциальной информации, либо обоснованное разъяснение того, почему аудитор не может предоставлять информацию вышеуказанным органам.

Прекращение аудита

36. Аудитор может прийти к выводу, что необходимо приостановить

59

РКА: Стандарт 6.

Проверка соблюдения законодательства при аудиторской проверке бухгалтерской (финансовой) отчетности

проверку, если руководство и персонал не принимали меры по устранению фактов нарушения требований нормативных актов, которые аудитор счел необходимыми устранить при данных обстоятельствах, даже если такие нарушения не оказывают существенного влияния на бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

Аудитор может принять решение о приостановлении проверки в случае, если вышестоящие органы принимают участие в руководстве клиента, так как это может повлиять на аудитора в части его взаимоотношений с клиентом.

При принятии данного решения аудитору необходима консультация юриста.

37. Если следовать требованиям Кодекса этики аудитора, при получении запроса (заявки) от нового аудитора клиента, предыдущий аудитор должен сообщить о имеющихся каких либо существенных профессиональных причинах, на которые новому аудитору следует обратить особое внимание при решении вопроса о заключении договора с экономическим субъектом. Полнота, с которой предыдущий аудитор может обсуждать дела клиента с новым аудитором, будет зависеть от наличия разрешения клиента и/или от юридических и этических требований страны клиента и законодательства Росии. Если существуют какие либо факты, которые необходимо сообщить новому аудитору, то предыдущий аудитор, принимая во внимание этические и юридические требования, а также соответствующее разрешение клиента, предоставляет информацию новому аудитору и обсуждает с ним вопросы, связанные с заключением договора о предоставлении новым аудитором услуг клиенту. Если разрешение клиента на обсуждение дела с предполагаемым аудитором не получено, то данный факт должен быть доведен до сведения предполагаемого нового аудитора.

60