мельянцова / аудит / Аудит / Гирина А.С. Стандарты аудита Российской Коллегии аудиторов М, 1999. 260 с

РКА: Стандарт 4. Рабочая документация аудитора.

детально для обеспечения наиболее обширного понимания проводимого аудита.

6.В рабочих документах аудитор должен вести записи процедур планирования, характера, сроков и масштаба выполняемых аудиторских процедур, их результатов, а также выводов, составленных на основе полученных аудиторских доказательств. В рабочих документах должен содержаться обоснованный ответ аудитора на все существенные вопросы, по которым необходимо выразить свою оценку и сформировать аудиторские выводы. При рассмотрении сложных принципиальных оценок или суждений рабочие документы должны содержать имеющие отношение к делу записи фактов, которые стали известны аудитору к моменту формирования аудиторских выводов.

7.Объем рабочих документов является вопросом, который должен решаться с точки зрения профессионального суждения аудитора, поскольку нет практической необходимости документировать каждый вопрос, рассматриваемый аудитором, Однако, при оценке объема рабочих документов целесообразно принять во внимание обеспечение возможности новому аудитору, который не имеет предварительного опыта работы с этим клиентом, составить представление о выполненной работе, причинах принятия принципиальных решений, не включая в них, однако, детальных аспектов аудита. Новому аудитору будет достаточно получить представление о детальных аспектах аудита только после обсуждения их с аудиторами, подготовившими рабочие документы.

8.Форма и содержание рабочих документов зависит от таких факторов, как:

•характер заказа;

•форма аудиторского заключения;

•характер и сложность бизнеса клиента;

•характер и состояние систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта;

•необходимость в управлении, контроле и последующем анализе работы, выполняемой помощниками аудитора, экспертами, то есть всеми участниками аудиторской проверки;

•специфическая аудиторская методика и технология, используемая в процессе аудита.

9.Рабочие документы составляются и систематизируются таким образом, чтобы отвечать конкретным обстоятельствам и потребностям

41

РКА: Стандарт 4. Рабочая документация аудитора.

аудиторов для каждого отдельного аудита. Использование стандартных рабочих документов (например, вопросники, образцы писем, стандартная организация рабочих материалов) повышает эффективность при их подготовке и просмотре. Они облегчают делегирование работы другим аудиторам, обеспечивая одновременно средства по контролю за качеством их работы.

10.Для повышения эффективности аудита, аудитор может использовать цифровую информацию, анализы и прочую документацию, подготавливаемую экономическим субъектом. В таких случаях аудитору необходимо убедиться в том, что такие материалы адекватно подготовлены.

11.Рабочие документы обычно включают:

•информацию, касающуюся юридической и организационной структуры экономического субъекта;

•выдержки или копии важных юридических документов, соглашений и протоколов;

•информацию, относящуюся к той отрасли, экономической и юридической среде, в которых действует экономический субъект;

•документацию о планировании, включая программы аудита и любые изменения к ним;

•доказательства понимания аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

•документацию об оценках внутреннего риска, риска внутреннего контроля и любых соответствующих поправок,

•анализ операций и доказательства того, насколько он учитывает результаты работы внутреннего аудитора и какие выводы он делает по этой деятельности;

•анализ важных показателей и тенденций;

•записи о характере, сроках и масштабе выполненных аудиторских процедур и их результатах;

•сведения о том, что работа, выполняемая помощниками, контролировалась и просматривалась;

•указание на специалистов, выполнявших аудиторские процедуры и время их выполнения;

•детали процедур, выполнявшихся при работе в структурных подразделениях, где аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности проводился другим аудитором;

42

РКА: Стандарт 4. Рабочая документация аудитора.

•копии переписок с другими аудиторами, экспертами и третьими лицами;

•копии писем или записок, по важным для аудита обстоятельствам и фактам, о которых клиент будет проинформирован, включая условия договора и сведения о существенных искажениях, полученные системой внутреннего контроля;

•письма объяснения, полученные от руководства экономического субъекта;

•выводы, сделанные аудитором по важным аспектам аудита, включая исключения и необычные вопросы, если таковые были, раскрытые в ходе аудиторских процедур, и то, как они были разрешены;

•копии бухгалтерских (финансовых) отчетов и аудиторского заключения.

12.Для целей повторных аудитов рабочие документы могут быть подразделены на “постоянные” аудиторские документы, которые актуализируются посредством дополнения новой информацией, имеющей постоянное значение, и “текущие” аудиторские документы, которые содержат информацию, относящуюся прежде всего к аудиту отчетности за отдельный период.

13.Помимо указанной документации, существует еще такая форма документации аудитора, как аудиторский отчет, отчет о проведенной экспресс проверке, экспертный обзор, замечания и рекомендации по результатам аудиторской проверки, информационное письмо клиенту.

Конфиденциальность, безопасное содержание, сроки хранения и право на владение рабочими документами.

14.Аудитору необходимо осуществлять соответствующие процедуры для соблюдения конфиденциальности и безопасного содержания рабочих документов в течение необходимого периода в соответствии с практическими, юридическими и профессиональными требованиями по сохранению записей.

15.Рабочие документы являются собственностью аудитора. Хотя, по решению аудитора, какие либо части или выдержки из рабочих документов могут быть предоставлены в распоряжение экономического субъекта, они не могут служить заменой регистров бухгалтерского учета.

43

РКА: Стандарт 5. Действия аудиторов при выявлении ошибок и мошенничества.

Стандарт 5

ДЕЙСТВИЯ АУДИТОРА ПРИ ВЫЯВЛЕНИИ ОШИБОК И МОШЕННИЧЕСТВА

Введение

1.Настоящий стандарт создан на основе Международного стандарта аудита “Ошибки и мошенничество” (ISA 240 “Fraud and Error”).

2.Целью данного стандарта является установление правил и рекомендаций, касающихся ответственности аудитора в отношении случае выявления мошенничества и ошибок в процессе аудиторской проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности.

3.При планировании и выполнении аудиторских процедур, отчете о результатах аудиторской проверки аудитор должен учитывать риск того, что в бухгалтерской (финансовой) отчетности содержатся существенно неточные сведения, что может быть результатом мошенничества или ошибки.

4.Определение “Мошенничество” относится к преднамеренному действию одного или более лиц из числа руководства, работников или третьих сторон, которые приводят к ошибочной интерпретации данных бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Различают следующие проявления мошенничества:

44

РКА: Стандарт 5. Действия аудиторов при выявлении ошибок и мошенничества.

•манипулирование, фальсификация или изменение учетных документов или документации;

•незаконное присвоение средств;

•сокрытие или пропуск результатов сделки в учетных документах или документации;

•регистрации сделки без указания ее содержания;

•неправильное (умышленно) применение учетной политики.

5.Определение “Ошибка” относится к непреднамеренному действию одного или более лиц из числа руководства, работников или третьих сторон, которые приводят к ошибочной интерпретации данных бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Различают следующие проявления виды ошибок:

•математическая или канцелярская ошибка в бухгалтерских регистрах или данных бухгалтерской (финансовой) отчетности;

•пропуск или неправильная интерпретация фактов;

•неправильное применение учетной политики.

Ответственность руководства клиента

6. Ответственность за выявление и предотвращение фактов мошенничества и ошибки в учетной системе клиента лежит на руководстве клиента, которое должно контролировать существование и постоянное функционирование адекватной учетной системы и системы внутреннего контроля. Существование и постоянное функционирование таких систем снижает, но не исключает риск мошенничества или ошибки.

Ответственность аудитора при выявлении мошенничества или ошибки

7. Аудитор не может нести ответственность за выявление всех фактов мошенничества и ошибки, которые могут оказать существенное влияние на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности экономического субъекта. Однако, аудитор должен получить разумную гарантию отсутствия существенных случаев и фактов такого рода при составления аудиторского заключения без оговорок.

Оценки риска

8. При планировании аудиторской проверки аудитор должен оценить риск того, что мошенничество или ошибка могут привести к тому, что бухгалтерская (финансовая) отчетность клиента содержит существенно неточные сведения. Аудитор должен запросить руководство клиента о

45

РКА: Стандарт 5. Действия аудиторов при выявлении ошибок и мошенничества.

выявленных фактах мошенничества или существенных ошибок.

9. Помимо слабости учетной системы и системы внутреннего контроля, а также наличия несоответствия между ними, риск мошенничества или ошибки увеличивают следующие факторы:

•сомнения относительно честности или компетентности руководства клиента;

•необычное давление со стороны третьих лиц на клиента, либо необычные действия персонала клиента;

•совершение операций и заключение договоров, необычных для вида деятельности или организационной структуры клиента;

•искусственные препятствия со стороны клиента для получения достаточных аудиторских доказательств.

Выявление

10.Основываясь на оценке риска, аудитор должен построить процедуры аудита таким образом, чтобы получить достаточные гарантии того, что в результате проведения аудиторских процедур будут выявлены все существенно неточные сведения (данные), содержащиеся в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Подразумевается, что указанные неточности явились следствием мошенничества или ошибки.

11.Следовательно, аудитор ищет достаточные и соответствующие аудиторские доказательства того, что мошенничество и ошибки, последствия которых могут быть существенными для бухгалтерской (финансовой) отчетности, не имели места, а если они имеют место, то последствия мошенничества правильно отражены в финансовых отчетах, а ошибки исправлены. Вероятность обнаружения ошибки обычно выше, чем выявления мошенничества, поскольку мошенничеству обычно сопутствуют действия, направленные на то, чтобы скрыть сам факт совершения мошенничества.

12.Вследствие присущих аудиту ограничений (см. пар. 13 15), имеется неизбежный риск того, что неправильное сообщение данных в финансовых отчетах вследствие мошенничества и, в меньшей степени, вследствии ошибки могут быть не обнаружены.

Последующее выявление неточных сведений в бухгалтерской (финансовой) отчетности вследствие мошенничества или ошибки, имевших место в течение отчетного периода, за который проводится аудит, само по себе не является указанием на то, что аудитор не придерживался основных принципов и методов аудита.

46

РКА: Стандарт 5. Действия аудиторов при выявлении ошибок и мошенничества.

Присущие аудиту ограничения

13.Аудиторская проверка неизбежно подвергается риску, что некоторые неточные сведения в бухгалтерской (финансовой) отчетности не будут выявлены, даже если аудит правильно спланирован и проведен в соответствии с аудиторскими стандартами.

14.Риск того, что неточные сведения, являющиеся результатом мошенничества, не будут обнаружены, выше, чем в риск того, что не будут обнаружены неточные сведения, являющиеся результатом ошибки, поскольку, как уже было отмечено, мошенничество обычно сопровождается действиями, направленными на сокрытие факта мошенничества, такие как тайный сговор, подлог, намеренное отсутствие регистрации сделок или неправильная интерпретация данных,

предоставляемых аудитору для проверки. Следует помнить, что если аудитор не получил доказательство обратного, аудитору следует принимать предоставляемые ему материалы как правдивые, данные и документы как истинные. Однако, в соответствии со Стандартом 1 “Цель и основные принципы аудита финансовой отчетности” (ISA 200 “Objective and General Principles Governing an Audit of Financial Statements”), аудитор должен спланировать и провести аудиторскую проверку с должной степенью профессионального скептицизма, сознавая, что могут быть найдены условия или события, указывающие на возможность существования мошенничества или ошибки.

15. Наличие эффективных учетных систем и систем внутреннего контроля уменьшает вероятность существования неточных данных в бухгалтерской (финансовой) отчетности вследствие мошенничества или ошибки, тем не менее всегда существует риск того, что внутренние процедуры учета и контроля не смогут проводиться так, как они планировались. Любая учетная система, любая система внутреннего контроля могут оказаться неэффективными против мошенничества, включающего сговор персонала экономического субъекта или мошенничества, совершенного руководством этого субъекта. Руководство на определенных уровнях может быть способно справиться с системой внутреннего контроля, которые могли бы предотвратить совершение мошенничества другими работниками, например, дать подчиненным указание регистрировать сделки отлично от принятого в учетной политике правила, либо скрыть информацию, касающуюся таких сделок.

47

РКА: Стандарт 5. Действия аудиторов при выявлении ошибок и мошенничества.

Применение аудиторских процедур при наличии указания на возможные факты мошенничества или ошибки

16.Когда применение методов аудита, разработанных с учетом оценки риска, указывает на возможные факты мошенничества или ошибки, аудитор должен учесть их возможное влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Если аудитор считает, что выявленные мошенничество или ошибка могут иметь существенные последствия для бухгалтерской (финансовой) отчетности, он должен выполнить соответствующим образом модифицированные или дополнительные процедуры.

17.Объем таких модифицированных или дополнительных процедур зависит от мнения аудитора относительно:

•типа указанных мошенничества или ошибки;

•вероятности их наличия;

•вероятности того, что отдельные виды мошенничества или ошибки могут существенно повлиять на бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

Если только обстоятельства не указывают на обратное, аудитор не может предполагать, что случаи мошенничества или ошибки являются единичными. При необходимости аудитор устанавливает характер, продолжительность и объем независимых процедур.

18.Выполнение модифицированных или дополнительных процедур обычно позволяет аудитору подтвердить или рассеять подозрения в мошенничестве или ошибке. Когда подозрение в мошенничестве или ошибке не рассеивается результатами проведенных модифицированных или дополнительных процедур, аудитор должен обсудить эту проблему с руководством клиента и учесть, правильно ли вопрос отражен или исправлен в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Аудитор должен учесть возможное влияние результатов этих процедур на аудиторское заключение.

19.Аудитор должен рассмотреть факты мошенничества или значительной (существенной) ошибки в связи с другими аспектами аудита, особенно касающимися надежности представленных руководством клиента данных. В этой связи, аудитор повторно проводит оценку риска и надежности представленных руководством клиента данных в том случае, если мошенничество или ошибка не были выявлены системой внутреннего контроля или включены в материалы, подготовленные руководством клиента. Выявление аудитором особых случаев мошенничества и ошибки

48

РКА: Стандарт 5. Действия аудиторов при выявлении ошибок и мошенничества.

будет зависеть от связи совершения и сокрытия фактов мошенничества или ошибки от специфических методов контроля, а также от степени участия руководства или персонала в мошенничестве или совершении ошибок.

Сообщение о мошенничестве и ошибке

Руководству

20. Аудитор должен сообщить руководству клиента обнаруженные факты как можно быстрее, если:

• аудитор подозревает возможное наличие мошенничества, даже если возможное влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность будет несущественным, либо

• обнаружено, что мошенничество или ошибка действительно имеют место.

21. При определении соответствующего представителя клиента, которому следует сообщить о факте возможного или совершенного мошенничества или ошибки, аудитору следует рассмотреть все обстоятельства. В отношении мошенничества аудитор должен оценить вероятность участия в нем высшего руководства. В большинстве случаев о факте мошенничества лучше доложить на том уровне организации (клиента), который выше уровня руководства, несущего ответственность за лицо, подозреваемое в совершении мошенничества. Когда имеются сомнения относительно тех лиц, которые несут непосредственную ответственность за общее руководство организацией, аудитор обычно старается получить юридическую консультацию, которая поможет определить последующие действия аудитора.

Пользователям аудиторского заключения, составленного в отношении бухгалтерской (финансовой) отчетности

22.Если аудитор приходит к выводу, что мошенничество или ошибка существенно влияют на бухгалтерскую (финансовую) отчетность и не были правильно отражены или исправлены в бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудитор должен составить заключение, отличное от безусловно положительного.

23.Если клиент (руководство) препятствует аудитору в получении достаточных и соответствующих доказательств для оценки того, существенны или нет для бухгалтерской (финансовой) отчетности имевшие место или вероятные мошенничество или ошибка, аудитор должен составить заключение отличное от безусловно положительного,

49

РКА: Стандарт 5. Действия аудиторов при выявлении ошибок и мошенничества.

либо отказаться от выражения мнения, основываясь на ограничении объемов аудита.

24. Если аудитор не может определить, имели ли место мошенничество или ошибка, вследствие ограничений, налагаемых скорее обстоятельствами, чем руководством организации (клиента), то аудитор должен учесть влияние таких ограничений на выводы, которые будут изложены в аудиторском заключении.

Компетентным и правоохранительным органам

25. Обязательство аудитора соблюдать конфиденциальность обычно препятствует сообщению о мошенничестве или ошибке третьей стороне. Однако при определенных обстоятельствах обязательство соблюдать конфиденциальность не принимается во внимание государственными, юридическими или судебными органами. Аудитору в таких обстоятельствах может быть необходимо получить юридическую консультацию, тщательно взвесив свою ответственность перед общественными интересами.

Прекращение выполнения задания

26.Аудитор может прийти к заключению, что необходимо прекратить выполнение задания на проведение аудита, когда руководство клиента не предпринимает действий по устранению последствий мошенничества, какие аудитор считает необходимыми в данных обстоятельствах, даже когда мошенничество не существенно для бухгалтерской (финансовой) отчетности. Факторы, которые могут повлиять на аудиторское заключение, включают подозрение об участии в мошенничестве высшего руководства организации, что может повлиять на надежность представленных руководством клиента сведений и на продолжение работы аудитора с организацией (клиентом). В таком случае, аудитор обычно просит юридической консультации.

27.Основываясь на Кодексе этики аудитора, при получении запроса от нового аудитора, предыдущий аудитор должен дать совет, имеются ли какие либо профессиональные причины, по которым новому аудитору не следует принимать задание на проведение аудита. Степень, в которой предыдущий аудитор может обсуждать дела клиента с новым аудитором, будет зависеть от того, получено ли на это разрешение клиента, а также от юридических или этических норм, которые применяются в Российской Федерации относительно такого раскрытия. Если существуют какие либо причины или другие вопросы, которые необходимо раскрыть, предыдущий аудитор должен, принимая в расчет юридические и этические

50